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发表于 2008-12-11 13:23:25
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『会计』 [学习考试]合并财务报表编制的通俗解释
作者：8K薄荷籽 提交日期：2008-7-18 11:26:20
随着社会发展，企业已经不是单一业务、单一行业，而是多行业、跨地区的集团型企业，拥有多个子公司。合并财务报表就是将母公司和子公司作为一个整体考虑，编制反映其整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。
母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益；在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。
首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项
（一）与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理
1.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销
2.母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销
（二）与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理
1.内部债权债务的抵销
应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；
持有至到期投资与应付债券投资；其他应收款与其他应付款
2.内部利息收入与利息支出的抵销
（三）与企业集团内部购销业务有关的抵销处理
1.内部商品交易：内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销
2.内部固定资产交易：内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销
（四）与上述业务相关的减值准备的抵销
因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销
作者：8K薄荷籽 回复日期：2008-7-18 11:29:00
下面分项目分析调整分录的编制
一、内部投资的抵销
（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
1.对子公司的个别报表进行调整
长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。这和我们第三章学习过的长期股权投资由成本法调整为权益法有些类似，但又不完全相同。它不考虑内部交易、也不像第三章把成本法下的科目全数转到权益法下设置的科目，而是只调整成本法和权益法的差额。调整步骤包括：
（1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。
注意调整账面价值与公允价值的差额
（2）按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额
借：长期股权投资
贷：投资收益
（3）收到的分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）子公司除净损益外的所有者权益的其他变动
借（或贷）：长期股权投资
贷（或借）：资本公积——其他资本公积
2.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
从企业集团的整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。个别财务报表中是如何处理这一业务的呢？
对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少（比如银行存款）一方面反映为长期股权投资的增加，简化下它的会计分录就是：
借：长期股权投资
贷：银行存款
对于子公司而言，一方面增加资产、一方面作为实收资本，在存续期间内还涉及股东权益的增减变动，简化的会计分录是：
借：银行存款
贷：所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）
从上述分析，我们可以比较清楚地看到，要抵销母子公司涉及的长期股权投资这一事项的影响，只需要
借：子公司所有者权益
贷：长期股权投资
这样处理，有两个问题：
（1）母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，那上面这个分录肯定不平，补上个“少数股东权益”即可。分录变成：
借：子公司所有者权益
贷：母公司长期股权投资
少数股东权益
（2）商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本较大，我们前期处理是视同商誉，不作调整；如果母公司长期投资初始成本小的，当初账务处理时是调过的，差额作为营业外收入处理。
由于商誉掺和进来，上面的分录又不平了，贷方金额比借方金额会大，那在借方将初始确认的商誉添上就可以了。
分录就变成：
借：子公司所有者权益
商誉
贷：母公司长期股权投资
少数股东权益
需要说明的是，注会课本上算的商誉是按年底母公司长期股权投资经调整后的金额和它应享有的子公司经调整后所有者权益中所占份额挤出来的，实际不用这么复杂，按初始投资时商誉计算结果一样。
总结一下，长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借：股本
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
说明下：所有者权益要分年初、本年单列，是为了后面编制所有者权益变动表的需要，实际年初+本年就是年末数。
作者：男会计 回复日期：2008-7-18 11:43:00
总结得不错,值得认真学习~
作者：coolguy523 回复日期：2008-7-18 15:33:00
嗯 ,在努力的学习合并报表,谢谢了 ...摸索ing
作者：8K薄荷籽 回复日期：2008-7-18 16:50:00
这个部分搞得我精神分裂
同摸索ing
作者：8K薄荷籽 回复日期：2008-7-18 17:08:00
（二）母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
子公司在持续经营过程中会有利润，这部分利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果我们将母子公司作为一个整体来看，是没有所谓的投资收益，应该将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时，应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。
从子公司的角度来看，本年实现的利润有三个去向：对所有者的分配、提取盈余公积、未分配利润。这三个部分也是要予以抵销的。
抵销分录为：
借：投资收益
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润
和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方添上“少数股东权益”；再有，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。
调整之后的分录变为：
借：投资收益
少数股东权益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（股东）的分配
未分配利润——年末
作者：8K薄荷籽 回复日期：2008-7-18 17:21:00
还有一个要单独说明的问题，连续编制合并财务报表的情况下，应怎样编制调整分录。
假如，07年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，这一事件是连续的，08年又要连续编制合并财务报表。07年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整；08年编制的合并财务报表是根据08年母公司、子公司的单独财务报表编制的，它们的期初数并没有根据07年编制合并报表时的调整数进行调整，也就是说我们得到的资料中08年期初数和07年期末数是不一致的，那么在编制报表前应该把它们调整一致了。
怎么调呢？
很简单。把07年的调整分录照抄下来，只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润——年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的，再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。
作者：wunaping 回复日期：2008-7-18 17:34:00
留个爪，以后慢慢看，谢谢楼主
作者：一杆鸟枪 回复日期：2008-7-18 19:17:00
母公司的股权投资与子公司的所有者权益相互抵销的分录还不算很难的! 感觉还是内部购销存货方面才算是有点难度的, 三种情况下内部购销存货期末未实现销售利润方面,尤其是涉及到母公司与子公司都计提存货跌价准备的情况下时,抵销时那叫考验你的神经!
呵呵 万幸的是去年俺的会计过喽! 再也不用受这种折磨喽!
作者：8K薄荷籽 回复日期：2008-7-19 17:25:00
三、存货内部交易的抵销
这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。
（一）当年购入的情况
举个例子，母公司将成本为80万元的存货卖给其子公司，作价100万元。对母公司而言，将确认收入100万、成本80万，对子公司而言，要确认存货100万元。而站在整体的角度，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，不应该确认收入、成本，也不能确认存货价值中虚增的20万，这20万叫做“存货价值中包含的未实现内部损益”。
抵销分录应该为：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
有几个变化的情形：
1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去，有些朋友可能认为，存货中包含的为实现内部损益已经通过销售行为实现了，应该不用编制抵销分录，实际情况如何呢？我们来分别看母、子公司的业务分录：
对于母公司：
借：银行存款 100
贷：营业收入 100
借：营业成本 80
贷：存货 80
对于子公司：
借：存货 100
贷：银行存款 100
借：银行存款 110
贷：营业收入 110
借：营业成本 100
贷：存货 100
将上述分录汇总，我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元，虽然实现的利润仍然是30万元，但显然收入与成本都与事实不符，多确认了100万元，应该编制分录将其抵销。抵销分录是：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢？
首先假定全部出售：
借：营业收入
贷：营业成本
再对留存存货的虚增价值进行抵销
借：营业成本
贷：存货
（二）连续编制合并报表的情况
上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，对本期的期初为分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时，首先应该将上期抵销的存货价值中包含的为实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。
1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：未分配利润——年初 （期初存货中包含的未实现损益）
贷：营业成本
2.本期发生的内部购销活动：
借：营业收入
贷：营业成本
3.期末内部购进存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本
贷：存货
（三）考虑所得税的影响
今年考试要特别留意所得税的影响。
站在公司整体角度看，并没有实现销售收入；但销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
如果是连续编制合并财务报表，期初应该调整未分配利润，分录是：
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
（四）考虑存货跌价准备
个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额，在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定，两个数额比较，再来确定应该补提还是应该冲减的数额。
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
如果涉及所得税问题，应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
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楼主: xuqxzw
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