国际会计准则

邹庆青

国际会计准则第37号----准备、或有负债和或有资产
国际会计准则第37号

  
　　国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产

　　目的

　　本准则的目的是确保将适当的确认标准和计量基础运用于准备、或有负债和或有资产，并确保在财务报表的附注中披露充分的信息，以使使用者能够理解它们的性质、时间和金额。

　　范围

　　1.本准则适用于所有企业对以下各项之外的准备、或有负债和或有资产的会计核算：

　　（1）以公允价值计量的金融工具形成的准备、或有负债和或有资产：

　　（2）执行中的合同（除了亏损的执行中的合同）形成的准备、或有负债和或有资产；

　　（3）保险公司与保单持有人之间签订的合同形成的准备、或有负债和或有资产；以及由其他国际会计准则规范的准备、或有负债和或有资产。

　　2.本准则适用于不是以公允价值计量的金融工具（包括担保）。

　　3.执行中的合同是指双方均未履行任何义务或双方均同等程度地履行了部分义务的合同。本准则不适用于执行中的合同，除非它是亏损的。

　　4.本准则适用于保险公司的准备、或有负债和或有资产，但不适用于其与保单持有人之间签订的合同形成的准备、或有负债和或有资产。

　　5.如果其他国际会计准则规范了特定的准备、或有负债和或有资产，企业应运用该准则而不是本准则，例如，关于以下项目的准则也规范了特定的准备：

　　（1）建造合同（参见《国际会计准则第11号建造合同》）；

　　（2）所得税（参见《国队会计准则第12号所得税》）；

　　（3）租赁（参见《国际会计准则第17号租赁》），但是，《国际会计准则第17号》未对已变为亏损的经营租质的核算提出具体要求，因而本准则应适用于这些情况；

　　（4）雇员福利（参见《国际会计准则第19号一雇员福利》）。

　　6.一些作为准备处理的金额可能与收入的确认有关，例如企业提供担保以收取费用，本准则不涉及收入确认，《国际会计准则第18号收入》明确了收入确认标准，并就确认标准的应用提供了实务指南，本准则不改变《国际会计准则第18号》的规定。

　　7.本准则将准备定义为时间或金额不确定的负债，在某些国家，“准备”也与一些项目相联系使用，例如折旧，资产减值和坏账：这些是对资产账面金额的调整，本准则不涉及。

　　8.其他国际会计准则规定了支出是作为资产还是作为费用处理，本准则不涉及这些问题，相应地，本准则既不禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资本化。

　　9.本准刚适用于重组（包括中止营业）准备，重组符合中止营业的定义时，《国际会计准则第35号中止营业》可能要求提供附加的披露。

　　定义

　　10.本准则中使用的下列术语，其定义为：准备，指时间或金额不确定的负债。

　　负债，指因过去事项而发生的企业的现时义务，该义务的结算预期会导致含经济利益的资源流出企业。

　　义务事项，指形成法定或推定义务的事项，这些法定或推定义务使企业没有现实的选择，只能结算该义务。

　　法定义务，指因以下任意项而发生的种义务：

　　（1）合同（通过其明确的或隐含的条款）；

　　（2）法规；

　　（3）法律的其他实施。

　　推定义务，福因企业的行为而产生的种义务，其中：

　　（1）由于以往实务的成型做法、公开的政策或相当明确的当前声明，企业已向其他方面表明它将承担特定的责任；

　　（2）结果，企业使其他方面建立了个有效预期，即它将解除那些责任。

　　或有负债，指以下二者之：

　　（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由企业控制的个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；

　　（2）因过去事项而产生、但因下列原因而未予确认的现时义务：①结算该义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业；②该义务的金额不可以足够可靠地计量。

　　或有资产，指因过去事项而形成的潜在资产，其存在仅通过不完全由企业控制的个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实。

　　亏损合同，指种合同，根据该合同履行义务发生的不可避免费用超过了预期获得的经济利益。

　　重组，指项由管理部门计划和控制、并重大地改变了企业的经营范围或进行该经营的方式的方案。

　　准备和其他负债

　　11.准备可以与诸如应付账款和应计项目等其他负债区分开来，因为准备的结算所要求的未来支出的时间或金额是不确定的。而比较来说：（1）应付账款指为已收或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的货物或劳务进行支付的负债；（2）应计项目指为已收或已提供的、但还未支付、开出发票或与供应商达成正式协议的货物或劳务进行支付的负债，包括应付给雇员的金额（例如，与应计的假期支付有关的金额）。虽然有时需要对应计项目的金额或时间进行估计，但其不确定性要比对准备估计时面临的不确定性小得多。 　 应计项目经常作为应付帐款和其他应付款的部分进行报告，而准备则单独地进行报告。

　　准备与或有负债的关系

　　12.一般意义上讲，所有准备都是或有性质的，因为它们在时间或金额上是不确定的，但是，在本准则中，“或有”这个术语用于不予确认的资产和负债，因为它们的存在仅通过不完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实，另外，术语“或有负债”用于不满足确认条件的负债。

　　13.本准则在准备和或有负债之间作出了区分：

　　（1）准备——确认为负债（假定能作出可靠的估计），因为它们是现时义务，而且结算该义务很可能要求含经济利益的资源流出；

　　（2）或有负债不确认为负债，因为它们是①潜在义务，企业是否存在一个会导致含经济利益的资源流出的现时义务还未得到证实，或是②不满足本准则确认条件的现时义务（因为结算该义务不是很可能要布含经济利益的资源流出，或者不能对该义务的金额作出相当可靠的估计）。

　　确认准备

　　14.以下条件均满足时应确认准备：

　　（1）企业因过去事项而承担项现时的法定或推定义务；

　　（2）结算该义务很可能要求含经济利益的资源流出企业：

　　（3）该义务的金额可以可靠地估计。

　　如果这些条件没有满足，不应确认准备。

　　现时义务

　　15.在极少的情况下，会不清楚是否存在项现时义务。在这些情况下，如果考虑所有可获得的证据后，发现在资产负债表日有可能存在现时义务，那么可以认为该过去事项导致了项现时义务。

　　16.在几乎所有的情况下，过去事项是否已导致了一项现时义务是明确的，在极少的情况下，例如在法律诉讼中，特定事项是否已发生或这些事项是否已产生了一项现时义务，可能存在争议。在这样的情况下，企业应通过考虑所有可获得的证据，包括专家的意见等，来确定资产负债表日是否存在现时义务。应予考虑的证据包括资产负债表日后事项提供的附加证据。在这些证据的基础上：（1）如果资产负债表日有可能存在现时义务，则企业应确认一项准备（假定满足确认条件）；（2）如果资产负债表日有可能不存在现时义务，除非含经济利益的资源流出的可能性极小（见第86段），否则企业应披露一项或有负债。

　　过去事项

　　17.形成现时义务的过去事项称为义务事项。对于作为义务事项的事项，企业必须没有现实的选择，只能结算该事项形成的义务。仅当以下事项之一发生时才出现这种情况：

　　（1）义务的结算通过法律来执行；

　　（2）就推定义务而言，事项（可能是企业的行为）使其他方面建立了一个有效预期，即企业将结算该义务。

　　18.财务报表反映企业报告期末的财务状况，而不反映企业未来可能的财务状况。因此，对未来经营活动所发生的费用不确认准备。只有在资产负债表日存在的负债才能在企业资产负债表上予以确认。

　　19.仅对与企业未来行为（例如，未来经营活动）无关的过去事项产生的义务确认准备。这种义务的例子有：对违法的环境破坏的处罚或清除费用，这两者不论企业的未来行为如何，其结算均会导致含经济利益的资源流出企业，同样地，企业应在有义务纠正已造成的破坏的范围内，对油井或核反应堆的拆撤费用确认准备。相反，因商业压力或法律要求，企业可能打算或需要发生支出以在未来按特殊方式经营（例如，在特定类型的工厂安装烟尘过滤器）。因为企业能借助其未来行为避免未来支出，例如，改变经营方法，所以对于该未来支出，企业不承担现时义务，不确认准备。

　　20.义务总是涉及义务所属的另一方，但是没有必要知道义务所属该方的身份，实际上义务可能属于公众。因为义务总是涉及对另一方的承诺，所以管理部门或董事会的决定在资产负债表日并不形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给那些受影响的方面，以使他们建立了一个有效预期，即企业将解除其责任。

　　21.因法律变化或企业行为（例如，相当具体的公开声明）形成了一项推定义务，一项不立刻形成义务的事项可能会在以后形成义务。例如，在造成环境污染时，可能没有义务治理认污染，但是，如果一项新的法律要求治理现有污染，或企业用一种形成推定义务的方式公开承担了治理义务的责任时，环境污染将成为义务事项。

　　22.如果拟议中的新法律的具体条文还未定稿，那么仅在该法律基本肯定会象起草的那样颁布时才形成义务。本准则中，这样的义务视作法定义务，围绕法律颁布的情况之间存在的差别，使得确定促成某项法律基本肯定会颁布的单个事项是不可能的。很多情况下，在法律颁布之前，无法判断该项法律是否基本肯定会颁布。

　　含经济利益的资源很可能流出

　　23.对于满足确认条件的负债，不仅必须存在现时义务，而且结算该义务很可能要求含经济利益的资源流出，本准则中，如果该事项很可能发生，即该事项发生的可能性比其不发生的可能性大，则资源流出或其他事项被认为是很可能的，现时义务不是很可能存在时，除非含经济利益的资源流出的可能性极小（见第86段），否则企业应披露一项或有负债。

　　24.如果有很多类似的义务（例如，产品保证或类似合同），则结算时要求资源流出的可能性应通过总体考虑该类义务来确定，虽然对于某个项目而言，资源流出的可能性小，但很可能需要流出一些资源以总体结算该类义务。如果出现这种情况，则应确认项准备（假定其他确认条件也能满足）。

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义务的可靠估计

　　25.估计的使用是财务报表编制过程中必不可少的一部分，且不削弱财务报表的可靠件，这一点对于准备来说尤其如此，因为从性质看，准备比大多数其他资产负侦表项目更具不确定性。除了极少的情况，企业均能确定可能结果的范围，从而能对义务作出估计，该估计足够可靠地用于确认准备，

