2012会计预科班讲义

浅浅的笑998 · 发表于 2012-5-27 18:39:27

三、固定资产的后续计量——折旧
（一）固定资产折旧
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额,已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
1.影响固定资产折旧的因素
（1）固定资产原价，是指固定资产的成本；
（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额；
（3）固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额；
（4）固定资产的使用寿命。
总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
【提示】固定资产的使用寿命不影响应提折旧总额，但影响年或月折旧额。

2.计提折旧的范围
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）单独计价入账的土地；
（3）处于更新改造转入在建工程的固定资产。
【提示】未使用、不需用的固定资产要计提折旧。
3.在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
（1）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，
也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额（关键点）。
【相关链接1】企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。（当月增加的无形资产当月开始摊销,当月减少的无形资产当月不再摊销）
【相关链接2】自行建造的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧；融资租赁取得的需要安装的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧。
（二）固定资产计提折旧的方法（重点）
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
【提示1】可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
1.年限平均法
年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等（不考虑减值的情况）。其计算公式如下：
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
月折旧额=年折旧额÷12
2.双倍余额递减法与年数总和法的比较
（1）双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：
年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率
资产：  原值100万元预计使用5年残值10万元
第一年：100×2/5=40（万元）
第二年：（100-40）×2/5=24（万元）
第三年：（100-40-24）×2/5=14.4（万元）
第四年：（100-40-24-14.4-10）/2=5.8（万元）
第五年：（100-40-24-14.4-10）/2=5.8（万元）
【提示2】实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
【提示3】双倍余额递减法的要点：净残值在最后两年才加以考虑；折旧第一年、第二年等的起止时间；加速折旧是按年加速，如果按月计算时，月折旧=年折旧/12。
【例题7•单选题】某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度该项固定资产应计提的年折旧额为（）万元。
A.39.84                   B.66.4
C.79.68                   D.80
【答案】D
【解析】应计提的年折旧额=200×2/5=80（万元）。
（2）年数总和法
年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。计算公式如下：
年折旧率=（预计使用寿命-已使用年限）÷[预计使用寿命×（预计使用寿命+1）÷2]×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率
【提示4】年数总和法的要点：基数不变，净残值每年都加以考虑；折旧第一年、第二年等的起止时间（参照双倍余额递减法）；加速折旧是按年加速，如果按月计算时，月折旧=年折旧/12。
资产：  原值100万元预计使用5年残值10万元
第一年：（100-10）×5/15=30（万元）
第二年：（100-10）×4/15=24（万元）
第三年：（100-10）×3/15=18（万元）
第四年：（100-10）×2/15=12（万元）
第五年：（100-10）×1/15=6（万元）
双倍余额递减法与年数总和法对比表：

项目双倍余额递减法年数总和法
年折旧率的计算 2÷预计使用寿命（年）×100% （预计使用寿命-已使用年限）÷[预计使用寿命×（预计使用寿命＋1）÷2]×100%
年折旧率的特点每年相等（除最后两年外）逐年递减
考虑残值的时点净残值在最后两年才加以考虑净残值每年都加以考虑

【例题8•单选题】某企业2003年12月31日购入一台设备，入账价值90万元，预计使用年限5年，预计净残值6万元，按年数总和法计算折旧。该设备2005年计提的折旧额为（）万元。
A.16.8                   B.21.6
C.22.4                   D.24
【答案】C
【解析】该设备应从2004年1月1日起开始计提折旧，2005年计提的折旧额为（90-6）×4/15=22.4（万元）。
【提示5】折旧年度与会计年度的区别
会计年度：1月1日——12月31日
折旧年度：从该资产计提折旧开始——12月后的时间
2000年3月31日购入固定资产100万，预计使用年限5年，无残值
会计年度： 2000年1月1日——2000年12月31日
折旧年度： 2000年4月1日——2001年3月31日
直线法：
2001年1月1日——2001年12月31日

