国际会计准则

邹庆青

稀释每股收益

　　24．计算稀释每股收益时，可分配给普通股股东的净利润和发行在外的普通股股数应根据所有具稀释性的潜在普通股的影响予以调整。

　　25．当本期发行在外的具稀释性潜在普通股全部转换时，稀释每股收益的计算与基本每股收益的计算是一致的。即：
　　（1）配给普通股的净利润，由于当期根据具稀释性潜在普通股计算确认的税后股利和利息金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股转换形成的收益或费用的其他的变化调整。
　　（2）发行在外普通股的加权平均数，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换而一直发行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。

　　收益稀释的释例
　　释例--红利发放
　　20X0年的净利润　　　　　　180
　　20X1年的净利润　　　　　　600
　　截止20X1年10月1日
　　发行在外普通股数　　　　　200

　　20X1年10月1日
　　红利发放　　20X1年9月30日每一股发行在外普通股送2股　　200×2=400
　　20X1年每股收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　600/（200+400）=1.00
　　调整后的20X0年每股收益　　　　　　　　　　　　　180/（200+400）=0.3

　　由于这种红利发放是一种不要求补偿的发放，该发入应视同其于20X0（最早的报告期间）期初前就已发生。

　　释例--权利发放
　　净利润　　　　　　20X0年：1,100
　　　　　　　　　　　20X1年：1,500
　　　　　　　　　　　20X2年：1,800
　　权利发行之前发行在外的股份：500股
　　权利发放：每5股发行在外普通股可购买1股新股（共100股新股）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　行使价格：5.00
　　　　　　　　　　　　　　　　最后行使权利日：20X1年3月1日

　　临近20X1年3月1日行使权利时每股公允价值：　　　11.00
　　理论上每股行使权公允价值的计算
　　（所有发行在外普通股的公允价值+从行使权利中收到的总金额）/（权利行使前发行在外普通股股数+行使权利时发行的普通股股数）
　　（（11×500股）+（5×100股））/（500股+100股）
　　理论上每股行使权价值=10.00
　　调整系数的计算
　　（行使权利之前每股的公允价值）/（理论上每次股行使权价值）=11.00/10.00=1.1
　　每股收益的计算
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20X0　　　20X1　　　　20X2
　　原来的报告的20X0年
　　每股收益：1,100/500股　　　　　　　　　　2.20
　　因权利发放而重述的20X0年的每股收益：
　　1,100/（500股×1.1）　　　　　　　　　　 2.00
　　包括权利发放影响在内的20X1每股收益：
　　1,500/（500×1.1×2/12+600×10/12）　　　2.54
　　20X2年每股收益：1,800/600股　　　　　　　3.00

　　26．计算稀释第一线股收益时，按第11段的要求计算的当期可分配给普通股股东的净损益，应根据下列积压项的税后影响进行调整。
　　（1）在按第11段的要求计算可分配给普通股股东的净利润时已经扣除的具稀释性潜在普通股的股利；
　　（2）根据当期具稀释性潜在普通股计算确认的利息；
　　（3）由于具稀释性潜在普通股的转换而形成的收益或费用的其他变化。

　　27．潜在普通股转换成普通股后，与这些潜在普通股有关的股利、利息和其他收益或费用将不再发生。替而代之的是，新的普通股将有权参与可分配给普通股股东的净利润的分配。因此，按第11段的要求计算的、可分配给普通股股东的当期净利润，会由于具稀释性潜在普通股一旦转换成普通股后所节省的股利、利息和其他收益或费用而增加。与潜在普通股有关的费用包括手续费和反映为收益调整的折价或溢价（见《国际会计准则32号--金融工具：披露和列报》）。股利、利息和其他收益或费用的金额，应按由企业负担的、应分配给这些项目的税额调整。
           释例-可转换债券
    净利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1,004
    发行有外的普通股　　　　　　　　　　　　　　1,000
    基本每没收益　　　　　　　　　　　　　　　　1.00
    可转换债券　　　　　　　　　　　　　　　　　100
    每10张债券可转换成3股普通股
    与可转换债券的负债有关的、本年度的利息费：10
    与该利息费用有关的当期和递延所得税　　　　4
   注：利息费用包括初次确认负债成份时形成的折价的摊销
    （见《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》）。
    调整后的净利润：　　　　　　　　　　1,004+10-4=1,010
    债券转换形成的普通股的数量：　　　　30
    用于计算稀释每股收益的普通股数量：　1,000+30=1,030
    稀释每股收益：　　　　　　　　　　　1,010/1，030=0.98