　　26.在极少的情况下，不能作出可靠的估计，因此存在不能确认的负债。该负债应作为或有负债予以披露（见第86段），

　　或有负债

　　27.企业不应确认或有负债。

　　28.除非含经济利益的资源流出的可能性极小，否则或有负债应按第86段要求的那样予以披露，

　　29.企业联合和各自对某项义务负有责任时，义务中预期由其他方面结算的部分应作为或有负债处理，企业对很可能要求含经济利益的资源流出的那部分义务确认准备，除非极少的情况下不能对该义务作出可靠的估计。

　　30.或有负债可能不按最初预料的方式发展，因此，应对它们进行持续的评价，以确定含经济利益的资源流出的可能性是否已变为很可能，如果对应以前作为或有负债处理的事项的未来经济利益流出的可能性变为很可能了，则应在可能性发生变化当期的财务报表上确认一项准备（除非在极少的情况下不能作出可靠的估计）。

　　或有资产

　　31.企业不应确认或有资产。

　　32.或有资产通常由导致经济利益可能流入企业的未计划的事项或其他未预料到的事项形成。索赔是或有资产的一个例子。企业通过法律程序提出索赔，其结果具有不确定性。

　　33.或有资产不应在财务报表中予以确认，因为确认或有资产可能会导致那些可能永远不会实现的收益得到确认。但是，收益基本肯定会实现时，相关资产已不是或有资产，此时将其确认是恰当的。

　　34.经济利益很可能流入时，应按第89段的要求披露或有资产。

　　35.应对或有资产进行持续评价，以确保情况的发展在财务报表中得到适当的反映。经济利益基本肯定会流入时，该资产和相关收益应在变化发生当期的财务报表上予以确认。经济利益只是很可能会流入时，企业应披露该或有资产（见第89段）。

　　计量最好估计

　　36.确认为准备的金额应是资产负傻表日结算现时义务所要求支出的最好估计。

　　37.结算现时义务所要求支出的最好估计，应是企业在资产负债表日结算该义务，或在此时将该义务转让给第三方而合理支付的金额。在资产负债表日结算或转让义务通常不可能发生或是异常昂贵，但是，企业为结算或转让该义务进行合理支付的金额的估计，提供了资产负债表日结算现时义务所要求支出的最好估计。

　　38.结果和财务影响的估计由企业管理部门根据判断，同时辅之以类似交易的经验和（某些情况下）独立专家出具的报告来确定。应考虑的证据包括资产负债表日后事项提供的附加证据。

　　39.围绕予以确认为准备的金额的不确定性，可根据情况采用不同的方式处理，如果予以计量的准备涉及大量的项目，则应基于其相关的可能性，对各种可能结果进行加权来对义务进行估计，这种估计的统计方法称为“预期价值法”。因此，给定金额的损失的可能性不同（比如说60%或90%）时，准备的金额也是不同的，如果存在可能结果的连续范围，且该范围中每一点和其他各点的可能性一样，则范围内的各点均可采用。

　　40.计量一项单项义务时，单个最可能的结果可能是该负债的最好估计。但是，即使在这种情况下，企业也应考虑其他可能的结果，如果其他可能的结果大部分均比最可能的结果的金额高或低，则最好估计将是一项较高或较低的金额，例如，如果企业不得不纠正其为客户建造的主要厂房中存在的严重失误，则单个最可能金额可能是一次补救成功须花费的费用1000万元，但是，如果存在重大的可能性，有必要作进一步的补救，则应提取一项较大金额的准备。

　　41.准备在税前计量，因为准备的税后结果及变化，应按《国际会计准则第12号所得税》进行处理。

　　风险和不确定性

　　42.不可避免地围绕很多事项和情况的风险和不确定性，应在计算准备的最好估计时予以考虑。

　　43.风险描述结果的变化，风险调整可能增加负债计量的金额。在不确定的情况下进行判断需要谨慎，以使收益或资产不会高估，费用或负债不会低估，但是，不确定性并不说明应提取过多准备和故意夸大负债，例如，如果一个特别相反结果的预计费用是在谨慎的基础上进行估计的，那么该结果不能人为地认为比实际的情况更可能。需要谨慎以避免对风险和不确定性进行重复调整，高估准备。

　　44.应按第85段（2）的要求披露与支出金额相关的不确定性。

　　现值

　　45.如果货币时间价值的影响重大，准备的金额应是结算义务预期所要求支出的现值。

　　46.因货币时间价值的影响，与资产负债表日后不久发生的现金流出有关的准备，比与较后发生的同样金额的现金流出有关的准备更加负有义务。因此，影响重大时，准备应予折现。

　　47.折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价及该负债特有风险的税前折现率。折现靠不应反映未来现金流量估计已为其调整的风险。

　　未来事项

　　48.对于可能影响结算业务所须金额的未来事项，如果有足够的客观证据表明它们将发生，则应在准备金额中予以反映。

　　49.预期的未来事项可能对计量准备特别重要。例如，企业可能认为，在项目结束时清理场地的费用将因未来技术的变化而降低。确认的金额应反映技术上合格且公正的观察者所作出的合理预测。这些预测是该观察者考虑了清理场地时可使用技术等因素的所有证据后作出的。因此，恰当的做法是，将与应用现有技术过程中积累的经验有关的预计费用减少额，或现有技术应用于比以前进行过的更大或更复杂的清理项目的预期费用，在预测中考虑。但是，除非得到相当客观的证据的支持，否则企业不应对全新的清理技术的发展进行预期。

　　50.如果存在相当客观的证据表明，新法规基本肯定会颁布，那么新法规的潜在影响应在计量现时义务时予以考虑。实务中出现的情况的多样化使确定一个在每种情况下均能提供充足、客观证据的单独事项是不可能的。所要求的证据包括，需要什么样的法规、是否在适当的时候基本肯定会颁布和实施，在很多情况下，直至新法规颁布，才存在相当客观的证据。

　　资产的预期处置

　　51.资产预期处置形成的利得不应在计量准备时予以考虑。

　　52.资产预期处置形成的利得不应在计量准备时予以考虑，即使该预期处置与形成准备的事项密切联系也是如此。企业应在涉及相关资产的国际会计准则规定的时点确认资产预期处置形成的利得。

　　补偿

　　53.如果结算准备所要求支出的部分或全部预期会由另方补偿，那么当且仅当如果企业结算该义务，就基本评定会收到补偿时，确认该补偿。该补偿应作为项单独的资产处理。对补偿确认的金额不应超过准备的金额。

　　54.在收益表中，与准备有关的费用可以扣除对补偿确认的金额后的净额列报。

　　55.有时，企业能够让另一方支付结算准备所要求支出的一部分或全部（例如，通过保险合同、豁免条款或供应商的保证），另一方可能补偿企业已付的金额或直接支付这项金额。

　　56.在大多数情况下，企业仍对所讨论的全部金额负有责任，以至于第三方出于某种原因未能支付时，企业不得不结算全部金额。在这种情况下，应对负债全额确认准备；而且，应在企业结算该负债时就基本肯定会收到补偿的情况下，对预期的补偿确认一项单独的资产。

　　57.在某些情况下，第三方未能支付时企业对所讨论的费用不负有责任，在这种情况下，企业对这些费用不承担义务，因而不应将其包括在准备中。

　　58.如第29段指出的那样，企业联合和各自负责的某项义务中，预期由其他方面结算的部分应作为或有负债处理。

　　准备的变化

　　59.在每个资产负债表日，应对准备进行检查并予以调整，以反映当前的最好估计。结算该义务不再是很可能要求含经济利益的资源流出时，准备应予转记。

　　60.如果使用折现，则应在各期增加准备的账而价值，以反映时间的流逝。这项增加应作为利息费用予以确认。

　　准备的使用

　　61.准备应仅仅用于最初为其确认的支出。

　　62.只有与原准备有关的支出才能冲减该准备，将支出冲减原先为其他目的确认的准备会隐藏两个不同事项的影响。

　　确认和计量原则的应用

　　未来经营亏损

　　63.对未来经营亏损不应确认准备。

　　64.未来经营亏损不符合第10段中负债的定义，以及第14段为准备设定的一般确认条件。

　　65.对未来经营亏损的预期，表明特定的经营资产可能发生减值。企业应按《国际会计准则第36号资产减值》对这些资产进行减值测试。

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亏损合同

　　66.如果企业有项亏损合同，那么该合同下的现时义务应作为准备予以确认和计量。

　　67.很多合同（例如，一些日常订单）可以在不须支付给对方补偿的情况下取消，因此不存在义务，其他一些合同对合同当事人同时确立了权利和义务，如果某些事项使一项合同成为亏损合同，则该合同属于本准则范围的内容，且存在应予确认的负债，那些不是亏损的执行中的合同不在本准则规范。

　　68.本准则将亏损合同定义为一种合同，根据该合同履行义务发生的不可避免费用超过了预期获得的经济利益，一项合同下不可避免费用反映了退出该合同的最低净费用，即履行该合同的费用与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。

　　69.在为亏损合同设立单独准备之前，企业应对该合同标的资产发生的减值损失进行确认（参见《国际会计准则第36号资产减值》）。

　　重组

　　70.以下是可能符合重组定义的事项的例子：（1）一组业务的转让或终止；（2）在一个国家或地区的营业场所的关闭，或营业场所由一个国家或地区移至另一个国家或地区； 　　（3）管理结构的变化，例如，取消一个层次的管理部门；（4）对企业经营性质和经营重点有重大影响的重要重组。

　　71.仅在满足第14段为准备设立的一般确认条件时，才能对重组费用确认准备，第72——83段对如何将一般确认条件应用于重组，提供了指南。

　　72.重组的推定义务仅在个企业有以下情况时产生：（1）有项详细、正式的重组计划，该计划至少明确了以下事项：①涉及的营业或营业的部分；②受影响的主要经营场所；③因终止服务而将得到补偿的雇员的分布、职能和大概人数；④将承担的支出；⑤计划何时实施；（2）通过开始实施该计划，或向那些受具影响的方面通告该计划的主要方面，已使那些受影响的方面建立了个有效预期，即企业将实施该重组。