2001年计提的折旧=100/5×3/12+100/5×9/12

2000.4.1——2001.3.31          2001.4.1——2002.3.31

3个月                         9个月

年数总和法：
第一年（2000.4.1——2001.3.31）计提的折旧=100×5/15
第二年（2001.4.1——2002.3.31）计提的折旧=100×4/15
会计上：2000年3月31日购入
2000年计提的折旧=100×5/15÷12×9
2001年计提的折旧=100×5/15÷12×3+100×4/15÷12×9
【例题9•单选题】某企业2011年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2012年该设备应计提的折旧额为（）万元。
A.192                      B.216
C.120                      D.240
【答案】B
【解析】2012年该设备应计提的折旧额=（740-20）×5/15×6/12+（740-20）×4/15×6/12=216（万元）。
（三）固定资产计提折旧的账务处理（重点）
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入"累计折旧"科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
1.企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；
借：在建工程
贷：累计折旧
2.基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；
借：制造费用
贷：累计折旧
3.管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；
借：管理费用
贷：累计折旧
4.销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；
借：销售费用
贷：累计折旧
5.经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。
借：其他业务成本
贷：累计折旧
四、固定资产的处置
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
（一）固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1.该固定资产处于处置状态；
2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
（二）固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值（原价-累计折旧-减值准备）和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产的处置通过“固定资产清理”科目核算。
【相关链接】固定资产的盘亏不通过固定资产清理科目进行核算，因为固定资产清理科目反映固定资产处置的清理过程，而固定资产盘亏没有清理过程。企业盘亏的固定资产应先通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准转销时，再转入“营业外支出”科目。固定资产盘盈通过“以前年度损益调整”科目核算。
1.固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
2.发生的清理费用等。固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用：
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税费——应交营业税
【提示1】“应交税费——应交营业税”仅限于企业销售不动产（房屋建筑物）时才会发生。
【提示2】如果是处置的机器设备等动产，则需要计算缴纳增值税（销项税额）。
借：银行存款（不通过固定资产清理）
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
3.收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
4.保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
5.清理净损益的处理
（1）属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目，贷记"固定资产清理"科目；
（2）属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出—非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；

借       固定资产清理       贷

（1）账面价值（1）处置价款
（2）清理费用（2）残料收入
（3）营业税    （3）保险公司赔偿

【提示1】针对固定资产的损失，不管是什么原因造成的，均计入营业外支出。
【提示2】固定资产清理科目期末可以存在余额，而待处理财产损溢期末不存在余额，必须转销。
【提示3】掌握结转清理损失通过固定资产清理科目的贷方结转，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；结转清理收益通过固定资产清理科目的借方结转，借记“固定资产清理”，贷记“营业外收入”科目。
【例题10•单选题】某企业转让一台旧设备，取得价款56万元，发生清理费用2万元。该设备原值为60万元，已提折旧10万元。假定不考虑其他税费，出售该设备影响当期损益的金额为（）万元。
A.4             B.6　
C.54             D.56
【答案】A
【解析】会计分录为：
借：固定资产清理                               50
累计折旧                            10
贷：固定资产                                  60
借：固定资产清理                                  2
贷：银行存款                                  2
借：银行存款                               56
贷：固定资产清理                                  56
借：固定资产清理                                     4
贷：营业外收入                                     4

借          固定资产清理       贷

（1）账面价值 50 处置价款 56
（2）清理费用  2

浅浅的笑998 · 发表于 2012-5-27 18:40:02

专题六无形资产

一、无形资产的初始计量
（一）无形资产的定义和确认条件
1.相关概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
【解释1】商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。
【解释2】计算机控制的机器工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
2.确认条件
无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。
（二）无形资产的初始计量
1.外购方式取得
计入无形资产成本购买价款；相关税费；专业服务费用；测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用。
计入当期损益为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；达到预定用途后发生的费用。
2.针对土地使用权核算的总结
（1）作为固定资产核算（企业单独估价入账的土地）；
（2）一般情况下企业通过出让方式或购买方式取得土地使用权，作为无形资产核算；
（3）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理；
（4）房地产开发企业购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房，相关的土地使用权应当计入所建造的商品房的成本（开发成本）；
（5）房地产开发企业购入的土地使用权，如果是自用，并不是用于开发写字楼或商品房，则也单独作为无形资产核算；
（6）企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租，或者持有以备增值后对外转让，该土地使用权作为企业的投资性房地产核算。
【例题1•多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（）。
A.甲地块的土地使用权          B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权          D.丁地块的土地使用权
【答案】BC
【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，属于房地产开发企业的存货，这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，不应单独确认为无形资产，选项B和C正确。
3.内部研究开发形成的无形资产的核算
研究阶段支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）
开发阶段支出（资本化）符合资本化条件，计入无形资产成本。
说明：该部分仅仅包括满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。对同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不在进行调整
开发阶段支出（费用化）不符合资本化条件，计入管理费用
4.内部研究开发无形资产的会计处理：
不管是研究阶段发生的支出，还是开发阶段发生的支出均通过“研发支出”科目核算。
（1）研究阶段发生的支出：
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款
应付职工薪酬等
期末：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
（2）开发阶段发生的支出：
①符合资本化条件
借：研发支出——资本化支出
贷：银行存款
应付职工薪酬
期末：
无形资产研发完成：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
无形资产未研发完成：
将“研发支出——资本化支出”科目的期末余额列示于资产负债表中的“开发支出”项目。
②不符合资本化条件
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款
应付职工薪酬
期末：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
【解释】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。

