2008会计职称《中级会计实务》讲义7（徐经长）

苍天

(7)20×2年5月20日，出售股票 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　9 800 000(4.9×2 000 000)
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　210 000(金额倒挤)
　　可供出售金融资产——公允价值变动　　10 000
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　10 010 000
　　资本公积——其他资本公积　　　　　　10 000
　　假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且20×1年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：
　　(1)20×1年5月6日，购入股票
　　借：应收股利　　　　　　　　 150 000
　　交易性金融资产——成本　 10 000 000
　　投资收益　　　　　　　　 10 000
　　贷：银行存款　　　　　　　 10 160 000
　　(2)20×1年5月10日，收到现金股利
　　借：银行存款　 150 000
　　贷：应收股利　 150 000
　　(3)20×1年6月30日，确认股票的价格变动
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　400 000
　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　400 000
　　(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动
　　借：公允价值变动损益　 800 000
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　800 000
　　公允价值变动=2 000 000×(4.8-5.2)=-800 000(元)
　　(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利
　　借：应收股利　200 000
　　贷：投资收益　200 000
　　(6)20×2年5月13日，收到现金股利
　　借：银行存款　200 000
　　贷：应收股利　200 000
　　(7)20×2年5月20日，出售股票
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　9 800 000
　　交易性金融资产——公允价值变动　400 000
　　贷：交易性金融资产——成本　　　　10 000 000
　　投资收益　　　　　　　　　　　200 000
　　借：投资收益　400 000
　　贷：公允价值变动损益　400 000
　　总结：可供出售金融资产和交易性金融资产处理核算的异同点。
　　1.相同点：均以公允价值进行后续计量;
　　2.不同点：设置的科目以及具体的业务核算均不同。
　　第五节　金融资产减值
　　一、金融资产减值的范围和判断依据
　　(一)金融资产减值的范围的理解
　　第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益，所以不需要计提减值准备。
　　后三类金融资产都需要考虑计提减值准备。其中可供出售金融资产虽然是以公允价值进行后续计量，但也要在期末考虑计提减值准备。原因一，其是长期资产而非短期资产，在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来;原因二，其公允价值变动处理时计入了资本公积，没有计入当期损益，而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，所以在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。

苍天

(二)金融资产减值的判断依据 　　金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
　　(一)发行方或债务人发生严重财务困难;
　　(二)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;
　　(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;
　　(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;
　　(五)因发生方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;
　　(六)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;
　　(七)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;
　　(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;
　　(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
　　二、金融资产减值损失的计量和处理
　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项(均以摊余成本进行后续计量)
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　借：资产减值损失
　　贷：持有至到期减值准备(或坏账准备)
　　对贷款的减值不要求。
　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　计提减值准备后，价值又回升时：
　　借：持有至到期投资减值准备
　　贷：资产减值损失
　　【例题】已计提了减值的持有至到期投资在价值回升时，应在原来计提的减值准备范围内转回。
　　【解析】此命题错误。可供出售金融资产转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
　　5.对于应收账款
　　计提减值时：借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”。
　　例如，甲公司一项应收账款100万元，按照应收账款余额20%的比例于期末计提坏账准备。第一年末，计提坏账准备20万元：
　　借：资产减值损失 200 000
　　贷：坏账准备　 　200 000
　　第二年末，应收账款余额为110万元，则补提坏账准备2万元：
　　借：资产减值损失 20 000
　　贷：坏账准备　　　20 000
　　若第二年末，应收账款余额为80万元，则冲回坏账准备4万元：
　　借：坏账准备　　40 000
　　贷：资产减值损失　40 000
　　实际发生坏账时：
　　借：坏账准备
　　贷：应收账款
　　对于坏账准备的处理以及其计算过程要掌握，包括余额百分比法、账龄分析法。

苍天

　　　注意：如果是在活跃的市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则减值损失不允许转回。即不是所有的权益性工具投资的减值准备都可以转回。该类权益工具投资应通过“长期股权投资”科目来核算，在第七章中会讲到。 　　【例6-12】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MN0公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
　　20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券(即MN0公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。
　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
　　(1)20×5年1月1日购入债券
　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　1 000 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　　 200 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　　 200 000
　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
　　应确认的利息收入
　　=(期初摊余成本1 000 000-发生的减值损失200 000)×3%=24 000(元)
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 30 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　24 000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　　6 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000
　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)
　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000(元)
　　应回转的金额=950 000-794 000=156 000(元)
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　156 000
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　156 000
　　总结：债券投资的可供出售金融资产的核算(购入、期末、减值、减值转回)
　　【例6—13】20×5年1月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
　　20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
　　20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
　　20×6年，XYZ公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
　　20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

