税政法规业务精讲之三

六道轮回

第二十八条  企业与其他企业、个人共用水电的，凭租赁合同、共用水电各方盖章（或签字）确认的水电分割单、水电部门开具的水电发票的复印件、付款单据等作为税前扣除凭证。企业的水电费由物业公司代收且无法单独取得发票的，凭物业公司出具的水电费使用记录证明、水电部门开具的水电发票的复印件、付款单据等作为税前扣除凭证。物业公司应做好水电费收取记录，以备核查。

解：企业出租房屋，同时代收水电费的问题，对于出租企业来说，这不属于混合销售，因为出租房屋和代收水电费并不是相关联的关系，因此属于兼营行为，应当分别核算增值税和营业税，及房租交营业税开服务业发票，代收水电理解为转售水电，开增值税发票，比如国税函（2009）537号规定：四川省机场集团有限公司向驻场单位转供自来水电天然气属于销售货物行为。显然应征收增值税，就要开票，至于如果是由物业公司代收水电费，则应取得物业公司开具的服务业发票，物业公司按收取额减去付给水电公司的发票余额按服务业缴纳营业税，即承租单位支付水电费均应取得发票。

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第二十九条  企业发生的大额支出，税务机关应通过发票与实物、合同、现金支出等相关凭证比对、分析，确保支出的真实性。

第四章  附则

第三十条  企业发生的资产损失税前扣除，按相关规定执行。

第三十一条  本办法由江苏省地方税务局解释。

第三十二条  本办法自2012年2月1日起施行。

八、《关于印发<企业所得税汇算清缴标准化管理规程（试行）>的通知》苏地税发〔2011〕99号

第三条  企业所得税汇算清缴分为汇缴申报、受理审核、分类复审和汇缴考核四个部分。

第六条  纳税人在办理企业所得税年度申报时，主管地税机关发现企业有备案和自行申报项目的，应要求企业完成备案事项的办理工作和报送自行申报项目的相关资料，方可受理申报。

第八条  税务机关在受理纳税人企业所得税年度纳税申报时，应对申报数据的逻辑性和申报资料的完整性进行审核。

第九条  纳税人报送的资料不完整的，受理人员应制作《税务事项告知书》，书面一次性告知纳税人需要补正的资料。

第十二条  汇算清缴结束后，地税机关应采取纳税评估、日常检查和专项核查等形式，对企业所得税汇算清缴申报的真实性、合法性进行审核。

第十四条  查账征收企业所得税汇算清缴整体复审面不低于10%。核率征收企业由各地在年度内选择一定比例进行复审。

第十五条  备案类税收优惠、免税投资收益、实行专项申报的资产损失和上级机关推送的疑点事项应该全部纳入复审范围，复审面为100%。

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个人所得税

国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知（国税函〔2009〕694号）

（一）企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。

（二）企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。?

对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

（三）对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，其已扣缴的个人所得税应予以退还。具体计算公式如下：

应退税款=企业缴费已纳税款×（1－实际领取企业缴费／已纳税企业缴费的累计额）

参加年金计划的个人在办理退税时，应持居民身份证、企业以前月度申报的含有个人明细信息的《年金企业缴费扣缴个人所得税报告表》复印件、解缴税款的《税收缴款书》复印件等资料，以及由企业出具的个人实际可领取的年金企业缴费额与已缴纳税款的年金企业缴费额的差额证明，向主管税务机关申报，经主管税务机关核实后，予以退税。?

（四）设立企业年金计划的企业，应按照个人所得税法和税收征收管理法的有关规定，实行全员全额扣缴明细申报制度。企业要加强与其受托人的信息传递，并按照主管税务机关的要求提供相关信息。对违反有关税收法律法规规定的，按照税收征管法有关规定予以处理。

（六）本通知所称企业年金是指企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。对个人取得本通知规定之外的其他补充养老保险收入，应全额并入当月工资、薪金所得依法征收个人所得税。

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《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)

现就《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号，以下简称《通知》）有关问题的补充规定公告如下：

一、关于企业为月工资收入低于费用扣除标准的职工缴存企业年金的征税问题

（一）企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。

（二）个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。

二、关于以前年度企业缴费部分未扣缴税款的计算补税问题

《通知》第五条规定的企业缴费部分以前年度未扣缴税款的，按以下规定计算税款：

（一）将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款，在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。

（二）在计算应补缴税款时，首先应按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率，然后按照《通知》第五条规定计算个人实际应补缴税款。