【例题2•计算分析题】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
（1）20×9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。
（2）2×10年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元，总计1 370 000元。
本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因为，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的财务处理为：
（1）20×9年度发生研发支出
借：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
——资本化支出 7 500 000
贷：原材料                            9 000 000
应付职工薪酬                      4 500 000
累计折旧                            750 000
银行存款                         3 000 000
（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用——研究费用             9 750 000
贷：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
说明：计入2009年当期损益的金额为9 750 000元；针对资本化支出部分7 500 000元计入资产负债表的“开发支出”项目。
（3）2×10年1月份发生研发支出
借：研发支出——××技术——资本化支出 1 370 000
贷：原材料                            800 000
应付职工薪酬                      500 000
累计折旧                            50 000
银行存款                            20 000
（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：无形资产——××技术             8 870 000
贷：研发支出——××技术——资本化支出 8 870 000
说明：计入2010年当期损益的金额为0元；针对资本化支出部分8 870 000元（7 500 000+1 370 000）计入无形资产项目。
【例题3•单选题】甲公司2007年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2007年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（）。
A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元
B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元
C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元
D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
【答案】C
【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。
研究阶段：
借：研发支出——费用化支出                   70
贷：应付职工薪酬                            30
累计折旧                               40
期末：
借：管理费用                               70
贷：研发支出——费用化支出                   70
开发阶段：
借：研发支出——费用化支出                   60
   贷：应付职工薪酬                            30
      累计折旧                               30
借：研发支出——资本化支出                300
   贷：应付职工薪酬                            100
      累计折旧                               200
期末：
借：管理费用                               60
   贷：研发支出——费用化支出                   60
借：无形资产                               300
贷：研发支出——资本化支出                300
二、无形资产的后续计量
（一）无形资产后续计量的原则
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
【注意】使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应当考虑计提减值准备。
（二）无形资产使用寿命的确定（通常熟低原则）
1.源自合同性权力或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权力或其他法定权利；
2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，确定使用寿命；
3.经过上述无法确定，则归为使用寿命不确定的无形资产。
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期间，并按照会计估计进行处理。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当按照使用寿命有限的无形资产处理原则进行会计处理。
（三）使用寿命有限的无形资产，应摊销金额、摊销期和摊销方法
1.使用寿命有限的无形资产，通常残值视为零，但下述两种情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
【提示】残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
2.无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
【相关链接】当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
【提示】企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
（四）无形资产摊销的会计处理
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。
1.企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用：
借：管理费用
贷：累计摊销
2.出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本：
借：其他业务成本
贷：累计摊销
3.某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本：
借：制造费用等
贷：累计摊销
4.某项无形资产用于研发另外一项无形资产，其摊销金额应当计入“研发支出”
借：研发支出
贷：累计摊销
【相关链接】固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
三、无形资产的处置和报废
（一）无形资产的出租
1.取得租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
2.出租期间摊销
借：其他业务成本
贷：累计摊销
3.租金收入缴纳营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（二）无形资产的出售（即转让无形资产的所有权）
企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额，计入营业外收入或营业外支出。
无形资产的账面价值，是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。
企业处置无形资产时：
借：银行存款（按实际收到的金额）
累计摊销（按已计提的累计摊销）
无形资产减值准备（按已计提的减值准备）
营业外支出——处置非流动资产损失（借方差额）
贷：无形资产（按无形资产账面原价）
应交税费——应交营业税（按应支付的相关税费）
营业外收入——处置非流动资产利得（贷方差额）
【解释】会计算处置无形资产的净收益或净损失。
【相关链接】固定资产的处置通过“固定资产清理”科目进行核算，“固定资产清理”的最终去向也为营业外收入或营业外支出。
【例题4•单选题】某企业2001年1月1日以80 000元购入一项专利权，预计使用年限为10年。2003年1月1日，该企业将该专利权以70 000元对外出售，出售无形资产适用的营业税税率为5%，出售该专利权实现的营业外收入为（）元。
A.2 500                      B.6 000
C.6 500                      D.50 500
【答案】A
【解析】出售该专利权实现的营业外收入=70 000-（80 000-80 000/10×2）-70 000×5%=2 500（元）。
借：银行存款                            70 000
累计摊销                            16 000（80 000/10×2）
贷：无形资产                            80 000
应交税费——应交营业税                3 500（70 000×5%）
营业外收入——处置非流动资产利得    2 500
（三）无形资产报废
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
借：累计摊销
   无形资产减值准备
   营业外支出
贷：无形资产
固定资产、无形资产、投资性房地产相关损益核算总结：
类型情形处理营业税
日常活动无形资产的出租其他业务收入（影响营业利润）营业税金及附加
固定资产的出租其他业务收入（影响营业利润）营业税金及附加
非日常活动无形资产的出售营业外收入或支出
（利得或损失，不影响营业利润，但影响利润总额）营业外收入
或营业外支出
固定资产的出售营业外收入或支出
（利得或损失）营业外收入
或营业外支出
无形资产的报废营业外支出（损失） ×
固定资产的盘亏营业外支出（损失） ×
日常活动投资性房地产的出租租金收入计入其他业务收入；
摊销计入其他业务成本营业税金及附加
投资性房地产的出售取得价款计入其他业务收入
账面价值转入其他业务成本营业税金及附加

