温习《会计基础》中的知识

紫竹百合

企业购买补充医疗保险和商业保险的会计及税务处理

　　企业补充医疗保险是指参加各项社会保险并按时足额缴纳社会保险费的企业，可在按规定参加当地基本医疗保险基础上，建立补充医疗保险，用于对城镇职工基本医疗保险制度支付以外由职工个人负担的医药费用进行的适当补助，减轻参保职工的医药费负担；商业保险是指企业为职工支付的各种商业性质的保险费用。对企业为职工支付的补充医疗保险和商业保险费用应按相关会计及税务规定处理。

　　一、补充医疗保险及商业保险的会计处理：

　　（一）关于补充医疗保险，财政部、劳动保障部《关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（2002[18]号）规定，企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部门审批；《企业财务通则》第四十三条规定
已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取，但超出规定比例的部分，由职工个人负担。

　　关于企业为职工购买商业保险问题，会计及财务通则并未规定具体的数据及计提比例，对企业购买以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇企业提供的职工薪酬，应按职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。

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（二）《企业会计准则第9号——职工薪酬》第五条规定：企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。对货币性薪酬，具有明确计提标准的，按国务院及省级人民政府或经批准的企业年金计划规定计提基础和计提比例的，应按规定的计提标准计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬，对没有明确计提标准，企业应根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。

　　二、补充医疗保险及商业保险的税务处理：

　　（一）企业所得税处理：

　　1、补充医疗保险的企业所得税处理：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。到目前为止，财政部、税务总局并未明确相关的范围及标准，笔者认为税法应参照会计及企业财务通则相关规定执行，对其计提比例应按照财政部、劳动保障部2002[18]号规定按工资总额4%以内的比例或按省级以上人民政府规定的比例进行所得税扣除。若各省级人民政府已规定比例的应按省级人民政府的标准计提，若未规定的，则按工资总额4%以内的比例进行税前扣除。

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　相关依据：（1）《厦门市地方税务局关于转发企业补充医疗保险有关问题的通知》规定，根据财政部、劳动保障部《关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社[2002]18号）文件规定，对我市为职工建立补充医疗保险的企业，其补充医疗保险在工资总额4%以内的部分，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。（2）《浙江省劳动和社会保障厅、浙江省财政厅关于建立企业补充医疗保险的意见》（浙劳社[2002]149号）规定为全体雇员缴纳补充养老保险、补充医疗保险，补充养老保险在不超过本企业工资总额5%的范围内、补充医疗保险在不超过本企业工资总额4%的范围内，据实在税前扣除。上述工资总额的计算应与基本养老保险、基本医疗保险计算基数一致。

　　2、支付商业保险的企业所得税处理：企业为职工缴纳的商业保险不得在所得税税前扣除，应作为企业应纳税所得额的纳税调整项目，调增企业应纳税所得额，交纳企业所得税。依据：（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者和职工支付的商业保险费不得扣除。（2）国税发[2000]84号第五十条规定，纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除

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（二）个人所得税处理：企业为个人购买的企业补充医疗保险及商业保险应视同职工的工资收入，并入个人工资薪金所得按规定缴纳个人所得税。依据：1、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2005年修订）第25条，按国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税人的应纳税所得额中扣除。对超过国家或地方政府的比例缴付的部分应将其计入个人当期的工资、薪金收入计征个人所得税。2、《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税税的批复》（国税函[2005]318号）规定，依据个人所得税法及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业代扣代缴。3、《财政部、国家税务总局关于基本养老保险、基本医疗保险费、失业保险费用、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定，企事业单位或个人超过国家或省级人民政府规定的比例和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险费、失业保险费用、住房公积，应将超过部分计入个人当期的工资、薪金收入计征个人所得税。