苍天

　　假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则DEF公司有关的账务处理如下： 　　　(1)20×5年1月1日购入股票
　　借：可供出售金融资产——成本 　30 000 000
　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　30 000 000
　　(2)20×5年5月确认现金股利
　　借：应收股利 　　　　　　　　　400 000
　　贷：可供出售金融资产——成本 　　400 000
　　借：银行存款 　　　　　　　　　400 000
　　贷：应收股利 　　　　　　　　　　400 000
　　(3)20×5年12月31日确认股票公允价值变动
　　借：资本公积——其他资本公积 　　　　　　3 600 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 　　　3 600 000
　　(4)20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失
　　借：资产减值损失 　　　　　　　　　　　 17 600 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 　　　3 600 000
　　可供出售金融资产——公允价值变动 　　 14 000 000
　　(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　8 000 000
　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　　　8 000 000
　　总结：权益工具的可供出售金融资产投资的核算及计算(购入、期末、减值、减值转回)
　　经典例题：
　　一、单项选择题
　　【例题1】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性的金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另外支付交易费用5万元，甲公司该项交易性金融资产的入账价值为(　)万元。
　　A.810　　　B.815
　　C.830　　　D.835
　　【答案】A
　　【解析】830-20=810(万元)。交易性金融资产取得时发生的交易费用5万元应计入投资收益。
　　【例题2】甲公司2007年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算;2007年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到的价款为960万元，甲公司2007年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为(　)万元。
　　A.100　　　B.116
　　C.120　　　D.132
　　【答案】B
　　【解析】考点1：出售时卖价和交易性金融资产账面价值之间的差额计入投资收益;考点2，持有过程中累计产生的公允价值变动损益在出售时应转入投资收益(本题中为0)。另外购入时支付的交易费用也应计入投资收益。
　　甲公司2007年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益
　　=960-(860-4-0.16×100)-4=116(万元)
　　【例题3】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内，可以转回的是(　)。
　　A.固定资产减值准备
　　B.持有至到期投资的减值准备
　　C.商誉的减值准备
　　D.长期股权投资的减值准备
　　【答案】B
　　【解析】选项ACD，适用《企业会计准则第8号――资产减值》，按照规定不允许转回;选项B适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，计提的减值可以转回。

苍天

　　【例题4】甲公司20×3年7月1日将其于20×1年1月1日购入的债券予以转让，转让价款为2 100万元，该债券系20×1年1月1日发行的，面值为2 000万元，票面年利率为3%，到期一次还本付息，期限为3年。甲公司将其划分为持有至到期投资。转让时，利息调整明细科目的贷方余额为12万元，20×3年7月1日，该债券投资的减值准备金额为25万元，甲公司转让该项金融资产应确认的投资收益为(　)万元。 　　A.-13　　　B.-37
　　C.-63　　　D.-87
　　【答案】A
　　【解析】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。本题的会计分录为：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 100
　　持有至到期投资减值准备　　　　　　　 25
　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 12
　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　13
　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　2 000
　　——应计利息　　　　　150
　　二、多项选择题
　　【例题1】下列可供出售的金融资产的表述中，正确的有(　)。
　　A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益
　　B.可供出售的金融资产的公允价值变动应计入当期损益
　　C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
　　D.处置可供出售金融资产时以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益
　　【答案】AD
　　【例题2】下列金融资产中应按摊余成本进行后续计量的有(　)。
　　A.交易性金融资产
　　B.持有至到期投资
　　C.贷款和应收款项
　　D.可供出售金融资产
　　【答案】BC
　　【解析】按照规定，交易性金融资产和可供出售金融资产应按公允价值进行后续计量。
　　【例题3】在计算金融资产的摊余成本时，下列项目中应对金融资产初始确认金额予以调整的有(　)。
　　A.已偿还的本金
　　B.初始确认金额与到期日金额之间的差额按实际利率法摊销形成的累计摊销额
　　C.已发生的减值损失
　　D.取得金融资产时支付的手续费
　　【答案】ABC
　　【解析】金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　(1)扣除已偿还的本金;
　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
　　(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
　　【例题4】下列各项中，应计入当期损益的事项有(　)。
　　A.交易性金融资产在持有期间获得的债券利息
　　B.交易性金融资产在资产负债表日的公允价值小于账面价值的差额
　　C.持有至到期投资发生的减值损失
　　D.可供出售权益工具在资产负债表日的公允价值大于账面价值的差额
　　【答案】ABC
　　【解析】可供出售权益工具在资产负债表日的公允价值大于账面价值的差额应当计入所有者权益。

苍天

三、判断题 　　【例题1】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。(　)
　　【答案】×
　　【解析】本题考核的是金融资产的分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他的金融资产。
　　【例题2】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。(　)
　　【答案】×
　　【解析】应是计入持有至到期投资成本。
　　【例题3】可供出售金融资产在有些情况下可重分类为持有至到期投资。(　)
　　【答案】√
　　【解析】可供出售金融资产在下列情况下可重分类为持有至到期投资：(1)企业的持有意图或能力发生改变，满足分为持有至到期的要求;(2)可供出售金融资产的公允价值不再可靠计量;(3)持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。
　　【例题4】企业对持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额应采用实际利率法进行摊销，也可采用直线法进行摊销。(　)
　　【答案】×
　　【解析】正常情况下，持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额只能采用实际利率法进行摊销，不得采用直线法摊销。
　　【例题5】企业应当在资产负债表日对所有的金融资产的账面价值进行检查，金融资产发生减值的，应当计提减值准备。(　)
　　【答案】×
　　【解析】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不存在计提减值准备的问题。
　　计算分析题和综合题在习题班讲座中再具体讲解。