浅浅的笑998 · 发表于 2012-5-27 18:40:24

专题七  金融资产
一、金融工具的概念（理解）
按照我国会计准则的解释，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位
的金融负债或权益工具的合同。
因此金融工具同时代表一方收取货币资金（现金或其等值）而另一方支付货币资金的合同权利和义务，交换的对象是现金或其等值而非物品或服务。像存货、固定资产，尽管可能最终导致一个企业收取现金，但由于不存在负有现时支付现金的合同义务，不属于金融工具。
金融工具是指由金融资产、金融负债和权益工具所组成的。
金融资产，是指企业持有的，构成其他单位金融负债或权益工具的，以合同为主要表现形式的资产。
包括企业拥有的货币资金（现金或其等值）以及根据已发生或潜在交易或合同可以从另一主体或个人收取现金或其他金融资产的权利。此外金融资产还包括对另一企业投资持有的权益工具。
通常，金融资产包括现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、应收利息、基金投资、债券投资和权益投资等。
金融资产能够通过市场交易为其持有者提供现时和未来的现金流入。
金融负债，与金融资产相对应。泛指已发生或潜在交易或合同规定向另一主体或个人提交或转移金融资产的义务。
通常金融负债需要支付利息，如短期借款、应付票据、长期借款和应付债券等。
权益工具。与金融资产、金融负债相对应，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。就是以股票或其他合同形式表现的，对企业净资产的索取权。
它们绝大部分需要在资产负债表中进行列示，而且要进行实际的现金结算，因此属于基本金融工具。（股票、债券）

二、基础金融工具和衍生金融工具（了解）
衍生金融工具，是指衍生于基本金融工具，并能够相对独立而存在的金融工具。
特点：
（1）未来价值不确定；
（2）不要求初始投资，或很少；
（3）在未来某一日期结算。
期权：关于期权的相关问题（涉及教材第2章、第10章、第18章）
期权合约至少涉及购买人和出售人两方。获得期权的一方称为期权购买人，出售期权的一方称为期权出售人。
期权赋予持有人做某事的权利，但他不承担必须履行的义务，可以选择执行或者不执行该权利。持有人仅在执行期权有利时才会利用它，否则该期权将被放弃。
看涨期权（未来）是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前以固定价格购买标的资产的权利。（可以以后以高价卖出）
买入方看涨期权的收益=期权到期日的价值-期权成本
期权到期日的价值=股票的市价-期权的执行价
三、金融资产核算（第二章）（重点）
（一）金融资产包括的内容和金融资产的分类
企业的金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。
【提示】针对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资，在长期股权投资章节核算。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（核算科目：交易性金融资产）
（1）交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
①取得该资产的目的主要是为了近期内出售或回购。（股票、债券、基金等）
②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（一组股票）
③属于衍生金融工具。（国债期货、远期合同、股指期货等）
【提示】在四类金融资产核算中，如果是衍生金融工具则归入第一类，其他三类均属于非衍生金融资产。
（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.持有至到期投资
（核算科目：持有至到期投资）
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期时，应当注意把握以下特征：
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定；
（2）有明确意图持有至到期；
（3）有能力持有至到期；
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
3.贷款和应收款项
（核算科目：贷款、应收账款、应收票据等）
贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。
划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资类的金融资产的主要差别在于，前者不是在活跃市场上有报价的金融资产。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
4.可供出售金融资产
（核算科目：可供出售金融资产）
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。
某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。
【提示】针对持有至到期投资在符合条件的情况下可以重分类为可供出售金融资产。