　　73.通过拆卸厂房、出售资产或者公开宣布计划的主要方面等，可以提供企业已经开始实施重组计划的证据，公开宣布重组的具体计划，只有在其通过一种特定方式并相当详细（即明确了计划的主要内容）以至于使其他方面（诸如客户、供应商和雇员或其代表）建立了一个有效预期（即企业将进行重组）时，才构成一项排定义务。

　　74.为了使计划在传达给那些受影响的方面时足以形成推定义务，该计划的实施需要尽早安排，并在不可能再对计划作重大修改的时间限度内完成，如果预期重组开始之前将有长时间的延迟，或重组将持续一段不合理的长时间，那么该计划现在不可能使其他方面建立一个企业承诺重组的有效预期，因为该时间限度内企业有机会改变其计划。

　　75.管理部门或董事会在资产负债表日前作出的重组决定，在资产负债表日不形成一项推定义务，除非企业在资产负债表日之前已经开始实施重组计划，或以一种相当特定的方式将重组计划的主要方面传达给那些受影响的方面，使他们建立一个企业将实施重组的有效预期。

　　在某些情况下，企业仅在资产负债表日之后才开始实施重组，或将其主要方面传达给那些受其影响的方面，如果重组很重要，以至于不对其进行披露将影响财务报表的使用者作出正确的评价和决定，那么根据《国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日后事项》的规定，可能要求对此予以披露。

　　76.虽然推定义务不只是因管理部门的决定产生的，但义务可能因这种决定及其他以前的事项产生，例如，与雇员代表就解雇费进行的协良或与购买者就转让一项营业进行的谈判，可能已经完成只等董事会批准，一旦获得批准，并传达给了其他方面，而且满足第72段的条件，企业就承担了一项重组的推定义务。

　　77.在某些国家，最终决策权属于董事会，其成员包括管理部门以外的利益代表（例如，雇员），或董事会作出决策前必须通知这些代表。因为董事会作出这些决策涉及与这些代表的沟通，因此这项决策可能形成一项重组的推定义务。

　　78.直到企业承诺转让，即签有个约束性的转让协议，才产生营业转让的义务。

　　79.即使企业已作出决定转让某项营业并公开宣布该决定，直到确定了购买者并签有约束性的转让协议，才说明对转让作出了承诺。在签有约束性转让协议之前，企业可以改变主意，而且如果根据可接受条款找不到购买者，企业完全可以采取其他行动。如果转让营业构成重组的一部分，应按《国际会计准则第36号资产减值》的要求，对该营业的资产作减值测试。如果转让仅是重组的一部分，则在约束性转让协议签订之前，可能对重组的其他部分产生了一项推定义务。

　　80.重组准备应仅仅包括重组引起的直接支出，即重组所必需的，但与企业持续进行的活动无关的直接支出。

　　81.重组准备不包括以下发生的费用：（1）再培训或安置留用职员；（2）推销；（3）投资新系统或销售网络；这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务，这些支出应以与重组无关的基础进行确认。

　　82.截止重组日发生的可辩认未来经营亏损不包括在准备中，但当它们与第10段定义的亏损合同有关时，可以例外。

　　83.按第51段的要求，在计量重组准备时，不应考虑资产预期处置形成的利得，即使资产的转让构成重组的一部分也是如此。

　　披露

　　84.对于每类准备，企业应披露：

　　（1）期初和期末的帐面价值；

　　（2）当期增加的准备，包括对现存准备部分的增加；

　　（3）本期使用的金额（即发生并冲销准备的金额）；

　　（4）当期转回的未使用金额；

　　（5）本期因时间流逝而增加的折现金额，以及折现率的变化。

　　不要求提供比较信息。

　　85.对于每类准备，企业应披露以下内容：

　　（1）义务性质的简短描述，以及经济利益最终流出的预期时间；

　　（2）有关这些经济利益流出的金额或时间的不确定性的说明。如果必须提供充足的信息，那么企业应按第48段的要求，披露就末来事项所作的主要假设；

　　（3）预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。

　　86.除非结算时经济利益流出的可能性极小，否则企业应在资产负债表日就每类或有负债简短地披露其性质，并在可行的情况下，再披露：

　　（1）其财务影响的估计（按第36——52段进行计算）；

　　（2）与流出的金额或时间有关的不确定性的说明；

　　（3）补偿的可能性。

　　87.在确定哪些准备或或有负债可以合并为一个类别时，必须考虑这碑项目的性质是否相当类似，以至可用一个单独的说明来满足第85段（1）和（2）以及第86段（1）和（2）的要求，因此，将与不同产品保证有关的金额作为单独一类准备处理可能是恰当的，但将与一般担保有关的金额和受法律程序约束的金额作为单独一类准备处理则是不适当的。

　　88.如果准备和或有负债由相同的一系列情况形成，企业应按第84——86段的要求进行披露，披露的方式应表明该准备和或有负债之间的关系。

　　89.如果经济利益很可能流入，企业应在资产负债表日简短地披露或有资产的性质。并在可行的情况下，再披露其财务影响的估计数，该估计数按第36——52段中设立的原则进行计算。

　　90.披露或有资产以避免就收益产生的可能性提供误导信息是重要的。

　　91.如果因不可行而没有披露第86和89段要求的信息，则应说明该事实。

　　92.在极少的情况下，披露第84——89段所要求的部分或全部信息，预期会严重损害处在与其他方面就准备、或有负债或或有资产发生争端的企业的地位。在这样的情况下，企业不需要披露这些信息，但应披露该争端的般性质、以及没有披露该信息的事实和原因。

　　过渡性规定

　　93.在其生效日期（或之前）采用本准则所造成的影响，应作为首次采用本准则当期留存收益期初余额的调整数予以报告。鼓励但不要求企业调整最早列报期间的留存收益期初余额，并重述比较信息。如果不重述比较信息，应被露该事实。

　　94.本准则与《国际会计准则第8号——当期净损失、重大错误和会计政策变更》要求的处理不同，《国际会计准则第8号》要求重述比较信息（基准处理方法），或按应予披露的重述基础提供附加的匡算比较信息（允许选用的处理方法）。如果这样做不可行，则属例外。

　　生效日期

　　95.本准则对报告期从1999年7月1日或以后开始的财务报表生效。鼓励较早地采用。如果企业在1999年7月1日之前采用本准则，应披露这事实。

　　96.本准则替代了《国际会计准则第10号——或有事项和资产负债表日后事项》中涉及或有事项的规定。

邹庆青

国际会计准则第38号--无形资产
国际会计准则第38号

  
　　本准则的目的是对其它国际会计准则中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。本准则要求，当且仅当特定条件满足时，企业应确认无形资产。本准则亦对如何计量无形资产的账面金额作了规定，并就无形资产的特定放过提出了要求。

　　范围

　　1.本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：

　　（1）由其它国际会计准则规范的无形资产；

　　（2）《国际会计准则第32号金融工具——披露和列报》中定义的金融资产；

　　（3）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；

　　（4）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。

　　2.如果其它国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那幺企业应运用该项准则而不是本准则。例如，本准则不适用天以下各项无形资产：

　　（1）企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资（见《国际会计准则第2号——存货》和《国际会计准则第11号——建造合同》）；

　　（2）递延所得税资产（见《国际会计准则第12——所得税》）；

　　（3）属于《国际会计准则第17号——租赁》范围内的租赁；

　　（4）雇员福利所形成的资产（见《国际会计准则第19号——雇员福利》）；

　　（5）企业合并中形成的商誉（见《国际会计准则第22号——企业合并》）；

　　（6）《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中定义的金融资产。金融资产的确认和计量由以下准则规范：《国际会计准则第27号——合并财务报表和对于公司投资的会计》、《国际会计准则第28号——在联营企业投资的会计》、《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》和《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》。

　　3.——些无形资产可能会以实物为载体，例如磁盘（对计算机软件而言）、法律文件（对许可证或专利权而言）或胶片式确定——项包含无形和有形要素的资产应按《国际会计准则第历号——固定资产》核算，还是作为-项无形资产而按本准则核算，需要进行判断，以评价哪个要素更重要。例如，-台计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能正常运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，从而该软件应作为固定资产核算。同样的原则适用于计算机控作系统。如计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

　　4.本准则还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。研究与开发活动的目标是开发知识。因此，虽然这些活动可能会产生有实物形态的资产（例如，样品），但该资产的实物要素次于其无形要素（即含在实物要素中的知识）。

　　5.初始确认后，承租人应按本准则的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权利不在《国际会计准则第对号——租赁》范围之内，而在本准则范围之内。

　　6.如果某些活动或交易特殊，可能需要用其它方式进行会计处理，那么该活动或交易可能会被排除出某项国际会计准则的范围。采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发和采掘而发生的支出、保险公司与其保单持有人之间签订的合同就属于上述情况。因此，本准则不适用于这类活动所发生的支出。但是，本准则适用于采掘业或保险公司使用的其它无形资产（例如计算机软件）和发生的其它支出（例如开办费用）。

　　定义

　　7.本准则中使用的下列术语，其定义为：

　　无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。

　　资产，指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。

　　货币资产，把持有的货币以及将以固定或可确定金融的货币收到的资产。

　　研究，指为获取积的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的犯查。

　　开发，指在开始商业性生产或使用前，待研究成果或发他知识应用于负的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计画或设计。

　　摊销，相在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。

　　应折旧金额，指资产的成本或财务报表中代替成本的其它金额，减去其残位后的余额。

　　使用年限，指资产预期由企业使用的年限或企业预期从资产的使用中获得的产量或类似计量单位的数量。

　　成本，指资产购置或生产时，支付的现金成现金等价物的金额，或其它对价的公允价值。

　　残值，指在资产使用年限末，减去预计处置成本后，企业预期从资产上获得的净额。

　　公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

　　活跃的市场，指满足以下所有条件的市场：

　　（1）市场交易的项目是同质的；

　　（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；

　　（3）价格公开。

　　减值损失，指资产的帐面金额超过其可收回金额的余额。

　　帐面金额，指在资产负债表上确认的资产的金额，减去累计摊销额和累计减值损失后的余额。

　　无形资产

　　8.企业在科学或技术知识、新工序或系统的设计和推广、许可证、知识产权、市场知识和商标（包括商标名称和报刊名）等无形资源的获得、开发、维护和提高方面，经常会消耗资源或承担负债。这些大的类别中包括的项目通常有：计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供货商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。

