2013年注册税务师财务与会计精讲第十章

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10.4　资产减值
　　10.4.1　资产减值概述
　　（一）资产减值的概念
　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
　　（二）资产减值准则适用的范围
　　1.长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资）
　　2.成本模式后续计量的投资性房地产；
　　3.固定资产
　　4.生产性生物资产
　　5.油气资产（探明矿区权益、井及相关设施）
　　6.无形资产
　　7.商誉
　　【要点提示】需特别提醒的是，这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
　　（三）其他资产减值的适用范围
　　1.存货减值适用于《存货》准则；
　　2.应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产、达不到重大影响的长期股权投资适用于《金融工具》准则；
　　3.这五项资产中除了长期股权投资减值后不得冲回，其他均可反调减值准备，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记"资本公积"而非"资产减值损失"。
　　经典例题-1【2011年多选题】下列各项已计提的资产减值准备中，在相应资产持有期间内因资产价值回升可以转回的有（　）。
　　A.持有至到期投资减值准备
　　B.可供出售金融资产减值准备
　　C.固定资产减值准备
　　D.无形资产减值准备
　　E.长期股权投资减值准备
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』固定资产、无形资产和长期股权投资的减值准备一经计提，持有期间不得转回。
　　（四）资产减值的迹象与测试
　　1.资产减值迹象的判断
　　（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
　　（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
　　（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
　　（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
　　（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
　　（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
　　（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
　　2.因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。
　　【要点提示】资产减值迹象的判定是多选题选材，另外只有两项资产需定期测试减值，一是企业合并形成的商誉，二是使用寿命不确定的无形资产，这种比较特殊的项目是测试的敏感点。
　　经典例题-2【多选题】下列资产中需定期测试减值的是（　）。
　　A.长期股权投资
　　B.企业合并中形成的商誉
　　C.使用寿命不确定的无形资产
　　D.尚未达到可使用状态的无形资产
　　E.应收账款
　　『正确答案』BCD

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10.4.2　资产可收回金额的计量

　　（一）资产可收回金额的确认原则

　　资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　【要点提示】此原则务必要记住。

　　经典例题－3【单选题】甲公司是一家出租车公司，2010年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时每年会产生54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。则该批出租车的可收回金额为（　）万元。

　　A.64.66　　　B.68.41

　　C.67　　　　 D.68.5

　　『正确答案』B

　　『答案解析』

　　①该批出租车的公允价值减去处置费用的净额＝80－13＝67（万元）；

　　②该批出租车的预计未来现金流量现值＝（80－54）÷（1+10%）＋（80－54）÷（1+10%）2＋［（80－54）+5］÷（1+10%）3＝68.41（万元）；

　　③该批出租车的可收回金额为68.41万元。

　　（二）"公允价值－处置费用"的确认方法

　　首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

　　再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　【要点提示】需记住公允价值的三种选择标准：首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。当公允价值无处可寻时，公允价值处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。

　　（三）资产预计未来现金流量现值的估计

　　1.资产未来现金流量的预计

　　（1）预计资产未来现金流量的基础

　　①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

　　③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。

　　（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

　　即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

　　③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

　　④涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。

　　经典例题－4【单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（　）

　　A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量

　　B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础

　　C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量

　　D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量

　　『正确答案』A

　　『答案解析』企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。

　　（4）预计资产未来现金流量的方法

　　①传统法

　　即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

　　②期望现金流量法

　　即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

　　2.折现率的预计

　　折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

　　替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

　　估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　3.资产未来现金流量现值的预计

　　资产未来现金流量的现值PV＝∑（第t年预计资产未来现金流量NCFt/（1+折现率R）t）

　　4.外币未来现金流量及其现值的预计

　　经典例题－5【基础训练题】甲公司以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2010年末某生产设备账面余额为800万元，公允处置净额为730万元，预计尚可使用三年，2011年末可创造现金净流入40万元美元，2012年末可创造现金净流入42万元美元,2013年末可创造现金净流入40万元,2013年末处置设备还可创造现金流入5万元美元。2010年末的市场汇率为1：7；2011年末市场汇率预计为1：7.1；2012年末市场汇率预计为1：7.2；2013年末市场汇率预计为1：7.3。资本市场利率为10%。此设备的可收回金额的计算过程如下：

　　『正确答案』

　　①设备的预计未来现金流量＝［$40÷（1＋10%）1＋$42÷（1＋10%）2＋$45÷（1＋10%）3］×7＝￥734.18（万元）

　　②设备的可收回金额＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730万元相比，预计未来现金流量现值为￥734.18万元较高，应选为可收回金额）

　　③设备的减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）

　　企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

　　（1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；

　　（2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；

　　（3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　【要点提示】这里有四个要点：一是未来现金流量如何确认、二是折现率如何确认、三是未来现金流量现值的计算、四是外币未来现金流量折现的币种选择顺序

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10.4.3　资产减值损失的确认与计量

　　（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

　　分录如下：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：长期股权投资减值准备（对子公司、联营企业和合营企业投资）