5.不同类金融资产之间的重分类

【提示1】某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【提示2】贷款和应收款项由于没有报价，公允价值无法可靠计量，不能重分类为可供出售金融资产；持有至到期投资和可供出售金融资产均具有公允价值，可以互相重分类。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
【提示3】企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
但是，下列情况除外：
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金，将剩余部分予以出售或重分类。（新取得的部分可以存在持有至到期投资）
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
【例题1•单选题】企业出售部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。
A.长期股权投资          B.货款和应收款项
C.交易性金融资产       D.可供出售金融资产
【答案】D
【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类。
【例题2•多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。
A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产
B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产
C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资
D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产
【答案】ABD
【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、B和D正确。
（二）金融资产的计量
1.金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产的公允价值，应当以市场交易价格为基础确定。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他不直接相关的费用。交易费用构成实际利率的组成部分。

投资工具类别初始计量
股票、债券、基金、衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值
债券持有至到期投资公允价值+交易费用
贷款和应收款项公允价值+交易费用
债券、股票可供出售金融资产公允价值+交易费用
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
2.金融资产的后续计量
投资工具类别初始计量后续计量公允价值变动
股票、债券、基金、衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值公允价值当期损益
（公允价值变动损益）
债券持有至到期投资公允价值+交易费用摊余成本
贷款、应收款项贷款和应收款项公允价值+交易费用摊余成本
债券、股票可供出售金融资产公允价值+交易费用公允价值除下列1.2之外的公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）
1.减值损失（当期损益——资产减值损失）
2.可供出售外币货币性（债券）金融资产形成的汇兑差额计入当期损益（财务费用）
3.可供出售外币非货币性（股票）金融资产形成的汇兑差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）
实际利率和摊余成本计算，结合持有至到期投资讲解。

浅浅的笑998 · 发表于 2012-5-27 18:40:37

专题八企业合并与长期股权投资
一、企业合并的基本概念

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1.吸收合并
吸收合并是指合并方（或购买方，下同）在企业合并中取得被合并方（或被购买方，下同）的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身（关键点）的账簿和报表中进行核算。
关键点：企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，该资产负债反映在合并方的个别报表中。
该种情况形成的差异可以在记录的时候记录在个别报表上面。
【提示】商誉存在于非同一控制下的吸收合并中合并方所支付的价款与被合并方可辨认净资产公允价值之间的差额。
2.新设合并
新设合并是指参与合并的各方在企业合并后法人资格被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营。
关键点：原参与合并各方均注销法人资格。
【提示】本章主要涉及到控股合并的问题。其他的合并没有涉及。
3.控股合并
控股合并是合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。
关键点：
（1）被合并方仍然维持其独立法人资格，合并方在（个别报表中）确认为长期股权投资，被合并方的资产和负债在合并报表中体现；
（2）可以购买70%的股权，也可以购买100%的股权（＞50%）。
二、企业合并类型的判断
（一）企业合并类型
企业合并按照在合并前是否归属于一方或相同多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（1）同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

（2）非同一控制下的企业合并。
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

（二）长期股权投资核算比例的划分
投资企业
对被投资单位持股比例影响程度与投资企业的关系
50%以上（不含）控制投资企业的子公司
20%（含）~50%（含）共同控制或重大影响投资企业的合营企业或联营企业
20%以下（不含）不具有控制、共同控制和重大影响并且该项投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量权益性投资

关键点：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并是指的控制的情形，与其他的（重大影响、共同控制、不具有控制、共同控制和重大影响的投资）没有任何关系。