　　28．有些潜在普通股的转换可能导致其收益或费用的相应变化。例如，与潜在普通股有关的利息费用的减少和由此产生的当期净利润的增加，可能导致与非分离性雇员利润分配计划相关的费用的增加。计算稀释每股收益时，当期净损益应按这种收益或费用的相应变化作调整。

每股稀释

　　29.计算稀释每股收益时，普通股股数应为按第14段和第20段的要求计算的普通股的加权平均数，加全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数。具稀释性潜在普通股应视为在当期初或者（如比期初晚）潜在普通股发行日已换成普通股。 　　30．具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条款确定。计算时应假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。

　　31．下如在计算简单每股收益时那样，其发行依赖于某些事项出现的普通股应视为是发行有外的；并在符合条件时（事项出现），包括在稀释每股收益计算中。或有发行普通股应自当期初起（或，如比期初晚，则自或有普通股协议日起包括在内。如果不符合条件，则包括在稀释每股收益计算中的或有发行的普通股股数，应以在报告期末即为或有期末时可发行的普通股股数为基础理论。如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。本段的条款同样适用于满足一定条件时即可发行的潜在普通股（或有发行潜在普通股）。

　　32．子公司、合营企业或联营企业可能发行或转换成子公司、合营企业或联营企业的普通股、或报告企业的普通股的潜力在普通股。如果子公司、合营业员企业或联营企业的这些普通股对报告企业的合并基本每股收益有稀释影响，则其应包括在稀释每股收益计算中。

　　33．计算每股收益时，企业应假定行使了该企业的稀释选择权或其他具稀释性潜在普通股。来自这些发行的假定发行收入应被认为已按公允价值从发行中收取。已发行普通股股数和将按公允价值发行的普通股股数之间的差额，应作为无补偿的普通股发行处理。 　　

    34．以上所指的公允价值应以当期普通股的平均价格为基础计算。

　　35．如果选择权和其他股份购买协议将使得普通股以低于公允价值的价格发行，则其具可稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释每股收益时，每项这样的安排应视作由以下两部分组成：

　　（1）当期内以其平均公允价值发行一定数量普通股的一项合约。拟将这样发行的股份是公允地定价的，并假定为既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释每股收益时不考虑它们。

　　（2）无补偿发行剩余普通股的一项合约。这些普通股不产生发行收入，对可分配给发行在久的普通股的净利润没有影响。因此，这些股份是具稀释性的；在计算稀释每股收益时，它们应加到发行在外普通股股数中。


　　释例--股份选择权对稀释每股收益的影响
　　20X1年净利润　　　　　　　　　　1,200,000
　　20X1年发行在外普通股的
　　加权平均数　　　　　　　　　　　500,000股
　　20X1年每股普通股的
　　平均公允价值　　　　　　　　　　　　20.00
　　20X1年选择权中的股份
　　加权平均数　　　　　　　　　　　100,000股
　　20X1年选择权中的股
　　标行使价格　　　　　　　　　　　　　15.00

　　每股收益的计算　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　每股　　　　　收益　　　　　股份
　　20X1年的净利润　　　　　　　　　　　　　　　1,200,000
　　20X1年发行在外加权平均普通股股数　　　　　　　　　　　　　　500,000
　　基本每股收益　　　　　　　　　　2.40
　　选择权中的股数　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100,000
　　按公允价值发行的股数：
　　（100,000×15.00）/20.00*　　　　　　　　　　　　　　　　　（75,000）
　　稀释每股收益　　　　　　　　　　2.29　　　　1,200,000　　　 525,000

　　*注:股份总数只是由于计算时无补偿发行股数（25,000）的增加而增加的，因此，收益没有增加（参见第35段（2）。

　　36．这种计算选择权和其他股份购买协议影响的方法，会与在某些国家采用的库藏股法产生同样的结果。这并不意味着，企业进行了一项购买其自身股份的交易，这种交易在某些情况下可能是不可行的，或者在某些管辖权内是不合法的。

