2008会计职称《中级会计实务》讲义4（徐经长）

苍天

借：其他应收款　　100 000 　　营业外支出　　 52 000
　　贷：在建工程　　　152 000
　　(4)2007年1月，安装新电梯
　　借：在建工程　　　351 000
　　贷：工程物资　　　320 000
　　银行存款　　 　31 000
　　(5)电梯安装完毕达到预定可使用状态投入使用
　　借：固定资产　　　1 567 000
　　贷：在建工程　　　1 567 000
　　(二)费用化的后续支出
　　固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况(不增加未来经济利益)，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入当期损益(管理费用或销售费用)。
　　【例题】2007年1月23日，甲公司对某办公楼进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为l20 000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20 400元;应支付维修人员薪酬为43 320元。
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　l83 720
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　 20 400
　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 43 320
　　(三)后续支出原理的具体应用
　　1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
　　2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。
　　3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产账面价值;否则，后续支出应当确认为当期费用。
　　4.固定资产装修费用
　　(1)装修费用较小，应计入当期损益;
　　(2)装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。
　　5.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
　　6.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
　　【例题】2007年1月25日，甲公司对所属一家商场进行装修，发生如下有关支出：领用生产用原材料40 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为6 800元;辅助生产车间为商场装修工程提供的劳务支出为14 660元;发生有关人员薪酬29 640元。2007年12月26日，商场装修完工，达到预定可使用状态交付使用，甲公司预计下次装修时间为2018年12月。2010年12月31日，甲公司决定对该商场重新进行装修。假定该商场的装修支出符合固定资产确认条件;该商场预计尚可使用年限为6年;装修形成的固定资产预计净残值为1 100元;采用直线法计提折旧;不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　(1)装修领用原材料
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　46 800
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)6 800
　　(2)辅助生产车间为装修工程提供劳务
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　14 660
　　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　14 660
　　(3)发生工程人员薪酬
　　借：在建工程　　　　　　　　　29 640
　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　29 640
　　(4)装修工程达到预定可使用状态交付使用
　　借：固定资产——固定资产装修　91 100
　　贷：在建工程　　　　　　　　　91 100
　　(5)2008年度计提装修形成的固定资产折旧

苍天

　　因下次装修时间为2018年12月，大于固定资产预计尚可使用年限6年，因此，应按固定资产预计尚可使用年限6年计提折旧。 　　借：管理费用　　　　15 000
　　贷：累计折旧　　　　　　　　　15 000
　　2009年、2010年计提装修形成的固定资产折旧同2008年度。
　　(6)2010年12月31日重新装修
　　借：营业外支出　　　　　　　　　46 100
　　累计折旧　　　　　　　　　　45 000
　　贷：固定资产——固定资产装修　　91 100
　　【例题】2007年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 080元;辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2 560元;发生有关人员薪酬54 720元。2007年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年;采用直线法进行摊销;不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　(1)改良工程领用原材料
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 28 080
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) 4 080
　　(2)辅助生产车间为改良工程提供劳务
　　借：在建工程　　　　　　　　　　2 560
　　贷：生产成本——辅助生产成本　　2 560
　　(3)发生工程人员薪酬
　　借：在建工程　　　　　　　　　　54 720
　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　54 720
　　(4)改良工程达到预定可使用状态交付使用
　　借：长期待摊费用　　　　 　　　85 360
　　贷：在建工程　　　　　　　　　 85 360
　　(5)2008年度进行摊销
　　因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
　　借：制造费用　　　　　　　　　17 072
　　贷：长期待摊费用　　　　　　　17 072
　　【例题】乙公司为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。其有关业务资料如下：
　　(1)2006年12月1日，乙公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为10 000 000元，增值税税额为1 700 000元;发生保险费25 000元，款项均以银行存款支付;没有发生其他相关税费。
　　(2)2006年12月1日，乙公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用生产用原材料的实际成本和计税价格均为100 000元，发生安装工人薪酬50 000元，没有发生其他相关税费。该原材料没有计提存货跌价准备。
　　(3)2006年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为132 000元，采用直线法计提折旧。
　　(4)2007年12月31日，乙公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值，可收回金额为8 075 600元。
　　(5)2008年1月1日，该生产线预计尚可使用年限为5年，预计净残值为125 600元，采用直线法计提折旧。
　　(6)2008年6月30日，乙公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，乙公司以银行存款支付工程总价款1 221 400元。
　　(7)2008年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为102 000元，采用直线法计提折旧。2008年12月31日，该生产线未发生减值。
　　本题几个重要的考点：
　　(1)可收回金额低于账面价值时，固定资产应计提减值准备。
　　(2)固定资产计提减值准备后，随后的折旧额应按扣除减值准备的金额作为计算基础。
　　(3)固定资产改良后，应按新的账面价值、新的折旧年限、新的预计净残值及新的折旧方法等重新计算折旧。
　　乙公司的账务处理如下：
　　(1)2006年12月1日，购入生产线
　　借：在建工程　　　 11 725 000
　　贷：银行存款　 　　11 725 000
　　(2)2006年12月，安装该生产线
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　 　 167 000
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)17 000
　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　50 000

