2010年高级会计师考试第四章预习

还是宛云

第四章　长期股权投资与企业合并

第一节　企业合并
　　
　　企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　落脚点：投资企业对被投资企业业务上的一种整合。

　　合并方式：

　　吸收合并：甲投资乙，作为法律主体乙不存在，甲作处理时将乙作为甲公司自己的资产。

　　控股合并：甲投资乙，作为法律主体乙还存在。甲和乙合并成一个报告主体。

　　新设合并：甲和乙共同出资成立了一个丙企业，丙企业按照收到甲、乙的资产作账。不涉及合并的相关会计问题。

　　根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　　本节主要内容：

　　1.同一控制下的吸收合并

　　2.同一控制下的控股合并

　　3.非同一控制下的吸收合并

　　4.非同一控制下的控股合并

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【案例题9】20×8年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。


　　资产负债表（简表）


　　20×8年6月30日　　　　　　单位：万元　

项目	P公司		S公司
	账面价值		账面价值	公允价值
资产：
货币资金	4312.50		450	450
存货	6200		255	450
应收账款	3000		2000	2000
长期股权投资	5000		2150	3800
固定资产：
固定资产原价	10000		4000	5500
减：累计折旧	3000		1000	0
固定资产净值	7000		3000
无形资产	4500		500	1500
商誉	0		0	0
资产总计	30 012.50		8 355	13 700
负债和所有者权益：
短期借款	2 500		2 250	2 250
应付账款	3 750		300	300
其他负债	375		300	300
负债合计	6 625		2 850	2 850
实收资本（股本）	7 500		2 500
资本公积	5 000		1 500
盈余公积	5 000		500
未分配利润	5 887.50		1 005
所有者权益合计	23 387.50		5 505	10 850
负债和所有者权益总计	30 012.50		8 355

　　假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。

　　问：P公司应如何确认和计量取得的各项资产和负债？应确认的资本公积为多少？

　　【核心提示】可能的错误：合并性质的判断；P公司按公允价值确认和计量取得的资产和负债；同时导致资本公积的计算也可能出现错误。

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二、非同一控制下的企业合并

　　（一）购买日的会计处理

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。

　　非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。

　　1.确定企业合并成本
　　非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　另外：确定企业合并成本，要区分通过一次交换交易实现的企业合并和通过多次交换交易分步实现企业合并两种情况。

　　2.取得被购买方各项可辨认资产和负债的确认和计量

       （1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。  

　　（3）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　（4）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　（5）在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

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（二）购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

　　【历年试题1】（2007年试题案例分析题八）P183

　　案例分析题八（本题20分。本题为选答题，在案例分析题八、案例分析题九中应选一题作答）

　　实华集团公司拥有甲上市公司75%的有表决权股份。甲公司是一家从事石油化工生产的公司，分别在上海证券交易所和香港联交所上市。

　　（1）甲公司2007年进行了一系列重大的资本运作和机构调整，以期优化企业的产业结构、提高企业的核心竞争力。甲公司2007年发生的相关事项如下：

　　①2007年5月18日，为拓展境外销售渠道，甲公司与乙公司签订合同，以45亿港元的价格收购乙公司的全资子公司F公司的全部股权，使F公司成为甲公司的全资子公司。F公司主要从事香港地区的26个加油（气）站和2个油库的经营业务。2007年4月30日，F公司的账面净资产为26港元。

　　2007年5月28日，甲公司向乙公司支付了收购价款45亿港元。2007年7月1日办理完毕Ｆ公司股权转让手续。

　　收购前，甲公司与乙公司、F公司均不存在关联方关系。

       ②2007年7月3日，甲公司以现金收购了实华集团公司所属G公司拥有的油田开采业务，G公司为实华集团公司的全资子公司。2007年6月30日Ｇ公司拥有的油田开采业务净资产账面价值为26亿元；国内资产评估机构以2007年6月30日为基准日，对G公司拥有的油田开采资产进行评估所确认的净资产为30亿元。

　　甲公司与G公司签订的收购合同规定，收购G公司拥有的油田开采业务的价款为35亿元。2007年8月28日，甲公司向G公司支付了全部价款，并于2007年10月1日办理完毕G公司股权转让手续。
　　（2）2007年1月1日，甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：

　　①A公司。A公司系实华集团财务公司，主要负责实华集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，注册资本60亿元。甲公司拥有A公司49%的有表决权股份，实华集团直接拥有A公司51%的有表决权股份。

　　②B公司。B公司是化纤类境内、外上市公司，注册资本为50亿元，B公司尚未完成股权分置改革。甲公司拥有B公司42%的有表决权股份。为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为H股及A股的流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。

　　③C公司。C公司系境内上市的油品销售类公司，注册资本为20亿元。甲公司拥有C公司28%的有表决权股份，是C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22%、11%的有表决权股份。甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。

　　④D公司。D公司的注册资本为18亿元。甲公司对D公司的出资比例为50%，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50%。D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派（含董事长），其余3名由其他股东委派。D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。

　　⑤E公司。E公司系中外合资公司，注册资本为80亿元。甲公司对E公司的出资比例为50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2/3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。

