融资性售后回租的涉税问题

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融资性售后回租的涉税问题王骏 [url=]中国财税浪子[/url]

2015年8月26日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定加快融资租赁和金融租赁行业发展的措施，更好服务实体经济；同时指出，加快发展融资租赁和金融租赁，是深化金融改革的重要举措，有利于缓解融资难、融资贵，推动企业设备投资，带动产业升级，创新业务模式，用好“互联网+”，坚持融资与融物结合，建立租赁物与二手设备流通市场，发展售后回租业务，加大政策支持，鼓励各地通过奖励风险补偿等方式，引导融资租赁和金融租赁更好服务实体经济。

在笔者的印象中，这是近几年来，尤其是进入2014年以来，最高人民法院对售后回租业务的合法给予认定以来，在国家层面上密集出台相关鼓励政策后的又一重要举措。那么，融资性售后回租，特别是“营改增”背景下的融资租赁的税收规划与风险的防范，如财务处理、流转税缴纳、所得税管理，发票开具等。对于承租人除了解决融资难的困境外，在税收上会获取什么样的收益；对于出租人来讲，能获取什么样的税收收益等等。如何正确理解税收政策，规避操作风险的问题，摆在了我们面前。

售后回租是指将自制或外购资产出售，然后向买方租回使用。售后回租的重点在于，它使设备制造企业或资产所有人（承租人）在保留资产使用权的前提下，获得所需的资金，同时又为出租人提供有利可图的投资机会。下面就融资租赁售后回租的涉税问题举例做一分析：

甲公司201×年末，召开公司董事会，决定与注册在上海某融资租赁有限公司（简称A公司）。签订融资租赁售后回租业务。将本公司原有资产以售后回租方式，出售给A公司，与A公司进行售后回租融资租赁交易，融资金额为人民币10，000万元，融资期限为3年。其中，特别声明A公司与甲公司及甲公司控股股东不存在任何关联关系，故以上交易不构成关联交易。并经公司董事会会议审核通过。

交易过程大致如下：甲公司于201×年12月5日与A公司签订了《融资租赁合同》，以本公司自有资产（机器设备）与其进行售后回租，融资金额为10，000万元。交易内容如下：

租赁物：机器设备（详见清单，略）

融资金额：人民币10，000万元

租赁方式：售后回租，即本公司将上述设备出售给A公司，同时与A公司就该租赁设备签订融资租赁合同，合同期内甲公司按租赁合同的约定向其支付租金，

租赁期限：3年，自起租日至36个月后该日的对应日为止。【每年末支付租金4000万元，该套设备帐面价值为9000万元，预计使用年限为4年，公司采用直线法计提折旧】

合同签订时，按中国人民银行三至五年期贷款基准利率作为租赁利率，并以此计算公司应向A公司支付的概算租金总计人民币12000万元。租赁保证金金额为人民币500万元，在起租日当日，由A公司从租赁物购买价款中扣除与保证金等值的金额。

在租赁期间设备所有权为A公司所有，租赁期满，甲公司以象征性价格人民币10000元购回租赁设备，获得租赁货物的所有权，整个租赁期内，由甲公司办理货物的保险，保险费用由甲公司承担。同时明确本租赁不涉及人员安置、土地租赁等其他情况。

从上述交易过程可以看出，资产的出售和回租实质是同一笔业务，售价和租金需一并计算。按融资租赁处理时，出售资产的利润应予递延，并按资产折旧的比例予以分摊。交易发生时，资产的公允价值低于其成本或账面价值，按照谨慎性原则，其差额应即确认为损失。如上例中

（1）租赁开始时：融资租入资产固定资产增加9000万元，生产用固定资产减少9000万元。同时，收到出售设备价款时，银行存款增加10000万元，递延收益即未实现售后回租损益增加2000万元，长期应付款—应付融资租赁增加12000万元。此时，根据国家税务局【2010】13号公告、财税【2013】106号文件精神：甲公司向A公司出售机器设备的行为，不确认销售收入，不征收增值税；同时也不确认企业所得税的销售收入，不征收所得税。A公司提供融资性售后回租服务，向甲公司收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

(2)甲公司租赁第一年末计提租赁资产的折旧时。根据国家税务局【2010】13号公告的规定，按承租人出售前原账面价值作为计算计税基础计提折旧，即第一年全年折旧额9000/4=2250万元，即制造费用与累计折旧同时增加2250万元，转入产品成本，销售完结后在产品销售成本中，得到税前扣除。

(3)甲公司支付第一年租金时。长期应付款即应付融资租赁款减少4000万元，银行存款减少4000万元。

（4）第一年末按直线法分摊未实现售后回租损益时，即财务费用增加666.67万元，未实现售后回租损益666.67万元（每年应摊销未实现售后回租损益金额为2000/3=666.67万元）

在融资性售后回租中，机器设备的公允价值10000万元，融资租赁的租金总额为12000万元，租金总额大于公允价值部分（2000万元）应看作是租赁期间承租人支付的融资利息，按照国家税务局【2010】13号公告的约定，可作为企业财务费用在税前扣除。第一年企业所得部汇缴时，财务费用中按直线法分摊未实现售后回租损益666.67万元，不做纳税调整。

售后回租，无论从形式上还是从实质上，究其本质是一种融资，企业通过出售资产取得现款达到融资的目的，同时通过租赁取得该项资产的使用权，不影响企业正常的生产经营活动，它解决了企业流动资金的不足问题，同时获得纳税上的利益，同时也是企业选择此种融资方式的动因。其一，资产销售业务发生的损益不能在当期确认，应在以后会计期间递延，在未来的租赁期予以确认。因此，会计收益比实际收益低，降低税负计价基础。其二，售后回租交易名正言顺地进行成本摊销，增加企业的费用成本，减少收益和应税收入，从而取得纳税上的财务利益。

最后，需特别指出，售后回租交易是租赁业务中的特殊交易，按《企业会计准则---租赁》的要求：承租人应当对融资租赁未确认融资费用的余额，分摊未确认融资费用，所采用的方法以及重大经营租赁作出披露；出租人对融资租赁未实现融资收益的余额、分摊未实现融资收益所采用的方法以及资产账面价值进行充分揭示、披露。

                         2015年8月28日上午完稿王骏 [url=]中国财税浪子[/url]

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售后回租交易是租赁业务中的特殊交易