　　9.第8段中描述的项目并不都满足无形资产的定义，即可辨认性、对资源的控制和存在未来经济利益。如果本准则涉及的某项目不满足无形资产的定义，那么为获得它或在内部创造它发生的支出应在发生时确认为费用。但是，如果该项目是在企业购买合并中获得的，那么它构成购买日所确认商誉的-部分（见第56段）。

　　可辨认性

　　10.无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。企业购买合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。未来经济利益可能产生于购人的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于那些单项看不符合在财务报表上确认的资格、但购买者在作购买支付时准备为之进行支付的资产。

　　11.如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来。如果企业可以出租、出售、交换或分配归属于某资产的特定未来经济利益，而不必同时处置用在同样的获利活动中的其它资产所引起的未来经济利益，那么该资产是可分的。

　　12.可分性不是可辨认性的必要条件，因为企业可按其它方式辨认资产。例如，如果无形资产是与——组资产——起获得的，那么交易中可能包括法定权利的转移，这可使企业辨认该无形资产。类似地，如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。此外，即使某资产只能与其它资产-起产生未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资产也是可辨认的。

　　控制

　　13.如果企业有权获得潜在资源的未来经济利益，并能约束其它方面获取这些利益，那么说明该企业控制了该资产。企业控制无形资产引起的未来经济权益的能力-般因在法庭上可强制执行的法定权利而产生。在无法定权利时，证明控制的存在较为困难。但是，权利的法定强制性并不是控制的必要条件，因为企业可用其它方法来控制未来经济利益。

　　14.市场和技术知识可以产生未来经济利益。如果该知识受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护等，那么说明该企业控制了这些利益。

　　15.企业可能有-组熟练员工，并能认定因培训形成的。能导致未来经济利益的员工技术长过情况。企业可能预期员工将持续地将其技术贡献于企业。但是，企业通常无法对因拥有-组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目满足无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能不可能满足无形资产的定义，除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保护。

　　16.企业可能拥有客户组合或市场份额，并由于为建立客户关系和信赖付出了努力而期望这些客户继续与企业打交道。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其它方式来控制与客户的关系或客户对企业的信赖，所以企业-般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖）满足无形资产的定义。 未来经济利益

　　17.无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本节约或企业使用该无形资产引起的其它利益。例如，在生产工序中使用智能化技术，可以降低对未来生产成本，而不是增加未来收入。

　　无形资产的确认和初始计量

　　18.将某项目确认为无形资产要求企业能证明该项目满芳足以下条件：

　　（1）无形资产的定义（见第7－17段）；

　　（2）本准则设立的确认条件（见第1955段）。

　　19.当且仅当满足以下条件时，无形资产应予确认：

　　（1）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；

　　（2）该资产的成本可以可靠地计量。

　　20.企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可能性，这些假定代表企业的管理部门对资产使用年限内将存在的-系列经济状况的最好估计。

　　21.企业应依照初始确认时可获得的证据，尤其是外部证据，运用判断来评价归属于资产使用的未来经济利益流入的确定程度。

　　22.无形资产应以成本进行初始计量。

　　单独获得

　　23.如果某项无形资产是单独获得的，那么该无形资产的成本-般可以可靠地计量。购买对价是以现金或其它货币资产的形式支付时，更是如此。

　　24.无形资产的成本包括其购买价指（含进口税和不能退还购进税）以及可直接归属于使资产达到预定使用状态的支出。可直接归属支出包括法律服务费等。任何销售折扣和折让均应在计算成本时扣除。

　　25.如果为无形资产进行的支付超过了正常信用期，那么其成本应是现金价指等价物；其与支付总额之间的差额，除非按《国际会计准则第23号——借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化，否则应在信用期内确认为利息费用。

　　26.如果无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的，那么该资产的成本应是所发行权益工具的公允价值，它等于该资产的公允价值。

邹庆青

　作为企业合并的-部分获得

　　27.按《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》的规定，如果无形资产是在企业购买合并中获得的，那么该无形资产的成本应以购买日相关公允价值为基础确定。

　　28.为确定企业合并中获得的无形资产的成本（即公允价值）是否可以足够可靠地计量以便单独确认，需要进行判断。活跃的市场中的报价提供了公允价值最可靠的计量（见第67段）。恰当的市场价指-般是现行出价。在无法获得现行出价的情况下，如果交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，那么可以最近的类似交易的价格为基础来估计公允价值。

　　29.如果对应资产不存在活跃的市场，那么其成本应反映购买日企业基于可获得的最好信息，在初悉情况并自愿的双方进行公平交易中，未获得该资产所支付的金额。在确定该金额时，企业应考虑类似资产近期交易的结果。

　　30.经常进行独特无形资产购买和出售的某些企业已开发出间接估计无形资产公允价值的技术。这些技术可用于企业购买合并中所获得的无形资产的初始计量，条件是这些技术为了估计本准则中所指的公允价值，并能反映相关无形资产所属行业的现行交易和实务。如果适用，这些技术应包括用反映现行市场交易的因素乘以某些资产获利指针（例如收入、市场份额和营业利润等）进行估计的方法，或对资产引起的预计未来净现金流量进行折现的估计方法。

　　31.按本准则以及《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》中对可辨认资产和负债的确认要求：

　　（1）购买方应对满足第19段和20段中确认条件的无形资产予以确认，即使该无形资产未在被购买方的财务报告中确认也是如此；

　　（2）如果作为企业购买合并的-部分获得的无形资产的成本（即公允价值）不能可靠地计量，那么该资产不可确认为单独的无形资产，但应包括在商誉中（见第56段）。

　　32.除非对企业购买合并中获得的无形资产存在活跃市场，否则《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》要求将无形资产的初始确认成本限定为在购买日不致形成。或增加负商誉的-项金额。

　　以政府补助的形式获得

　　33.在有些情况下，可以政府补助的形式免费或仅支付名义对价获得无形资产。政府将机场着陆权、经营广播或电视台的特许权、进口许可证或配额或获得其它限制性资源的权利等无形资产移让或分配给企业时，就可能出现以上情况。按《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》的规定，企业可以选择以公允价值对无形资产和补助进行初始确认。如果企业不选择以公允价值对资产进行初始确认，则可以名义金额（按照《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露允许的其它处理方法》，加上可直接归属于使资产达到预期使用状态所需支出，对资产进行初始确认。

　　资产交换

　　34.无形资产可能通过与不同类无形资产或其它资产的交换或部分交换而取得。这些无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值经过转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。

　　35.无形资产可能通过与在同行业中用途相似且公允价值相似的同类资产相交换而取得。无形资产也可能被出售以换取相似资产上的权益。在这两种情况下，因为获利过程尚未完成，因而不应对交易的利得或损失予以确认。换言之，新的资产的成本即为所放弃资产的帐面金额。但是收到的资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生减值损失。在这种情况下，应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的帐面金额归至新资产。

　　内部产生的商誉

　　36.内部产生的商誉不应确认为资产。

　　37.在有些情况下，为创造未来经济利益需发生支出，但这类支出不会产生满足本准则确认条件的无形资产。这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。内部产生的商誉不应确认为资产，因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。

　　38.任何时点上，企业的市价与其可辨认净资产的帐面金额之间的差额，可能反映影响企业价值的——系列因素。但不能认为这种差额代表了企业所控制的无形资产的成本。

　　内部产生的无形资产

　　39.评价内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。通常，企业难于：

　　（1）确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产；

　　（2）可靠地确定该资产的成本。在有些情况下，内部产生无形资产的成本不能与维护或提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。

　　因此，除了要遵循无形资产确认和初始计量的-般要求外，企业还应将以下第4055段中的要求和指南应用于所有内部产生的无形资产。

　　40.为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件，企业应将资产的形成过程分为：

　　（1）研究阶段；

　　（2）开发阶段

　　虽然本准则已对术语研究和开发作了界定，但在本准则中，术语研究阶段和开发阶段具有较广的含义。

　　41.如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理。

　　研究阶段

　　42.研究（或内部项目的研究阶段）不会产生应于确认的无形资产。研究（或内部项目的研究阶段）的支出应在其发生时确认为费用。

　　43.本准则认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产。因此，该支出总应在其发生时确认为费用。

　　44.研究活动的例子有：

　　（1）以获取新知识为目的的活动；

　　（2）研究成果或其它知识的应用研究、评价和最终选择；

　　（3）材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；

　　（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

  
　　开发阶段

　　45.当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形因产应予确认：

　　（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；

　　（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；

　　（3）有能力使用或销售该无形资产；

　　（4）该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；

　　（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其它资源的支持；

　　（6）对归同于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。

　　46.有些情况下，处在项目的开发阶段，企业可确定-项无形资产，并证明该资产将产生可能未来经济利益。这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了-步。

　　47.开发活动的例子有：

　　（1）生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试；

　　（2）台新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；

　　（3）不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营运；

　　（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建造和测试。

　　48.在证明无形资产如何产生可能未来经济利益时，企业应按《国际会计准则第36号——资产减值》中的原则来评价将从该资产中获得的未来经济利益。如果该资产仅能与其它资产——起产生经济利益，则企业应运用《国际会计准则第36号——资产减值》中设立的现金产生单位（译者注：指能产生现金的最小单位）概念。

　　49.是否有可利用的资源来完成、使用无形资产并从中获取经济利益，可以通过阐明存在所需的技术、财务和其它句资源以及企业可获得这些资源的业务计画等来证明。在特定情况下，企业可以通过获取出借人愿意资助该计画的声明来证明外部资金的可利用性。 　　50.企业的成本计算体系通常可以可靠地计量内部产生在的无形资产的成本，例如获得版权或特许权、或者开发计算机软件时发生的薪金和其它支出。

　　51.内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资产。

　　52.本准则认为，总的来说，内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目的支出不能与业务开发成务本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。

　　内部产生的无形资产的成本

　　53.内部产生的无形资产的成本是，自无形资产首次满足第1920段和第45段的确认条件后所发生支出的总额。第59段禁止重述以前年度财务报告或中期报告中确认为费用的支出。

　　第53段的示例

　　某企业正在开发-道新的生产工序。在20X5年发生的支出为1，000，其中，900是该年12月1目前发生的，10是12月1日至12月31日之间发生的。该企业可以证明；在20X5年12月1日，生产工序满足无形资产的确认条件。含在工序中专有技术的可收回金额（包括工序可使用前完成它所需的未来现金流出）估计是500.