　　　　　　固定资产减值准备

　　　　　　在建工程减值准备

　　　　　　工程物资减值准备

　　　　　　生产性生物资产减值准备

　　　　　　无形资产减值准备

　　　　　　商誉--减值准备

　　　　　　投资性房地产减值准备

　　另，不纳入《资产减值》准则的资产减值分录如下：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备

　　　　　　坏账准备

　　　　　　持有至到期投资减值准备

　　　　　　可供出售金融资产――公允价值变动

　　　　　　长期股权投资减值准备（对被投资单位不具有重大影响）

　　（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　【要点提示】掌握减值计提与后续折旧或摊销的关系。

　　经典例题－6【单选题】甲公司2009年开始研发某专利，研究费用支付了300万元，开发费用支付了700万元，假定此开发费用均符合资本化条件，该专利权于当年的7月1日达到预定可使用状态，注册费用和律师费用共支付了80万元，会计上采用5年期直线法摊销，预计5年后该专利可售得30万元。2011年末该专利权因新技术的出现产生减值，预计可收回金额为330万元，预计到期时的处置净额降为10万元。2012年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公司的专利权价值有所恢复，经估计专利权的可收回金额为420万元，处置净额仍为10万元。则2013年末此专利权的账面价值为（　）万元。

　　A.149　　　　　B.780

　　C.74　　　　　 D.631

　　『正确答案』C

　　『答案解析』①专利权的入账成本＝700＋80＝780（万元）；

　　②2009年专利权的摊销额＝（780－30）÷5×6/12＝75（万元）；

　　③2010年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；

　　④2011年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；

　　⑤2011年末此专利权的账面价值＝780－75－150－150＝405（万元）；

　　⑥2011年末专利权的可收回金额为330万元，应提取75万元的减值准备；

　　⑦2012年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；

　　⑧2012年末专利权的账面价值为202万元（＝330-128），此时专利权的可收回金额为420万元，即专利权的价值有所恢复，但不允许反调；

　　⑨2013年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；

　　⑨2013年末专利权的账面价值＝202-128＝74（万元）。

　　备注：2013年末专利权的摊余价值＝780-（75+150+150+128+128）＝149（万元

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10.4.4　资产组的认定及减值处理

　　一、资产组的界定

　　（一）资产组的定义

　　（二）认定资产组应当考虑的因素

　　1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

　　2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　（三）资产组认定后不得随意变更

　　【要点提示】资产组的辨认是关键考点。

　　二、资产组减值测试

　　（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

　　（二）资产组减值损失的确认程序

　　1.首先计算资产组的可收回金额低于其账面价值的差额（应提足准备）

　　2.将应提足准备先冲减商誉

　　3.当商誉不够抵减或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。

　　4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：

　　（1）公允价值减去处置费用后的净额

　　（2）预计未来现金流量现值

　　（3）零

　　【要点提示】资产组的减值测试相对较为独立，需熟练掌握减值损失的瓜分方法，考试题型以单选题中的计算模式为主。

　　经典例题－7【基础知识题】甲公司有一生产线，由A、B、C三台设备组成，2006年末A设备的账面价值为30万元，B设备的账面价值为20万元，C设备的账面价值为50万元。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2006年该生产线所生产的替代产品上市，到年底导致企业产品销路锐减，因此，甲公司于年末对该条生产线进行减值测试。其中，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其预计未来现金流量现值为60万元。

　　『正确答案』

　　则此生产线的减值测试过程如下：

　　（1）2006年末，资产组的账面价值＝30＋20＋50＝100（万元）；

　　（2）资产组的可收回金额60万元；

　　（3）推定资产组的贬值幅度为40万元，即该资产组累计应提准备为40万元；

　　（4）先在三项资产之间进行分配：

　　分配后A的账面价值会消减至18万元（＝30－40×30%），低于其处置净额25万元，该资产不能认定12万元的减值计提，而应认定5万元的减值提取。

　　（5）B应提准备＝（40－5）×20/（20+50）＝10（万元）

　　（6）C应提准备＝（40－5）×50/（20+50）＝25（万元）

　　（7）会计分录如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　40

　　　　贷：固定资产减值准备――A　　　　　　 5

　　　　　　　　　　　　　　――B　　　　　　10

　　　　　　　　　　　　　　――C　　　　　　25

　　经典例题－8【单选题】甲公司有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2008年末对该资产组进行减值测试，2008年末资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。A设备的公允价值减去处置费用后净额为71万元，无法获知其未来现金流量现值；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回金额。甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。则A、B、C和D分别承担的损失额为（　）万元。

　　A.20；17.5；12.5；25　　　　B.9；21；15；30

　　C.18；16；25；16　　　　　　D.10；22；14；29

　　『正确答案』B

　　『答案解析』①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回金额为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元。

　　②第一次分配如下：

　　A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）；

　　B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）；

　　C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）；

　　D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；

　　在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70-17.5），高于其可收回金额40万元，但A设备承担损失后的账面价值为60万元（＝80-20），低于其可收回金额71万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。