　　除资料（1）、（2）所述的甲公司与其他公司的关系及有关情况之外，2007年度未发生其他变动；不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.根据资料（1），分析、判断甲公司收购F公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？并简要说明理由。

　　2.根据资料（1），确定甲公司收购F公司的购买日或合并日，并说明甲公司在编制2007年度合并财务报表时，F公司2007年度哪个期间的利润和现金流量应当纳入合并财务报表？

　　3.根据资料（1），分析、判断甲公司收购G公司拥有的油田开采业务是否属于业务合并，并说明该项合并应当按同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并的处理原则进行会计处理？并简要说明理由。

　　4.根据资料（1）确定甲公司收购G公拥有的油田开采业务的合并日（或购买日），并说明甲公司在合并日（或购买日）如何确定所取得G公司资产和负债的入账价值，以及甲公司所取得该油田开采业务净资产的账面价值与支付的收购价款之间差额的处理方法。

　　5.根据资料（2），分析、判断甲公司在编制2007年合并财务报表时应当将A、B、C、D、E公司中的哪些公司纳入合并报表范围？

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第二节　长期股权投资

　　一、长期股权投资的核算内容

　　长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：
　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资；
　　（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资；
　　（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资；
　　（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　二、长期股权投资的初始投资成本（初始计量）

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

　　（一）企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
　　按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

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【案例题2】20×8年1月1日，A公司以1 000万元的银行存款购买了B公司90%的股份。A公司以前没有持有B公司任何股份，A公司和B公司也不属于同一家母公司。下面是B公司在20×8年1月1日的资产负债表数据。
　　B公司在20×8年1月1日的资产负债表数据　　　　　　　　　　　单位：万元

项目	账面价值	公允价值
银行存款	50	50
应收账款	100	1OO
存货	50	50
固定资产	400	600
无形资产	120	200
资产总额	720	1 000
短期借款	30	30
长期借款	50	50
股本	360
资本公积	100
留存收益	180
负债与所有者权益总额	720

　　要求：


　　分析A公司在购买日取得股权的会计处理。（答案用万元表示）
　
　　【核心提示】可能的错误：A公司对合并的性质（同一控制或非同一控制）认定不正确；确认长期股权投资的金额不正确；或确认金额正确，但对合并报表中的抵销处理不正确。


　　【参考答案】分析提示：

　　A公司以前没有持有B公司任何股份，A公司和B公司也不属于同一家母公司。所以，此次合并为非同一控制下的企业合并。


　　在购买日（20×8年1月1日），B公司可辨认净资产公允价值为920万元（50+100+50+600+200—30—50=920），A公司所占的份额为828万元（920×90%＝828），A公司支付了1 000万元的银行存款，支付的企业合并成本与B公司可辨认净资产公允价值的差额为172万元（1 000-828＝172），差额部分确认为合并中取得的商誉。


　　A公司取得股权的相关会计处理如下：


　　借：长期股权投资——对B公司的投资　 1 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　合并报表中的抵销处理：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　 360
　　　　资本公积　　　　　 380（=100+200+80）
　　　　留存收益　　　　　　　　　　　　 180
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　 172
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　 1 000
　　　　　　少数股东权益　　　　　　　 92（=920×10%）


　　[ 补充的调整分录：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　200
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　 80
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　280

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【案例题3】

         甲公司2007年和2008年发生以下投资业务：
　　（1）甲公司2007年1月1日，以150万元购入A公司10%的股权，并准备长期持有。
　　（2）A公司2007年3月1日宣告分派现金股利100万元；
　　（3）A公司2007年实现净利润500万；
　　（4）A公司2008年3月2日宣告分派现金股利（分别以下4种情况）：①若分派现金股利700万元；②若分派现金股利500万元；③—1：若分派现金股利400万元；③—2：若分派现金股利100万元。  
　　要求：甲公司如何处理上述长期股权投资？

　　【核心提示】可能的错误：甲公司对长期股权投资的入账金额计量不正确；对投资收益的确认和计量不正确。

　　【参考答案】分析提示：

　　甲公司编制的有关会计分录如下：
　　（1）甲公司取得投资时：  
　　借：长期股权投资——A公司　　　　 150
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 150  

　　（2）A公司2007年3月1日分派现金股利100万元时：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 10
　　　　贷：长期股权投资——A公司　　　　　　　 10

　　（3）A公司2007年实现净利润500万元时，甲公司不作会计处理。

　　（4）A公司2008年3月2日宣告分派现金股利时：
　　①若分派现金股利700万元
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 70
　　　　贷：长期股权投资——A公司　　　　　　　 20
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　50
　　②若分派现金股利500万元
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　50
　　③—1：若分派现金股利400万元  
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 40
　　　　长期股权投资——A公司　　　　　10
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　50
　　③—2：若分派现金股利100万元
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 10
　　　　长期股权投资——A公司　　　　　10
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　20

　　补充：③—3：若分派现金股利450万元。  
　　③—3：若分派现金股利450万元
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 45
　　　　长期股权投资——A公司　　　　　 5
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　50


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