总结：长期股权投资与金融资产的区分：
（1）企业购买某股票，如果具有重大影响、共同控制或控制，按照长期股权投资核算；
（2）企业购买某股票，如果不具有控制、共同控制或重大影响，没有报价，公允价值不能可靠计量，按照长期股权投资核算；
（3）企业购买某股票，如果不具有控制、共同控制或重大影响，有报价，公允价值能够可靠计量（长期持有）可供出售金融资产；
（4）企业购买某股票，如果不具有控制、共同控制或重大影响，有报价，公允价值能够可靠计量（短期操作）交易性金融资产。
【重点总结】针对限售股权的总结：（注会教材无此内容，但考试涉及）
（1）企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？（估计其公允价值）
【答】企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产进行核算。
【提示】
达到控制（成本法核算）（长期股权投资核算）
共同控制、重大影响（权益法核算）（长期股权投资核算）
无控制、无共同控制、无重大影响（可供出售金融资产）
（2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？（运用估值技术确定其公允价值）（IPO首发存在限售股）（考点）
【答】企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【提示】
达到控制（成本法核算）（长期股权投资核算）
共同控制、重大影响（权益法核算）（长期股权投资核算）
无控制、无共同控制、无重大影响（可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）
三、长期股权投资的初始计量及后续计量（重点）
（一）长期股权投资初始计量的分类
一般情况下可以根据持股比例来确定合并的类型
初始计量
的类型投资比例直接相关费用性质初始确认
合并方式取得的长期股权投资 50%以上
（不包括50%）发生时计入当期损益（管理费用）控制(同一控制下的企业合并) 应享有被合并方所有者权益账面价值的份额（长期股权投资）
控制（非同一控制下的企业合并）付出对价的公允价值为基础确定（长期股权投资）
合并以外的其他方式取得长期股权投资 20%(包括)~50%(包括) 计入初始投资成本重大影响、
共同控制
20%（不包括）以下不具有控制、共同控制或重大影响
注：合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
（二）长期股权投资初始计量与后续计量的关系
一般情况下持股比例决定投资的性质从而决定初始计量及后续计量的方法
后续计量投资比例性质初始确认
成本法 50%以上（不包括50%）控制
(同一控制下的企业合并) （长期股权投资）
（按照享有被合并方的净资产的账面价值份额）
控制
（非同一控制下的企业合并）公允价值
（长期股权投资）
（按照投资方付出对价的公允价值为基础确定）
权益法 20%至50%
(包括两端值) 重大影响、共同控制
成本法 20%（不包括）以下不具有控制、共同控制或重大影响

关键点：
（1）长期股权投资的初始计量与成本法和权益法没有任何关系，后续计量也与初始计量没有关系，初始计量和后续计量仅仅是由于投资性质决定的。
（2）权益法中针对初始投资成本的调整，（营业外收入）属于后续计量的范围，不属于初始确认的核算范围。

浅浅的笑998 · 发表于 2012-5-27 18:41:00

专题九应收账款减值的核算
一、应收账款计提减值准备的方法
企业应对应收账款期末的账面价值进行检查，对有确凿证据表明确实无法收回或收回可能性不大的应收账款，如债务人破产、资不抵债等，而使应收账款发生减值的，应将该应收账款的账面价值减记至预计未来现金流量现值，应收账款的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额作为企业当期的资产减值损失，计提坏账准备，体现为当期损益。
我国企业会计准则规定采用备抵法计提坏账准备。备抵法，是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款的全部或部分被确认为坏账，发生减值损失时，应根据其减值额计提坏账准备。
二、备抵法下计提坏账准备的会计处理
计提减值准备时通过“资产减值损失”和“坏账准备”科目进行核算。“坏账准备”科目核算企业各项应收款项所计提的坏账准备。该科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。“资产减值损失”科目反映预提的坏账损失额。
企业发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。已确认并转销的应收账款以后又收回时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。
坏账准备可按以下公式计算：
当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应提坏账准备金额-（或+）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
【提示1】坏账准备科目属于应收账款的抵减科目，贷方登记增加，借方登记减少；
【提示2】上述公式中当期按应收账款计算应提坏账准备金额，题目中会直接给出经过减值测试的结果；该项金额为应有的期末余额，而不是应计提的金额；
【提示3】上述公式中“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额为计提坏账准备前的余额；
【提示4】当期应计提的坏账准备金额=应有的期末余额-计提坏账准备前的余额。
【提示5】应收账款的账面价值=应收账款的账面余额-应收账款坏账准备的余额。

【例题•单选题】企业已计提坏账准备的应收账款确实无法收回，按管理权限报经批准作为坏账转销时，应编制的会计分录为（）。
A.借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目
B.借记“管理费用”科目，贷记“应收账款”科目
C.借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目
D.借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目
【答案】C
【解析】对于企业计提坏账准备的应收账款确实无法进行收回，进行转销的时候，所做的分录为：借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。所以选项C正确。

arche.wang · 发表于 2012-5-28 09:08:28

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郑一 · 发表于 2012-6-2 15:11:20

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