苍天

　　(3)2006年12月31日，生产线达到预定可使用状态投入使用 　　借：固定资产　　　　　　 11 892 000
　　贷：在建工程 　　　　　　11 892 000
　　(4)2007年度计提折旧
　　生产线2007年度折旧额=(11 892 000-132 000)÷6=1 960 000(元)
　　借：制造费用　　　　　　 1 960 000
　　贷：累计折旧　　　 　　　1 960 000
　　(5)2007年12月31日，确认减值损失
　　生产线应确认的减值损失=(11 892 000-1 960 000)-8 075 600=1 856 400(元)
　　借：资产减值损失　　　　　 1 856 400
　　贷：固定资产减值准备 　　　1 856 400
　　(6)2008年上半年计提折旧
　　2008年上半年折旧额=(8 075 600-125 600)÷5÷2=795 000(元)
　　借：制造费用 　　　795 000
　　贷：累计折旧 　　　795 000
　　(7)2008年6月30日，将生产线转入改良
　　借：在建工程 　　　　7 280 600
　　累计折旧　　　　 2 755 000
　　固定资产减值准备 1 856 400
　　贷：固定资产　　 　　11 892 000
　　借：在建工程　　　　 1 221 400
　　贷：银行存款 　　　　1 221 400
　　(8)2008年8月20日，改良工程完工达到预定可使用状态投入使用
　　借：固定资产 　　　　8 502 000
　　贷：在建工程　　 　　8 502 000
　　(9)2008年生产线改良后计提折旧
　　2008年生产线改良后折旧额=(8 502 000-102 000)÷8×4÷12=350 000(元)
　　借：制造费用　　　　350 000
　　贷：累计折旧 　 　　350 000
　　第三节　固定资产处置
　　一、固定资产终止确认的条件
　　固定资产满足下列条件之一(充分条件)的，应当予以终止确认：
　　1.该固定资产处于处置状态;
　　2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
　　综合2个条件，总的来看就是固定资产不再能为企业带来未来经济利益。
　　二、固定资产处置的会计处理
　　(一)固定资产出售、报废或毁损的会计处理
　　【例题】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 700元，累计已计提折旧177 080元，已计提减值准备2 500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5 000元，残料变卖收入为6 500元。
　　甲公司的账务处理如下：
　　(1)固定资产转入清理
　　借：固定资产清理　　　7 120
　　累计折旧　　　　　177 080
　　固定资产减值准备　2 500
　　贷：固定资产　　　　　186 700
　　(2)发生清理费用
　　借：固定资产清理　　　5 000
　　贷：银行存款　　　　　5 000
　　(3)收到残料变价收入