　　20X5年末，生产工序应以成本100（确认条件满足日即（20X5年12月1日后发生的支出）确认为-项无形资产；20X5年12月1目前发生的支出900应确认为费用，因为直到20X512月1日才满足确认条件。该支出将永远不能构成资产负债表上确认的生产工序的成本的-部分。

　　20X6年，发生的支出为2，000.20X6年末，含在工序中专有技术的可收回金额（包括工序可使用前完成它所带发生的未来现金流出）估计是1，900.

　　20X6年末，生产工序的成本是2100（20X5年未确认的支出100加上20X6年确认的支出2000）。为使减值损失确认前工序的帐面金额（2，100）调整为其可收回金额（1，900），企业应确认-项减值损失200.如果满足《国际会计准则第36号——资产减值》中减值损失转回的要求，该项损失将在以后期间转回。

　　54.内部产生的无形资产的成本包括，可直接归属或依合理和-致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。通常，该项成本包括以下内容：

　　（1）产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出；

　　（2）直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其它与雇员有关的成本；

　　（3）直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊销；

　　（4）产生该资产所需并可依合理和——致的基础分摊给该资产的间接费用（例如，固定资产折旧、保险费和租金的分摊）。间接费用的分摊应依将间接费用分摊给存货的基础来进行（见《国际会计准则第2号——存货》）。《国际会计准则第23号——借款费用》设立了将利息确认为内部产生的无形资产成本的-部分的标准。

　　55.以下各项不构成内部产生的无形资产的成本：

　　（1）销售费用、管理费用和其它-般性间接费用，但当其可以直接归属于使资产达到预定使用状态时则除外；

　　（2）资产达到预定运行状态前发生的可清楚辨认的无效和初始运作损失；

　　（3）为运作该资产而培训职员所发生的支出。

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　费用的确认

　　56.无形项目发生的生出应在不发生时确认为费用，除非：

　　（1）它构成满足而认条件的无形资产的成本的-部分（见第1855段）；

　　（2）该项目是在企业自买合并中取得的，并且不能确认为-项无形资产。在这种情况下，该支出（包括在购买成本中）在购买响应构成分摊至商誉（负商誉）的金额的-部分（见。《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》）。

　　57.有些情况下，支出是为了向企业提供未来经济利益而发生的，但没有取得或产生可予确认的无形资产或其它资产。在这些情况下，该支出应在发生时确认为费用。例如，研究支出总是应在其发生时确认为费用（见第42段）。其它应在发生时确认为费用的支出的例子有：

　　（1）开办活动支出（开办费用），除非按照《国际会计准则第16号——固定资产》，该种支出应包括在固定资产项目成本中。开办费用可能包括设立法定主体时发生的法定和文秘方面的费用等设立费用、开设-间新的门市部或开展-项新业务的支出（开业前费用）、或开始新的经营的支出或开始新产品或工序投产的支出（经营前费用）；

　　（2）培训活动支出；

　　（3）广告和行销活动支出；

　　（4）企业部分或全部重新安置或重组的支出。

　　58.第56段不阻止交付商品或提供劳务前发生的预付款确认为资产。

　　不确认为资产的以前费用

　　59.报告企业在以前年度财务报告或分期财务报告中初如确认为费用的无形项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的——部分。

　　后续支出

　　60.无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用，除非：

　　（1）该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益；

　　（2）该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。

　　若这些条件满足，后续支出应计入无形资产的成本。

　　61.如果已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平，那么该支出应确认为费用。在许多情况下，无形资产的性质是这样的：不能确定后续支出；很可能提高，还是只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。另外，将这些支出直接分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。因此，购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。

　　62.与第51段-致，商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目（不论是从外部购入的还是在内部产生的）所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认内部产生商誉。

　　初始确认后的计量

　　基准处理方法

　　63.初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其帐面余额。

　　允许选用的处理方法

　　64.初始确认后，无形资产应以重估价作为其帐面金额，即其重估日的公允价值减去回后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使帐面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的帐面金额。

　　65.允许选用的处理方法不允许：

　　（1）对以前未确认为资产的无形资产进行重估；

　　（2）以非成本的金额初始确认无形资产。

　　66.允许选用的处理方法应在资产已初始确认后予以运用。但是，如果因为自创过程完成前无形资产不满足确认条件，从而只是该无形资产的-部分成本确认为资产，那么允许选用的处理方法可以用于该整项资产（见第53段）。此外，允许选用的处理方法也可能用于以政府补助的形式获得、并以名义金额确认的无形资产（见第33段）。

　　67.虽然也可能出现具有第7段所描述的特征的活跃市场，但对于无形资产而言，这种市场通常不存在。例如，在某些地方，对那些可以自由转让的出租车牌照、捕捞许可证或生产配额，可能存在活跃的市场。但是，对于商标、报刊刊头、音像和电影出版权、专利或商标名称，可能不存在活跃的市场，因为每种这样的资产是独-无二的。此外，虽然无形资产可以买和卖，但合约却是在单个买者和卖者之间进行谈判，交易相对地不频繁。由于这些原因，为-项资产支付的价格，可能不能为另-项资产的公允价值提供足够的证据。最后，价格常常不公开。

　　68.重估次数应根据被重估无形资产公允价值的波动情况而定。当被重估的资产的公允价值与其帐面价值相差太大时，有必要作进-步的重估。有些无形资产历经公允价值重大而无规则的波动，因而需要每年进行重估。对于那些公允价值波动微小的无形资产，没有必要作如此频繁的重估。

　　69.对-项无形资产重估时，该无形资产重估日的累计摊销额应按以下方法之-处理：

　　（1）根据该资产贴面总价值的变化，按比例重新计算累计摊销额，使该资产重估后的贴面金额等于重估价。

　　（2）将累计摊销额从该资产的帐面总价值中扣除，净额重述至该资产的重估价。

　　70.如果某项无形资产被盖估，那么间于该类别的其它无形资产都要进行重估。

　　71.某类无形资产，是指在企业经营中具有类似性质和用途的资产的-种分组。对同-类无形资产中的项目的重估应同时进行，以避免有选择地进行重估，以及因不同日期重估而造成财务报表上列示的金额既有成本又有重估价。

　　72.如果在某类已重估的无形资产中的某项无形资产因为没有对应的活跃市场而不能重估，那么波资产应以成本成回计摊销额和减值损失后的余额作为其帐面价值。

　　73.如果某项已重估的无形资产的公允价值不再可以参考活跃的市场予以确定。那么该项无形资产的帐面金额，应以最近-个互信日参考活跃的市场确定的重估价减去随后发生的累计摊销额和随后发生的减值损失后的余额确定。 　　74.对已重估无形资产不存在活跃的市场的事实表明，该资产可能减值，需要按《国际会计准则第36号——资产减值》进行测试。

　　75.如果该资产的公允价值可以在随后的计量日参考活跃的市场确定，那么从该日起应运用允许选用的处理方法。

　　76.如果无形资产的帐面金额因重估价而增加，那么增值应以重估价盈余科目直接贷记股东权益（注：即直接以重估价盈余项目在股东权益中反映）。但是，如果该增值是同——资产以前被确认为费用的重估减值后的恢复，那么该重估增值确认为盈余科目。

　　77.如果无形资产的帐面金额因重估价而减少，那么减少额应确认为费用。但是，就同-资产而言，如果重估减值没有超过重估价盈余科目的贷方余额，那么该重估减值应直接借记重估价盈余科目。

　　78.计人权益中的累计重估价盈余可以在盈余实现时直接转入留存收益。全部的盈余可以在该资产报废或处置时实现。但是，某些盈余可能随着企业使用资产而实现。在这种情况下，已实现的盈余等于基于资产重估后的帐面金额进行的摊销和基于原始成本本应进行的摊销之间的差额。从重估价盈余转入留存收益不通过收益表。

　　摊销

　　摊销期

　　79.无形资产的应折旧金额应在其使用年限的最好估计内系统地摊销。存在-个可以予以反驳的假定。即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20年。摊销应自无形资产可利用之日起开始。

　　80.随着体现在无形资产中的经济利益为企业所消耗，该资产的帐面金额应予减少，以反映这种消耗。这可以通过在无形资产的使用年限内系统地将其成本或重估价（扣除残值）摊销为费用来实现。资产的公允价值或可收回金额是否将增加，不影响对无形资产进行摊销。在确定无形资产的使用年限时，需要考虑的多项因素有：

　　（1）企业对该资产的预期使用情况，以及是否资产可能有效地由另外的管理小组管理；

　　（2）该资产通常的生产寿命周期，以及有关以类似方式使用的类似资产的使用年限估计的公开信息；

　　（3）技术、工艺或其它方面变得过时；

　　（4）该资产经营的行业的稳定性和资产生产的产品或劳务的市场需求变化；

　　（5）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

　　（6）为从该资产获得预期未来经济利益并保持公司稳定所要求的维护支出的水平，以及达到这个水平的预算；

　　（7）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如相关租赁合约的到期日；

　　（8）是否资产的使用年限依赖于企业其它资产的使用年限。

　　81.考虑到以往技术迅速地在变化，计算机软件和许多其它无形资产对技术过时较为敏感。因此，其使用年限可能较短。

　　82.对无形资产使用年限的估计，随着使用年限的增加而变得不可靠。本准则采用了-项假定，即无形资产的使用年限不可能超过四年。

　　83.在极少的情况下，可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用年限是-个长于20年的特定期间。在这些情况下，使用年限通常不超过20年的假定应予反驳，而且企业：

