21种差额计税业务及其会计处理

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本次全面推开营改增，出于稳定税负等因素的考虑，政策呈现出明显的过渡性特点，大量的「差额计税」就是表现之一。

这些允许差额计税的情形，有些是专用于简易计税方法，有些是专用于一般计税方法，还有些是兼用于两种计税方法。

笔者一贯主张，增值税会计体系，应严格遵循「会计服从税法」的原则。深刻理解税收政策的规定，进而采取适当的管理措施，是正确进行会计处理的前提。

为方便纳税人，笔者根据现行增值税政策的规定和本人的理解，对差额计税及其适用的计税方法进行概括总结，并根据财会〔2016〕22号文及其解读，提出会计处理的方案。

一、专用于简易计税方法的差额计税

（一）税收政策

1、试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

2、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（财税〔2016〕36号）

3、小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（财税〔2016〕36号）

4、一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

5、小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

6、纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

7、纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。（财税〔2016〕68号）

8、提供物业管理服务的纳税人，向服务接收方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。（国家税务总局公告2016年第54号）

以上所列8种允许差额确定销售额的情形，都以适用简易计税方法计税为前提，也就是说，假如其中的一般纳税人对上述业务适用了一般计税方法计税，就不得以差额确定销售额。

从纳税人资格看，上述情形既包括一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法，也包括小规模纳税人天然适用简易计税方法，也就是说，简易计税的差额政策对所有纳税人都是公平的。

从税务管理的角度看，一般纳税人是通过填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）、小规模纳税人是通过填报《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》实现差额计税的。

纳税人可以差额扣除的价款，必须取得符合规定的有效凭证，其中涉及的增值税扣税凭证，属于「专用于简易计税方法计税项目」，因此进项税额不得抵扣，也就是说，扣额不得再扣税。

差额计税的发票开具方法，也是纳税人需要特别关注的事项，相关文章较多，兹不赘述。

（二）会计处理

1、小规模纳税人

发生纳税义务时，以实际收取或者应当收取的全部价款和价外费用，借记「银行存款」、「应收账款」等科目，以不含税金额贷记「主营业务收入」、「工程结算」等科目，以全额口径计算的应纳税额贷记「应交税费—应交增值税—计提」科目。

取得符合条件的扣除凭证时，以不含税金额借记「主营业务成本」、「工程施工」等科目，以扣除项目对应的税额借记「应交税费—应交增值税—扣除」科目，以实际支付或者应当支付的价款，贷记「银行存款」、「应付账款」等科目。

2、一般纳税人

具体的核算流程可分五步：

第一步，会计确认收入早于税法规定的纳税义务发生时间时，将全额口径对应的税额计入「应交税费—待转销项税额」科目。

借：应收账款等
    贷：主营业务收入、工程结算等
             应交税费—待转销项税额

第二步，纳税义务发生时，将对应的「应交税费—待转销项税额」科目的贷方余额，转入「应交税费—简易计税」科目的贷方。

借： 应交税费—待转销项税额
    贷：应交税费—简易计税（计提）

第三步，发生成本费用且取得允许扣除的有效凭证时，将此部分费用对应的税额，自「应交税费—简易计税」明细科目借方扣除。

借：主营业务成本、工程施工等
        应交税费—简易计税（扣除）
    贷：应付账款等

第四步，需要预缴税款的，预缴时直接根据完税凭证计入「应交税费—简易计税」明细科目的借方。

借：应交税费—简易计税（预交）
    贷：银行存款等

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第五步，经过上述处理以后，「应交税费—简易计税」明细科目的余额如为借方，反映的是纳税人差额扣除和实际预缴的税款大于其当期的纳税义务，申报后无需缴纳；如为贷方余额，反映的是纳税人申报后应在机构所在地主管国税机关补缴的税款，申报后需要缴纳。

借：应交税费—简易计税（缴纳）
    贷：银行存款等

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二、专用于一般计税方法的差额计税

（一）税收政策

1、试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

2、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。（财税〔2016〕140号）

根据现行政策，一般纳税人提供客运场站服务本身没有简易计税的规定；房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，选择简易计税方法计税的，不得差额扣除土地价款。

因此，以上所列2种允许差额确定销售额的情形，只适用一般计税方法计税项目。

（二）会计处理

一般计税方法下差额计税的会计处理，需要通过「应交税费—应交增值税」明细科目下设的「销项税额抵减」专栏核算。

该专栏实际上是「销项税额」专栏的备抵专栏，即「销项税额」仍按全额计提，允许差额扣除的部分对应的税额，通过「销项税额抵减」专栏借方反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。

根据财会〔2016〕22号文的规定，确认「销项税额抵减」时，贷方对应的科目为成本费用类科目，即「销项税额抵减」所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。

具体核算案例请参见：差额计税的会计处理：房地产开发企业

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三、兼用于不同计税方法的差额计税

除了前述10种差额计税分别对应于简易计税方法和一般计税方法外，还有下列差额计税业务可以兼用于两种不同的计税方法。

1、金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

2、经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

3、纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

注：

一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选用简易计税方法计税，征收率为5%，销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

4、纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。（国家税务总局公告2016年第69号）

5、境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税；就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。（国家税务总局公告2016年第69号）

注：

一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕140号）

6、纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。（国家税务总局公告2016年第69号）

7、经人民银行、银监会或者商务部批准或备案从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号，财税〔2016〕140号）

注：

一般纳税人在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同可以选择适用简易计税方法计税。（财税〔2016〕36号）

一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

8、经人民银行、银监会或者商务部批准或备案从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。（财税〔2016〕36号，财税〔2016〕140号）

9、航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。（财税〔2016〕36号）

10、试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号）

11、中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构（名单见附件1) 接受捐款，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。其接受的捐款，不得开具增值税专用发票。（财税〔2016〕39号）

理解上述11种兼用于不同计税方法的差额计税，需要把握以下几个要点：

第一，11种情形均未区分纳税人资格，既适用于一般纳税人，也适用小规模纳税人，也就是说，所有的纳税人均可以差额计税。

第二，小规模纳税人发生上述业务，只能适用简易计税方法计税，其差额计税的会计处理，参照本文第一部分小规模纳税人相关内容。

第三，一般纳税人发生上述业务，税法允许简易计税的，如第3、5、7等情形，且一般纳税人选用简易计税方法计税的，其差额计税的会计处理，参照本文第一部分一般纳税人相关内容。

第四，一般纳税人发生不得选用简易计税方法计税的业务，如第1、2、4、6、8、9、10、11等情形，其差额计税的税会计处理，参照本文第二部分相关内容。

第五，纳税人转让金融商品应交增值税，其科目设置及账务处理流程均有特殊规定，一般纳税人的会计处理方案参见：硬伤未愈，又见软伤，送你一枚创可贴