苍天

　　借：银行存款　　　　　6 500 　　贷：固定资产清理　　　6 500
　　(4)结转固定资产净损益
　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　5 620
　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　5 620
　　(二)其他方式减少的固定资产
　　1.债务重组、非货币性资产交换所引起的固定资产减少，具体的处理在第11章和第8章中介绍。
　　2.新准则的新规定：持有待售的固定资产
　　持有待售的固定资产是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出
　　售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售合同等。
　　持有待售的固定资产应停止计提折旧，但应对净残值进行重新预计。对方承诺的价款减
　　去固定资产处置过程中发生的费用即为新的净残值。将新的净残值与账面价值进行比较，如果账面价值高，差额应作为固定资产的减值准备处理。比如有一项固定资产的账面价值为100万元，与对方签订合同的售价为80万元，处置费用为5万元，那么75(80-5)万元就是固定资产新的净残值，25(100-75)万元应作为固定资产的减值准备，计入资产减值损失。
　　典型客观题
　　一、单项选择题
　　1.某设备的账面原价为50 000元，预计使用年限为4年，预计净残值率为4%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备在第3年应计提的折旧额为(　)元。(2004年)
　　A.5 250　　　B.6 000
　　C.6 250　　　D.9 000
　　【答案】A
　　【解析】双倍余额递减法年折旧额的计算:
　　第1年：50 000×2/4=25 000(元);第2年：(50 000-25 000)×2/4=12 500(元);第3年：(50 000-25 000-12 500-50 000×4%)/2=5 250(元)。
　　2.在建工程项目达到预定可使用状态前，试生产产品对外出售取得的收入应(　)。(2004年)
　　A.冲减工程成本
　　B.计入营业外收入
　　C.冲减营业外支出
　　D.计入其他业务收入
　　【答案】A
　　【解析】固定资产达到预定可使用状态前试生产所发生的费用计入工程成本;试生产产品对外出售取得的收入，应借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。
　　3.2007年3月31日，甲公司经营租入的某固定资产进行改良。2007年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元;该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年;采用直线法摊销。2007年度，甲公司应摊销的金额为(　)万元。(根据2005年考题改编)
　　A.15　　　　B.16.88
　　C.40　　　　D.45
　　【答案】C
　　【解析】按照规定，经营租入固定资产发生的改良支出应计入“长期待摊费用”科目核算，2007年度甲公司应摊销的金额=120/2×8/12=40(万元)。
　　二、多项选择题
　　1.下列各项中，应计入固定资产成本的有(　)(2005年)
　　A.固定资产进行日常修理发生的人工费用
　　B.固定资产安装过程中领用原材料所负担的增值税
　　C.固定资产达到预定可使用状态后发生的专门借款利息
　　D.固定资产达到预定可使用状态前发生的工程物资盘亏净损失
　　【答案】BD
　　【解析】选项A应计入当期管理费用或制造费用等;选项C应计入当期财务费用。