　　（1）应在其使用年限的最好估计内摊销该无形资产；

　　（2）至少应每年对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失（见第99段）；

　　（3）披露假定为何应予反驳的原因，以及在决定该资产使用年限时起重要作用的各项因素（见第111段（1））。

　　示例

　　1.企业购买了-项为期60年的水力发电专有权。水力发电的成本比其它方式发电的成本要低得多。企业预期发电站周围的区域在至少60年的时间内对电力有大的需求。

　　企业应在60年内摊销发电专有权，除非有证据表明其使用年限比60年短。

　　2.企业购买了-项为期对年的收费高速公路的专有权。尚无计画在该公路服务的区域建造其它公路。企业预期该公路至少要用30年。

　　企业应在30年内摊销经营公路权，除非有证据表明其使用年限比30年短。

　　84.无形资产的使用年限可能非常长，但总是确定的。不确定性说明应运用稳健原则估计无形资产的使用年限，但不能说明应选择-个不切实际的短期使用年限。

　　85.如果对无形资产产生的经济利益的控制，是通过确定期间内被赋予的法定权利取得的，那么该无形资产的使用年限不应超过其法定期限，除非：

　　（1）法定权利是可以重续的（比如展期）

　　（2）重续是基本确定的。

　　86.可能存在法律和经济的因素影响无形资产的使用年限：经济因素确定未来经济利益将取得的期间；法律因素可能限制企业控制其它人获取这些利益的期间。使用年限应是由这些因素确定的期间中较短者。

　　87.除其它因素外，下列因素将表明法定权利的重续是基本确定的：

　　（1）无形资产的公允价值没有随着最初确定的逾期日的临近而降低，也没有按超过重续潜在权利的成本减少；

　　（2）有证据（可能基于以往的经验）表明，法定权利将重续；

　　（3）有证据表明为获得法定权利而必需的条件（如果要求的话）将予满足。

　　摊销方法

　　88.所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。每期的摊销额应确认为费用，除非其它的国际会计准则允许或要求其计入其它资产的帐面金额。

　　89.存在多种方法在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。这些方法包括直线法、递减余额法和生产总量法。所使用的方法应基于经济利益的预计消耗方式，并——致地运用于不同期间，除非从该资产上获取的经济利益的预计消耗方式发生变化。几乎不存在令人信服的证据说明应采用会导致比直线法更低的累计摊销额的摊销方法。

　　90.摊销通常应确认为费用。但是，有时体现在无形资产中的经济利益，不会导致费用，而是由企业吸收在其它资产的生产中。在这些情况下，摊销费用形成其它资产成本——部分，并包括在其帐面金额中。例如，在生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货的帐面金额中（见《国际会计准则第2号——存货》）。

邹庆青

残值

　　91.无形资产的残值应假定为零，除非：

　　（1）存在第三方，其承诺在无形资产的使用年限结束时购买该无形资产；

　　（2）该无形资产存在活跃市场，并且：

　　残值可以根据该市场确定；

　　这种市场在该无形资产的使用年限末很可能存在。

　　92.无形资产的应折旧金额应在扣除其残值后确定。非零残值表明企业将于该无形资产经济寿命结束前处置该无形资产。

　　93.如果采纳基准处理方法，残值应采用该无形资产购买日已到预计使用年限，且在类似于该资产被使用的情况中经营的类似资产的通行售价来预计。

　　摊销期和摊销方法的检查

　　94.摊销期和摊销方法至少应在历个财务年度末进行检查。如果资产的预期使用年限与以前的估计相差很大，那么摊销应作相应的改变。如果该资产的经济利益的预期消耗方式发生重大变化，那么摊销方法应予改变以反映这种变化。这些变化应处理为《国际会计准则第8号当月净损益、重大差错和会计政策的变更》所指的会计估计变更，调整当月和未来期间的摊销额。

　　95.在无形资产寿命期内，其预计使用年限可能变得明显不合适。比如，无形资产的使用年限，可能由于改进资产状况的后续支出而延长。其中，资产状况的改进，使该资产的的绩效超过最初预定的标准。此外，资产减值损失的确认可能表明摊销期需要改变。

　　96.预期从无形资产上流入企业的未来经济利益的流入方式可能发生变化。比如，相对于递减余额摊销法，直线法可能变得明显不合适。许可证代表的权利的使用，由于经营计画的其它部分的未决诉讼而被延迟，是这种情况的又-个例子。在这种情况下，从该资产流入的经济利益可能直到以后期间才能收到。

　　帐面金额的可收回性减值损失

　　97.在确定无形资产是否减值时，企业应运用《国际会计准则第36号——资产减值》。该项国际会计准则解释了企业应如何检查其资产的帐面金额，如何确定资产的可收回金额，以及何时确认确认或转回减值损失。

　　98.但是，如果减值损失与购买日后发生的特定事项或情况的变化有关，那么该减值损失应按《国际会计准则第36号——资产减值》予以确认，而不能作为对分配给购买日确认的商誉的金额的调整。

　　99.除包括在《国际会计准则第36号——资产减值》中的要求外，企业至少应在每个财务年度末对下列无形资产的可收回金额进行估计，即使没有迹象表明该无形资产已减值也是如此：

　　（1）可利用的无形资产；

　　（2）在从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的无形资产。

　　可收回金额应按《国际会计准则第36号——资产减值》确定，井相应地确认减值损失。

　　100.无形资产产生足以补偿其成本的未来经济利益的能力，在其可利用之前，具有很大的不确定性。因此，本准则要求，至少每年对尚不可利用的无形资产的贴面金额进行减值测试。

　　101.有时，要确定某项无形资产是否可能减值是困难的，因为并不必然地会存在明显的（技术）过时的证据。当资产有较长的使用年限时，情况尤其如此。为此，作为最低要求，本准则要求对使用年限自可利用之日算起超过20年的无形资产，每年计算-次可收回金额。

　　102.如无形资产当前总的预计使用年限从其可利用时算起超过20年，就应对其进行年度减值测试。因此，如果在初始确认时无形资产的使用年限预计不超过20年，但该使用年限由于后续支出使得认可利用之日起超过20年，那么企业应按第99段（2）的要来进行减值测试，同时作第111段（1）所要求的披露。

　　报废和处置

　　103.无形资产应在处置或没有未来经济利益预用从其使用和后续处置流入时，终止确认（从资产负债表中剔除）。

　　104.无形资产的报废或处置形成的利因或损失，应根据净处置收入和资产的帐面金额之间的差额确定；并在收益表中确认为收益或费用。

　　105.如果无形资产在第35段所指情况下与类似资产进行交换，那么获得的无形资产的成本应等于处置的无形资产的贴面金额，从中不产生利得或损失。

　　106.从经营中退出并准备处置的无形资产，应在该资产从经营中退出之日以其帐面金额反映。在每个财务年度末，企业至少应根据《国际会计准则第36号——资产减值》对该无形资产进行减值测试，并相应地确认减值损失。

　　披露

　　一般

　　107.企业应对无形资产进行分类，并在每类中注意区分内部产生的无形资产和其它无形资产进行如下披露：

　　（1）使用年限或所使用的摊销率；

　　（2）使用的摊销方法；

　　（3）期初和期末帐面总金额和累计摊销额（与累计减值损失合计）；

　　（4）包括了无形资产摊销额的收益表项目；

　　（5）表明期初和期末帐面价值之间调整的事项：

　　添置，对内部开发和企业合并导致的添加应单独说明；

　　报废和处置；

　　本期根据第46段、第76段和第77段进行重估价而形成的增加或减少；以及根据《国际会计准则第36号资产归位》的规定，直接在权益中确认或从权益中转出的减值损失（如果有的话）而形成的增加或减少； 　　根据《国际会计准则第36号——资产减值》的规定，本期在收益表中转出减值损失（如果有的话）；

　　根据（国际会计准则第36号资产减值）的规定，本期从收益来中转出的减值损失（如果有的话）；

　　本期确认的摊销额；

　　对国外实体的财务报表进行折算时形成的净汇兑差额；

　　本期帐面金额的其它变化。

　　不要求提供比较信息。

　　108.某类无形资产，是指在企业经营中具有类似性质和用途的资产的-种分组。单个分类的例子包括：

　　（1）商标名称；

　　（2）报刊刊头；

　　（3）计算机软件；

　　（4）许可证和特许权；

　　（5）版权、专利和其它行业性的财产权、服务和经营权；

　　（6）处方、配方、模型、设计和样板；

　　（7）开发中的无形资产。

　　如果将以上分类细拆（合并）成更小（更大）的类能够给财务报表使用者提供更相关的信息，那么应那样做。

　　109.除了披露第107段（5）至所要求的信息外，企业还应披露《国际会计准则第36号资产减值》所要求的有关已减值无形资产的信息。

　　110.企业应根据《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》的要求，披露对当期有重大影响或预期对以后期间有重大影响的会计估计变更的性质和影响。这种被震可能因以下各项的变化而引起：

　　（1）摊销期；

　　（2）摊销方法；

　　（3）残值。

　　111.出务报表还应披露如下内容：

　　（1）如果无形资产在超过20年的期限内摊销，那么应披露为什么无形资产的使用年限从该资产可利用之日算起不超过20年的假设被反驳的原因。在给出的原因中，企业应描述在确定使用年限时起得要作用的因素；

　　（2）从整体看，对企业的财务报表具有直要影响的单项无形资产的内容描述、帐面金额和剩余摊销期；

　　（3）对以政府补助的方式获得并以公允价值进行初始现确认的无形资产（见第33段），应披露：

　　对这些资产初始确认的公允价值；

　　其帐面金额；

　　后续计量时是根据基准处理方法还是允许选用的处理方法；

　　（4）所有权被限制的无形资产的存在性及其金额，以及作为债务担保的无形资产的帐面金额；

　　（5）对无形资产购买所承诺的金额

　　112.当企业描述在决定摊销或超过20年的无形资产的使用年限时起重要作用的因素时，应考虑第80段所列示的所有因素。

　　根据允许选用的无形资产记录的无形资产

　　113.如果无形资产以重估价反映，则应披露如下内容：

　　（1）按无形资产的类别：

　　重估价的有效日期；

　　已重估的无形资产的帐面金额；

　　已重估的无形资产根据第63段基准处理方法记录时，本应包括在财务报袭中的帐面金额；

　　（2）期初和期末与无形资产有关的重估价金额，其表明当期的变化及其对余额分配给股东的限制。

　　114.为坡露起见，可能有必要将各类已重估无形资产合并成较大的类。但是，如果合并的结果是：后续计量时分别根据基准处理和允许选用的处理方法计量其余额的各类无形资产合并在-起，则不应进行这种合并。