1.职工月平均工资额的计算公式：

职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数

上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。

2.职工个人应补缴税款的计算公式：

纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数

上式计算结果如小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款。

3.企业应补扣缴个人所得税合计数计算公式：

企业应补扣缴税额=∑各纳税年度企业应补扣缴税额

各纳税年度企业应补扣缴税额=∑纳税年度内每一职工应补缴税款。

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关注点：随着社会经济的发展，越来越多的企业更加注重职工福利待遇的提高，补充养老保险及补充医疗保险（以下简称两险）是其中的重要举措，但在税收处理上却存需要注意下列几点。

一、两险的重要前提是符合相关政府出台的法律、法规、规章，如果没有这个前提，哪怕冠以两险之名，也不能享受两险的税收待遇，《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。可见前提是“国家有关政策”，比如补充养老保险（企业年金）的国家政策是2004年5月1日开始施行的《企业年金试行办法》，强调两险需分别以缴纳社会养老保险和社会医疗保险为基础，即只有在缴纳了社会养老保险与社会医疗保险后才可以参保两险，比如《企业年金试行办法》第2条规定：本办法所称企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。某市《补充医疗保险管理办法》第2条规定：本办法适用于本市基本医疗保险统筹区域内已参加城镇职工基本医疗保险或住院和特殊门诊医疗保险（以下统称基本医疗保险）的单位及人员。

《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕694号）第6条也规定：本通知所称企业年金是指企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。因此企业如未缴足社会养老保险，却投保了相应商业保险机构的年金保险，这样的年金就不属于国税函〔2009〕694号文件以及《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）。

同时根据《企业所得税法实施条例》第36条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。也即这种非税收政策规范的所谓年金将视同商业保险企业所得税不得扣除。

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二、两险是普及性的福利而非个别人的盛宴，财税〔2009〕27号文特别强调了“全体员工”，即参保两险的必须是全体员工，而非只为公司中高层投保，只为一部分人投保的两险不得根据27号文限额扣除，而应视作商业保险，不得扣除，作纳税调增处理。另外根据《企业所得税法实施条例》第35条规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。结合27号文分析，如果仅为投资者投保两险，尽管符合实施条例35号文要求，但却与27号文“全体员工”相悖，因此投资者即股东如果在企业任职或者受雇，应当视为职工处理。如果仅享受股息红利不参与企业生产经营，则交纳的两险，企业所得税前不得扣除。

三、两险的个人所得税处理不同，补充养老保险（年金）的个人所得税处理按照国税函〔2009〕694号）及国家税务总局2011年第9号公告，而补充医疗保险则应根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕318号）的规定处理，即对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险帐户）并入员工当期的工资收入，按“工资薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。也即补充养老保险和当月工资薪金所得是算为两笔个人所得，而补充医疗保险是和当月工资薪金合并计算为一次个人所得。

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专家点评：

   杭州某公司职工小王2011年11月收入4000元，个人缴纳符合标准的“三险一金”700元，另缴纳年金500元，公司为其缴纳年金500元。小王当月工资薪金应纳税所得额为4000-700-3500=-200元，因小于0，不用纳税；

    那么公司为小王缴纳的年金应纳个人所得税额如何计算？下列两个方案，一个考虑了“三险一金”，一个未考虑，按照国家税务总局2011年第9号公告，请问哪一个正确：

    （1）因4000-700-3500=-200，小于0，故年金应纳税（500-200）*3%=9元

    （2）因4000-3500=500，大于0，故年金应纳税为500*3%=15元

     如第二种方案正确，则会出现当月工资薪金因考虑可以扣除的三险一金所得，不需扣缴个人所得税，而单位发放年金则因未考虑可以扣除的三险一金所得反而多纳税的情况。

   《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）第一条二款规定：个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。”

   《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）第二条规定：企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

     9月份工资薪金所得为3300元，低于费用扣除标准3500元，但加上计入个人年金帐户的企业缴费500元后为3800元，超过费用扣除标准300元，此300元应当按照国税函[2009]694号文件第二条规定直接作为工资薪金所得应纳税所得额计算扣缴个人所得税，亦即第一种方案所述。

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《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）

一、以下情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税：

（一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；

（二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

三、除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

四、对受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

五、受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。

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《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第6号)

一、机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。

二、个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式：

应纳税额={[（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）－费用扣除标准]×适用税率－速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数

三、本公告自2011年1月1日起执行。

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《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)

一、雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

二、将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法

（一）雇主为雇员定额负担税款的计算公式：

应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额

（二）雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：

1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数

未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A

2.计算含税全年一次性奖金

应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）

三、对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即：将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。计算公式：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率B－速算扣除数B

实际缴纳税额=应纳税额－雇主为雇员负担的税额

四、雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

本公告自2011年5月1日起施行。