苍天

　　借：银行存款　　　　　6 500 　　贷：固定资产清理　　　6 500
　　(4)结转固定资产净损益
　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　5 620
　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　5 620
　　(二)其他方式减少的固定资产
　　1.债务重组、非货币性资产交换所引起的固定资产减少，具体的处理在第11章和第8章中介绍。
　　2.新准则的新规定：持有待售的固定资产
　　持有待售的固定资产是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出
　　售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售合同等。
　　持有待售的固定资产应停止计提折旧，但应对净残值进行重新预计。对方承诺的价款减
　　去固定资产处置过程中发生的费用即为新的净残值。将新的净残值与账面价值进行比较，如果账面价值高，差额应作为固定资产的减值准备处理。比如有一项固定资产的账面价值为100万元，与对方签订合同的售价为80万元，处置费用为5万元，那么75(80-5)万元就是固定资产新的净残值，25(100-75)万元应作为固定资产的减值准备，计入资产减值损失。
　　典型客观题
　　一、单项选择题
　　1.某设备的账面原价为50 000元，预计使用年限为4年，预计净残值率为4%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备在第3年应计提的折旧额为(　)元。(2004年)
　　A.5 250　　　B.6 000
　　C.6 250　　　D.9 000
　　【答案】A
　　【解析】双倍余额递减法年折旧额的计算:
　　第1年：50 000×2/4=25 000(元);第2年：(50 000-25 000)×2/4=12 500(元);第3年：(50 000-25 000-12 500-50 000×4%)/2=5 250(元)。
　　2.在建工程项目达到预定可使用状态前，试生产产品对外出售取得的收入应(　)。(2004年)
　　A.冲减工程成本
　　B.计入营业外收入
　　C.冲减营业外支出
　　D.计入其他业务收入
　　【答案】A
　　【解析】固定资产达到预定可使用状态前试生产所发生的费用计入工程成本;试生产产品对外出售取得的收入，应借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。
　　3.2007年3月31日，甲公司经营租入的某固定资产进行改良。2007年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元;该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年;采用直线法摊销。2007年度，甲公司应摊销的金额为(　)万元。(根据2005年考题改编)
　　A.15　　　　B.16.88
　　C.40　　　　D.45
　　【答案】C
　　【解析】按照规定，经营租入固定资产发生的改良支出应计入“长期待摊费用”科目核算，2007年度甲公司应摊销的金额=120/2×8/12=40(万元)。
　　二、多项选择题
　　1.下列各项中，应计入固定资产成本的有(　)(2005年)
　　A.固定资产进行日常修理发生的人工费用
　　B.固定资产安装过程中领用原材料所负担的增值税
　　C.固定资产达到预定可使用状态后发生的专门借款利息
　　D.固定资产达到预定可使用状态前发生的工程物资盘亏净损失
　　【答案】BD
　　【解析】选项A应计入当期管理费用或制造费用等;选项C应计入当期财务费用。

苍天

　　2.下列固定资产中，应计提折旧的固定资产有(　)。 　　A.经营租赁方式租出的固定资产
　　B.季节性停用的固定资产
　　C.正在改扩建的固定资产
　　D.融资租入的固定资产
　　【答案】ABD
　　【解析】本题考核的是固定资产折旧范围的问题。折旧范围包括空间范围和时间范围。
　　空间范围主要把握不计提折旧的情况：
　　(1)按规定单独估价作为固定资产入账的土地;
　　(2)已提足折旧仍继续使用的固定资产。
　　另外注意经营租入的固定资产不计提折旧。
　　时间范围：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月开始计提折旧;当月减少的固定资产当月照提折旧，从下月开始不提折旧。
　　经营租赁的固定资产由出租方计提折旧，故选项A 正确;尚未达到预定可使用状态的在建工程项目不提折旧，故选项C错误;选项B属于企业使用中的固定资产，应计提折旧;选项D融资租入的固定资产应计提折旧。
　　3.下列各项中，引起固定资产账面价值发生增减变化的有(　) 。
　　A.对固定资产计提折旧
　　B.发生固定资产改良支出
　　C.发生固定资产修理支出
　　D.计提固定资产减值准备
　　【答案】ABD
　　【解析】对固定资产计提折旧将使固定资产账面价值减少;发生固定资产改良支出，符合固定资产确认条件的应资本化，将使固定资产账面价值增加;计提固定资产减值准备将减少固定资产的账面价值;发生固定资产修理支出应计入当期费用，不影响固定资产账面价值。
　　三、判断题
　　1.自行建造固定资产达到预定可使用状态前，该项目的工程物资盘盈应当计入当期营业外收入。(　)(2004年)
　　【答案】×
　　【解析】固定资产达到预定可使用状态前该项目的工程物资盘盈应冲减工程成本。
　　2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，应当将各组成部分分别确认为单项固定资产。(　)(2006年)
　　【答案】√
　　【解析】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
　　3.将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。(　)
　　【答案】√
　　【解析】按照准则规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
　　4.已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产，应补提折旧。(　)
　　【答案】×
　　【解析】已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产， 不需要补提折旧。
　　总结：
　　本章客观题的要点集中在初始计量、后续支出、折旧的计算和处置中。