　　③第二次分配如下：

　　A设备承担的损失＝80-71＝9（万元）；

　　B设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70+50+100）］＝21（万元）；

　　C设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70+50+100）］＝15（万元）；

　　D设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70+50+100）］＝30（万元）；

　　在此次分配中，A设备承担损失后的账面价值为71万元（＝80-9），等于其可收回金额71万元，B设备承担损失后的账面价值为49万元（＝70-21），高于其可收回金额40万元，所以此次分配是符合资产组分配原则的

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10.5　非货币性资产交换

　　一、非货币性资产交换的认定

　　1.货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

　　2.非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

　　3.非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。

　　4.有补价的非货币性资产交换的界定

　　当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：

　　收补价方的判断标准：

　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价＜25%

　　支付补价方的判断标准：

　　补价额÷（支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25%

　　【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。

　　经典例题－1【2010年多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元

　　B.以账面价值为200万元的准备持有至到期债券投资换入账面价值为260万元的存货，并支付补价60万元

　　C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元

　　D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元

　　E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元

　　『正确答案』DE

　　『答案解析』选项A，应收款项属于货币性资产，该项交易属于货币性交易；选项B，持有至到期投资属于货币性资产，该项交换不属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝100/320＝31.25%，高于25%，不属于非货币性资产交换。

　　二、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

　　（一）公允价值计量模式的适用条件

　　非货币性资产交换同时满足如下条件时应当以公允价值计量模式进行会计处理：

　　1.该项交换具有商业实质

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同。

　　这种情形主要包括以下几种情形：

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

　　（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

　　【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。

　　（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　经典例题－3【基础知识题】M公司以一批库存商品交换N公司的房产，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为5%。房产的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，营业税率为5%。经双方协议，由N公司支付补价20万元。双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。

　　M公司的会计处理：

　　『正确答案』

　　（1）首先界定补价是否超标：

　　支付的补价占整个交易额的比重＝20÷100×100%＝20%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

　　（2）换入房产的入账成本＝100＋100×17%－20＝97（万元）；

　　（3）账务处理如下：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　97

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　 　20

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　17

　　借：主营业务成本　　 　　　　　　　　78

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　2

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　5

　　　　贷：应交税费――应交消费税　　　　　　　 5

　　N公司的会计处理：

　　『正确答案』

　　（1）首先界定补价是否超标：

　　收到的补价占整个交易额的比重＝20÷（90＋20）×100%≈18%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

　　（2）换入库存商品的入账成本＝90＋20－100×17%＝93（万元）

　　（3）会计分录如下：

　　①借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　 　　　180

　　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　60

　　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　 　　　　　　　　　300

　　②借：固定资产清理　　　　　　　　 　　　　　4.5

　　　　　贷：应交税费--应交营业税　　　　　 　　　　　　4.5

　　③借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　93

　　　　　应交税费--应交增值税（进项税额）　　　17

　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　90

　　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　④借：固定资产清理　 　　　　　　　　　　　　25.5

　　　　　贷：营业外收入　［90－90×5%－（300－180－60）］25.5

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税；

　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

　　【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是客观题的典型选材。

　　（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是无形资产

　　借：换入的非货币性资产［＝换出无形资产的公允价值+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：无形资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费――应交营业税

　　　　　　营业外收入（＝换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）（如果出现损失则借记"营业外支出"）

　　2.如果换出的是固定资产

　　①借：固定资产清理（账面价值）

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　② 若换出固定资产为不动产

　　借：固定资产清理

　　　　贷：应交税费--应交营业税

　　③借：固定资产清理

　　　　贷：银行存款（清理费）

　　④借：换入的非货币性资产［＝换出固定资产公允价值＋换出生产用动产设备的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税］

　　　　应交税费--应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　⑤借：固定资产清理

　　　　贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　或：

　　借：营业外支出（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　　　贷：固定资产清理

　　3.如果换出的是存货

　　①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值+销项税额+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　②借：主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品/原材料

　　③借：营业税金及附加

　　　　贷：应交税费――应交消费税

　　4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　三、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

　　（一）账面价值计量模式的适用条件

　　未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。

　　（二）账面价值计量模式的会计处理原则

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋为换入资产发生的相关税费+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；

　　2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。

　　【要点提示】账面价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算的计算是单选题的典型选材。

　　（三）账面价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是非固定资产

　　借：换入的非货币性资产［换出资产账面价值+换出存货匹配的销项税额+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税］

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　××资产减值准备

　　　　贷：换出的非货币性资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　如果换出存货有消费税

　　借：营业税金及附加

　　　　贷：应交税费――应交消费税

　　如果换出无形资产有营业税

　　借：营业外支出

　　　　贷：应交税费――应交营业税

　　2.如果换出的是固定资产

　　①借：固定资产清理（账面价值）

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　② 若该固定资产为不动产

　　借：营业外支出

　　　　贷：应交税费--应交营业税

　　③借：固定资产清理

　　　　贷：银行存款（清理费）

　　④借：换入的非货币性资产（倒挤）

　　　　应交税费--应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：固定资产清理（固定资产清理成本）

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可