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房地产售后回租的税务处理及纳税筹划

　　“我公司是经省政府批准设立的中德合资企业，经省建设厅审定为二级房地产开发资质，主要从事房地产开发等业务。今年4月，公司在市中心黄金地段开发的城市购物广场项目完工，对其中的临街商铺拟采用售后返租方式销售。商铺单位面积为50平方米，每平方米售价2万元，开发商与60个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。购房者自买房后12年内每年可以得到商铺款8%的租金。开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。对售后返租方式销售商铺如何进行税务处理，有没有税收筹划空间？”近日，河南省某税务师事务所接到某房地产开发有限公司王会计打来的咨询电话，注册税务师结合财税政策进行了解答。
　　所谓售后返租，即售后回租，又称售后包租、售后承租。房地产业的售后回租，是指房地产开发商在销售商品房给购房者的同时，与购房者签订该房的租赁合同。租赁合同中，开发商承诺在购房若干年后给予购房者固定租金，购房者所购房屋由开发商在一定期限内承租或者代为出租给另外的公司或个人用于商业经营的一种特殊销售方式。售后回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商（卖主）同时是承租人，购房者（买主）同时是出租人；在开发商与入驻商户之间，开发商又是出租人，商户则是承租人

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售后返租的税务处理

　　售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房人、承租人和出租人）出现。国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：获取资产增值收益的权益；承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；占有资产的权益；在以后资产存续期内使用资产的权益；处置资产的权益。

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按照上述规定，该房地产开发公司应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。作为销售业务，应根据《营业税税目税率表》所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。对代当地政府及有关部门收取的一些资金或费用（如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取的邮政通信配套费等），不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外，在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。这样做的目的在于堵塞利用价外收费或开具发票分解计税依据的漏洞。作为租赁业务，开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。对开发商收取的租金，应根据《营业税税目税率表》所列“服务业”税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。

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售后返租的纳税筹划

　　在上述租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。

　　方案一，由开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。

　　开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元，应缴纳税费计算如下：营业税＝6000000×5%＝300000（元）；城建税＝300000×7%＝21000（元）；教育费附加＝300000×3%＝9000（元）；税费合计330000元（其他税费计算略）。

　　方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。

　　财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额120万元作为计税依据，按照“服务业”税目5%的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照“代理业”营业税计税依据的相关规定，将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元，物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税＝1200000×5%＝60000（元）；城建税＝60000×7%＝4200（元）；教育费附加＝60000×3%＝1800（元）；税费合计66000元。

　　对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元（330000－66000）。

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王先生、李先生都是某高校教师，二人月工资收入均为2000元。6月份，王先生从某广告公司获得劳务报酬2000元，李先生从私营企业获得劳务报酬3000元。
　　根据个人所得税法的相关规定，王先生、李先生的纳税情况如下：

　　1.王先生的纳税情况：工资薪金所得应纳税额＝(2000-800)元×10%-25元＝95元，劳务报酬所得应自内税额＝(2000-800)元×20%＝240元，这两项所得王先生共纳税额＝240元＋95元＝335元。如果王先生将这两项所得合并为工资、薪金所得共同纳税，则王先生6月份应纳税额为(2000+2000-800)元×15%＝125元＝355元。显然，对于王先生而言，将两项所得分开分别纳税更合算，较后者可节税20元。

　　2.李先生的纳税情况：工资薪金所得应纳税额为95元，劳务报酬所得应纳税额＝(3000-800)元×20%＝480元，两者合计李先生共纳税575元。如果李先生将这两项所得合并为工资、薪金所得共同纳税，则李先生6月份应纳税额＝(3000+2000-800)元×15%-125元＝505元。可见，对于李先生而言，将两项所得合并纳税更合算，合并可节税70元。

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为达到此目的，李先生需将其劳务报酬所得转化为工资薪金所得。前者与后者的本质区别在于，后者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣的关系，而前者不存在这种关系。因此，李先生可以根据自己的需要与私营企业签定合同，建立固定的雇佣关系，一年可节税840元。

　　在某些情况下，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节省税收。如陈先生系一高级工程师，2003年4月获得某公司的工资类收入30000元。如果这份所得按工资、薪金所得计算纳税，则陈先生应纳税额为：(30000-800)元×25%-1375元＝5925元；如果这份所得按劳务报酬所得计算纳税，则陈先生应纳税额为：30000元×(1-20%)×30%-2000元＝5200元。因此，如果陈先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则他可以节税725元。

　　结论：一般来说，在应纳税所得额较低时（20000元以下），工资薪金所得适用税率比劳务报酬所得适用税率要低，这时在可能的情况下将劳务报酬所得转化为工资薪金所得，可以达到节税目的；而在应纳税所得额较高时（20000元以上），在可能的情况下将工资薪金所得转化为劳务报酬所得，则可以达到减轻税收负担的目的。