邹庆青

　研究与开发支出

　　115.财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额。

　　116.研究与开发支出由直接归属于研究或开发活动或能够以合理和-致的基础分摊给这些活动的所有支出构成（见第5455段为进行第115段要求的披露而应予包括的支出类别提供的指南）。

　　其它信息

　　117.鼓励但不要求企业提供如下信息：

　　（1）在用但已金额摊完的无形资产的描述；

　　（2）企业控制、但由于不满足本准则的确认条件或由于在本准则生效前已购入或已产生而未予确认的重大无形资产的简短描述。

　　过渡性规定

　　118.在本准则生效日（或在生效日之前采用本准则的日期），企业应运用下表中确立的原则。在表中详细说明的情况以外的各种情况下，企业应追溯运用本准则，除非其无法做到这-点。

　　119.下面的表格要求，当有必要剔除不再满足本准则确认条件的项目，或无形资产以前的计量结果与本准则确立的原则有矛盾时，应追溯运用本准则。从未摊销或虽已重估但不是以活跃市场为准的无形资产就是这方面的例子。在其它情况下，要求或（在某些情况下）允许追溯运用确认和摊销要求。

　　120.在生效日对（或更早）因采用本准则形成的影响，应按《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》的要求于以确认。也就是说，调整最早列报期间留存收益的期初余额（基准处理方法）或当期净利润（允许选用的处理方法）。

　　121.在根据本准则首次编制的年度出务报表中，如果过渡性规定允许进行选择，那么企业应披露采纳的过渡性规定。

　　过渡性规定

　　确认

　　1.无形项目已被确认为-项单独的资产（不管是否确认为——项无形资产），并且在本准则生效日（或生效日这前采用本准则的日期），该项目不满足无形资产的定义或确认条件。

　　情况：（1）该项目是在企业购买合并中获得的

　　要求：

　　将该项目重新分摊至同-购买合并所产生的商誉（负商誉）中；

　　应视同该项目-直包括在购买日确认的商誉（负商誉）中，来对购买日确认的商誉（负商誉）进行追溯调整。例如，如果商誉已被确认为-项资产并已予摊销，则应视同该项目——直包括在购买日确认的商誉中，来估计本应确认的累计摊销额，同时相应地调整商誉的帐面金额。

　　情况：（2）该项目不是在企业购买合并中获得的（例如，它是单独获得或是在内部产生的）

　　要求：

　　终止确认该项目（即将其从资产负债表上剔除）。

　　2.无形项目已被确认为-项单独的资产（不管是否确认为-项无形资产），并且在本准则生效日（或生效日为前采用本准则的日期），该项目满足无形资产的定义和确认条件。

　　情况：（1）该资产以成本进行初始确认

　　要求：

　　将该资产归为无形资产。该资产的初始确认成本被认为已合理确定。见下述第4和第5种情况下后续计量和摊销的过渡性规定。

　　情况：（2）该资产以成本以外的金额进行初始确认

　　要求：

　　将该资产归为无形资产；

　　以成本（或以成本进行初始确认后的重估价）减去按本准则确定的累计摊销额后的余额，重新估计该资产的帐面金额。

　　如果不能确定该无形资产的成本，则应终止确认该资产（即将其从资产负债表上剔除）。

　　3.在本准则生效日（或生效日之前采用本准则的日期），某项目满足无形资产的定义的确认条件，但其以前未被确认为资产。

　　情况：（1）该无形资产是在企业购买合并中获得的，并构成已确认商誉的-部分

　　要求：

　　鼓励但不要求确认该无形资产。如果确认该资产，则应当：成本（或重估价）减去按本准则确定的累计摊销额后的余额计量该资产的帐面金额；

　　视同该项目从未包括在购买日确认的商誉中，来对购买日确认的商誉进行追溯调整。例如，如果商誉已被确认为-项资产并已予摊销，则应估计将该无形资产单独分离出来对商誉累计摊销额的影响，同时相应地调整商誉的帐面金额。

　　情况：（2）该无形资产不是在企业购买合并中获得的（例如，它是单独获得或是在内部产生的）

　　要求：

　　不应确认该资产。

　　过渡性规定按基准处理方法计量的无形资产的摊销

　　情况：4.该资产以前未予摊销或者摊销费用被认为是零

　　要求：应视同该资产累计摊销额——直按本准则确定，来重述该资产的帐面金额。

　　情况：5.该资产以前已予摊销。按本准则确定的累计摊销额与以前确定的累计摊销额不同（因为摊销期和/或摊销方法不同）

　　要求：不应因以前年度的累计摊销额与按本准则确定的累计摊销额之间的差额，而重述该无形资产的帐面金额。在按本准则确定的该资产的剩余使用年限内，摊销该资产的帐面金额（即，任何变化均作为会计估计的变更处理见第94段）。

　　过渡性规定

　　重新估价的无形资产

　　情况：（1）该资产存在活跃的市场

　　要求：在本准则生效日（或生效日之前采用本准则的日期），应参照该活跃市场对该资产进行重新估价。

　　情况：（2）该资产不存在活跃的市场

　　要求：剔除重新估价的影响；

　　以成本减去按本准则确定的累计摊销额后的余额计量该资产的帐面金额。

　　生效日期

　　122.本国际会计准则对报告期自1999年7月1日或以后开始的年度财务报表有效。鼓励较早地采用。如果企业将本准则运用于报告期从1999年7月1日前开始的年度财务报表，企业应当披露这-事实，并同时采用《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》和《国际会计准则第36号——资产减值》。

　　123.本准则替代了《国际会计准则第4号——折旧会计》中对无形资产摊销（折旧）的规定，以及《国际会计准则第9号——研究和开发费用》。

邹庆青

国际会计准则第39号--金融工具：确认和计量
国际会计准则第39号

　　目的

　　本准则的目的是，为在工商企业财务报农中确认、计量和披露金融工具制定原则。

　　范围

　　1.本准则应运用于所有企业中除以下之外的各项金融工具：

　　（1）按《国际会计准则第27号—合并报表和在子公司投资的会计》、《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》和《国际会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》核算的在子公司、联营企业和合营中的权益；

　　（2）《国际会计准则第17号—租赁》适用的租赁合同下的权利和义务；但是，在出租人资产负债表上确认的租赁应收款，应遵循本准则的终止确认规定（见第35至65段和第169段（7）），而且本准则应运用于嵌在租赁合同中的衍生工具（见第22至26段）；

　　（3）《国际会计准则第19号—雇员福利》适用的雇员福利计划下的雇主资产和负债；

　　（4）《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》定义的保险合同下的权利和义务，但本准则应运用于嵌在保险合同中的衍生工具（见第22至26段）；

　　（5）报告企业发行的权益工具，包括划为报告企业股东权益的期权、认股权证和其他金融工具（但是，这些金融工具的持有者应将本准则运用于这些金融工具）；

　　（6）要求在债务人不能偿还到期款项时代行支付的金融担保合同，包括信用证（《国际会计准则第37号—准备、或有资产和或有负债》为确认和计量金融担保、保证义务和其他类似工具提供了指南）。但是，须按特定利率、证券价格、商品价格、信用等级、汇率、价格或利率指数、或其他变量的变动进行支付的金融担保合同，应遵循本准则的规定。而且，本准则要求确认由于第35至65段设立的终止确认准则而发生或保留的金融担保。

　　（7）企业合并中的或有对价合同（见《国际会计准则第22号—企业合并》第65至76段）

　　（8）要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同（见第2段），但本准则应运用于嵌在这类合同中的其他类型的衍生工具（见第22至26段）。

　　2.要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同、通常用作保单。（基于气候变量的合同有时称作天气衍生工具。）在这种情况下，支付的金额根据企业遭受的损失计算。按本准则第1段（4），保险合同下的权利和义务排除在本准则范围之外。理事会认为，根据这类合同中的某些合同支付的款项与企业的损失不相关。尽管理事会考虑过将这类衍生工具纳入本准则范围，但还是认为，要给出能区分“保险型”和“衍生型”合同的可操作定义，需作进一步研究。

　　3.本准则不改变与下列各项有关的要求：

　　（1）母公司按《国际会计准则第27号一合并报表和在子公司投资的会计》第29至31段的规定，在其单独财务报表中对子公司的投资的核算；

　　（2）投资者按《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》第12至15段的规定，在其单独财务报表中对联营实体的投资的核算；

　　（3）合营者按《国际会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》第35段和第42段的规定，在合营者或投资者单独财务报表中对合营企业的投资的核算。

　　（4）按《国际会计准则第26号—退休福利计划的会计和报告》核算的雇员福利计划。

　　4.有时，企业投资于其他企业的权益证券（称作“战略投资”），目的在于与被投资企业建立或保持长期经营关系。投资企业应运用《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》，以确定因为投资者对联营企业有重大影响而对这项投资运用权益法是否恰当，类似地，投资者应运用《国阿会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》，以确定对这项投资运用比例合并法或权益法是否恰当，如果权益法和比例合并法均不恰当，则企业应将本准则运用于这项战略投资。

　　5.本准则应运用于保险公司中除保险合同产生的权利和义务（按第1段（4）予以排除）以外的金融资产和金融负债。国际会计准则委员会正在进行一项有关保险合同会计的项目。该项目将涉及保险合同产生的权利和义务，有关嵌在保险合同中的金融工具的指南，见第22至26段。

　　6.本准则应运用于允许合同各方用现金或其他金融工具结算的商品合同。但具有以下特征的商品合同不包括在内：

　　（1）签订并继续满足企业预期购买、出售或使用要求；

　　（2）在其开始时被指定为了该目的（即购买、出售或使用）；

　　（3）预期通过交割结算。

　　7.如果企业签订的实际上是按净额结算的抵销合同，则不能认为这些合同是为满足企业预期购买、出售或使用要求而签订的。

　　定义

　　引自国际会计准则第32号的定义

　　8.本准则所使用的下列术语，具有《国际会计准则第32号—金融工具：列报和披露》中规定的含义：

　　金融工具，指形成—个企业的金融资产并形成另—个企业的金融负债或权益工具的合同。

　　金融资产，指下列资产：

　　（1）现金；

　　（2）从另—个企业收取现金或另—金融资产的合同权利；

　　（3）在潜在有利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同权利；

　　（4）另—个企业的权益工具。

　　金融负债，指属于下列合同义务的负债：

　　（1）向另—个企业交付现金或另—金融资产的合同义务；

　　（2）在潜在不利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同义务。 权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同（见第11段）。

　　公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

　　9.针对以上定义，《国际会计准则第32号一金融工具：列报和披露》指出，术语“企业”包括独资企业、合伙企业、公司制企业和政府机构。 增加的定义

　　10.本准则使用的下列术语，具有特定的含义：

　　衍生工具的定义

　　衍生工具，指具有以下特征的金融工具：

　　（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动；

　　（2）不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合同相比，要求较少的净投资；

　　（3）在未来日期结算。

　　四类金融资产的定义

　　为交易而持有的金融资产或金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利，而购置的金融资产或承担的金融负债。—项金融资产不论因何种原因购置，如果它属于投资组合的组成部分，且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，则该金融资产应归类为交易而持有的金融资产（见第21段）。对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它们被指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。（见第18段有关为交易而持有的负债的例子） 持有至到期的投资，指具有固定或可确定金额和固定期限，企业明确打算并能够持有至到期的金融资产（见第80至92段）。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。 企业发起的贷款和应收帐款，指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而后划为为交易而持有的金融资产。在本准则中，企业发起的贷款和应收款项不应包括在持有至到期的投资内，而应单独地归为—类（见第19至20段）。 可供出售的金融资产，指不属于以下三类的金融资产：

　　（1）企业发起的贷款和应收款项；

　　（2）持有至到期的投资；

　　（3）为交易而持有的金融资产（见第21段）。

邹庆青

与确认和计量有关的定义

　　金融资产或金融负债的摊余成本，指初始确认日以计量金融资产或金融负债的金额经以下调整后的余额：

　　（1）减去偿还的本金；

　　（2）加或减初始确认额与到期金额之差额的累积摊销额；

　　（3）减因资产减值或资产不能收回而减记的价值（直接或通过备抵账户）。

　　实际利率法，指用金融资产或金融负债的实际利率计算摊销额的方法。其中，实际利率，指将从现在开始至到期日或下—个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。这项计算应包括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点。实际利率有时被称作是至到期日或下一个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率（见《国际会计准则第18号一收入》第31段和《国际会计准则32号—金融工具：列报和披露》第61段）。

　　交易费用，指可直接归属于金融资产或金融负债的购置或处置的新增费用（见第17段）。

　　确定承诺，指在确定的未来某日或某几日以确定价格交换确定数量资源的，具有约束力的协议。

　　资产的控制，指获得该资产创造的未来经济利益的权力。

　　终止确认，指将金融资产或金融负债或它们的某部分从企业的资产负债表中剔除。

　　与套期有关的定义 套期，从会计的角度看，指指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。 被套期项目，指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：（1）使企业面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；（2）在套期会计中，被指定为被套期对象（见第127至135段有关被套期项目定义的说明。 套期工具，（在套期会计中）指被指定的衍生工具或（在有限的情况下）另外的金融资产或负债，其公允价值变动或现金流量变动预期抵销指定的被套期项目的公允价值变动或现金流量变动（见第122至126段有关套期工具定义的说明）。根据本准则，在套期会计中，只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。 套期有效性，指通过套期工具抵销可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所能达到的程度做见第146至152段）。

　　其他定义

　　证券化，指金融资产转化为证券的过程。

　　回购协议，指将金融资产转让给另—方以换取现金或其他对价，并对等地承担在未来日期按所收现金或其他对价及利息回购该项金融资产的义务的协议。

　　定义的详细说明

　　权益工具

　　11.企业可能有可以通过交付金融资产或自身的权益证券来结算的合同义务。在这种情况下，如果结算该义务所需权益工具的数量，随着其公允价值的变动而变化，以致于交付的权益证券的公允价值总额总是与该合同义务的金额相等，则说明该义务的承担者没有经受权益证券价格波动引起的利得或损失风险。这种义务应作为企业的金融负债，因而属于本准则规范的范围（按第1段（5）。

　　12.企业可能有远期、期权或其他衍生工具，其价值随企业自身的权益证券的市场价格以外的因素的变动而变动，但企业可以选择或被要求用其自身的权益证券结算，在这种情况下，企业应将这些工具核算为衍生工具，而不是权益工具，原因在于这种工具的价值与企业的权益变动无关。

　　衍生工具

　　13.衍生工具的典型例子是期货合同、远期合同、掉期合同和期权合同。衍生工具通常有名义金额，它指货币金额、股份数量、重量或体积单位数量、或在合同中规定的其他单位的数量。但是，衍生工具不要求持有者或签发方在合回开始时投入或收取名义金额，不过，由于某些与名义金额无关的未来事项，衍生工具可能要求作固定支付，比如，如果六月期伦敦银行同业拆放利率增加100基点（basis points，指利率计算基点，一基点为1%的1%一译注），合同可能要求支付固定金额1000.在这个例子中，没有规定名义金额。

　　14.对于买入或卖出非金融资产或负债的承诺，如果报告企业打算在正常经营过程中通过实物交割进行结算，同时又不能通过与对方协商或签订抵销合同进行净额结算，则其不应作为衍生工具而应作为待执行合同。净额结算指基于公允价值的变动进行现金支付。

　　15.衍生工具的一项明确条件是，相对于对市场条件具有类似反应的其他合同，它要求很少的初始净投资，期权合同符合衍生工具定义，因为期权价格大大小于为获得与期权相关的潜在金融工具所要求的投资。

　　16.如果企业订立合同购买金融资产，且合同条件明确应在按所涉及市场的规则或惯例通常要求的时间内交付该资产（有时称为“正常方式”合同），则交易日和结算日之间的固定价格承诺是符合衍生工具定义的远期合同，本准则对这种正常方式合同规定了特别的会计处理方法（见第30至34段）。

　　交易费用

　　17.交易费用包括

　　（1）支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；

　　（2）监管机构和证交所征收的款项；

　　（3）证券交易税，交易费用不包括债券溢价或折价、筹资费用和内部管理费用或持有成本的摊销。

　　为交易而持有的负债

　　18.为交易而持有的负债包括：

　　（1）不属于套期工具的衍生负债；

　　（2）交付空头卖方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务，一项负债用于为交易活动筹措资金，不说明该负债是为交易而持有的负债。

　　企业发起的贷款和应收款项

　　19.对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款，如果企业在该借出方发起贷款的当日就提供了资金，则所取得的贷款属于企业发起的贷款。但是，获得在一组贷款或应收款项中的权益（比如，与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为，因为企业没有直接提供贷币、商品、劳务给潜在的债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过与其他借出方共同参与的贷款获得其权益。本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企业发起的贷款。例如，对未合并的特定目的实体的贷款，其中，特定日的实体是为融资来购买其他实体发起的贷款而设立的实体。对于企业合并中取得的贷款，如果被购买企业对其作了类似分类，则该贷款应认为是由购买企业发起的，这种贷款应在购买时，按《国际会计准则第22号—企业合并》的规定进行计量。通过辛迪加贷款取得的贷款是发起的贷款，因为各借出方参与了该贷款的发起，直接为债务人提供了资金。

　　20.由企业购入而非发起的贷款和应收款项，应适当地归类为持有至到期、可供出售或为交易而持有的金融资产。

　　可供出售的金融资产

　　21.如果金融资产不能适当地归为三种其他类型的金融资产（即为交易而持有的金融资产、持有至到期的金融资产、企业发起的贷款和应收款项），则其应归为可供出售的金融资产，如果一项金融资产属于同类资产组合的组成部分，且对该资产组合存在某种交易方式，使企业从价格或交易一保证金的短期波动牛获取利润，则该项金融资产应归类为为交易而持有的金融资产。

　　嵌入衍生工具

　　22.有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分，结果，组合工具的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生工具的变动方式变动，这种衍生工具有时称作“嵌入衍生工具”，嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一部分或全部，根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数，或其他变量等进行修改。

　　23.嵌入衍生工具在符合以下条件时。应与主合同分开，并根据本准则的规定作为衍生工具核算：

　　（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系；

　　（2）与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生工具的定义；

　　（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏损）。

　　如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准则的规定核算，如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算。

　　24.在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第23段（1））。在这些情况下，假定第23段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则的要求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。

　　（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。

　　（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切关系（从发行者角度看，如果要求发行者用股份结算或发行者有权要求这么做，则该买入期权是发行方的权益工具，此时，该买入期权应排除出本准则规范的范围）；

　　（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期条款，除非在展期时对市场利率同时进行调整，否则与主债务合同没有密切关系。

　　（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，技权益指数计算支付的利息或本金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

　　（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或本金（利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

　　（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。

　　（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息债券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。

　　（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能不实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工具），与主债务工具没有密切关系。

　　25.另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的的经济特征和风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合同分开来核算：

　　（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的利息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务处理）。

　　（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于或低于市场利率，且该利率上限或利率下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下限或上限被认为与债务工具的利率有密切关系。

　　（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同分分，因为《国际会计变则第21号一外汇汇率变动的影响》要求，整个主货币项目的外币折算利得或损失应计入净利润（或亏损）。

　　（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：①该主合同的重要一方所处的主要经济环境中的货币；②在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元），也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外币衍生工具的主合同。

　　（5）嵌入衍生工具是预付期权，该期权的执行价格不会形成重大利得或损失。

　　（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权，该嵌入衍生工具有以下特征：①最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不包含嵌入衍生工具）；②不包含没有在原主债务合同中所列的条款。

　　（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：①与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比消费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）②基于相关销售确定的或有租金，③基于变动利率确定的或有租金。

　　（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利息额：①持有者将不收回其几乎全部账面投资，或②（就属于负债的衍生工具而言）发行者将支付超过两倍于开始时的市场利率的利率。

　　26.如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或在随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易而持有的金融工具。