　　37．对于部分支付股份无权参与财务期间股利分配的情况，该部分支付股份应被视作购股证或选择权的对等物。 具稀释性潜在普通股

　　38．当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续政党经营净利润时，潜在普通股才能视为具有稀释性。

　　39．一个企业应使用持续政党经营净利润作为"控制因素"，该"控制因素"被用于判定潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。持续政党经营净利润，是指在扣除优先股股利和分离出与非持续经营有关的项目后的政党经营（参见《国际会计准则第8号当期净损益、重大错误与会计政策变更》的定义）的净利润；因此，它分离出了非常项目以及会计政策变更和重大错误的更正的影响。

　　40．如果潜在普通股转换成普通股会增加持续政党经营每股收益或减少持续政党经营每股亏损，则该潜在普通股是具反稀释性的。具反稀释性的潜在普通的影响在计算稀释每股收益时不予考虑。

　　41．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股每次或系列发行应单独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时沿用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，为使基本每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次或系列发行应按最具稀释性到最少具稀释性的顺序予以考虑。

　　42．潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。报告期内被撤消或允许终止的潜在普通股，只能根据其发行在外的期间比例包括在稀释每股收益计算中。报告期内已转换成普通股的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释每股收益计算中；从转换日起，形成的普通股应包括在基本和稀释每股收益中。

邹庆青

重述

　　43．如果发行在外普通股或潜在普通股的数量由于一项资本化或红利发放或股份分割而增加，或由于一项反向股份分割而减少，则各列报期间的基本和稀释每股收益的计算应追溯调整。如果这些变化发生在资产负债表日后、财务报表公布日前，则对这些变化以及列报的以前各期财务报表的每股计算，应以新的股数为基础。此外，各列报期间的基本和稀释每股收益应根据以下（1）和（2）调整：
　　（1）根据《国际会计准则第8号当期净损益、重大错误与会计政策变更》的基准处理方法处理的重大错误的影响和会计政策变更引起的调整（按基准处理方法处理）；
　　（2）股权联合合并的影响。

　　44．企业有能因所使用的假定的改变或潜在普通股转换成发行在外的普通股而重述任何报前期的稀释每股收益。

　　45．当资产负债表日后发生的普通股交易或潜在普通股交易（不是资本化发行和股份分割）十分重要，以致于不予披露将影响财务报表使用者作出适当评价和决策的能力时（参见《国际会计准则第10号资产负债表日后事项》），企业被鼓励披露对普通股交易或潜在普通股交易的描述。这种交易的释例包括：
　　（1）以取得现金方式发行股份；
　　（2）发行股份所收款项用于偿还债务或资产负债表日发行在外的优先股；
　　（3）赎回发行在外的普通股；
　　（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；
　　（5）发行股份认购证、股份选择权或可转换证券；
　　（6）符合导致发行或有发行的条件。
　　释例确定将具稀释性的证卷包括在加权平均股数计算中的顺序
　　收益-可分配给普通股股东的净利润　　　　　10,000,000
　　发行在外普通股　　　　　　　　　　　　　　2,000,000
　　年内一股普通股的平均公允价值　　　　　　　75,000

　　潜在普通股
　　选择权　　　　　　　　　　　　　　　100，000行使价格为60
　　可转换优先股　　　　　　　　　　　　800，000股，每股拥有累计股利8。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　每一股优先股可转换成2股普通股。
　　利率5%的可转换债券名义金额　　　100，000，000。每1，000债券
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　可转换成20股普股。没有影响确定利息
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　费用的溢价或折价摊销额。
　　税率40%
　　潜在普通股转换时可分配给普通股股东的收益的增加额
　　　　　　　　　　　　　　　收益的增加　　普通股股数的增加　　新增股每股收益
　　选择权
　　收益的增加　　　　　　　　　　0
　　无补偿发行的新增股份
　　100，000×（75-60）/75　　　　　　　　　　　20,000　　　　　　　　　　0
　　可转换优先股
　　净利润的增加8×800，000　　64,000
　　新增股份2×800，000　　　　　　　　　　　1,600,000　　　　　　　　　4.00
　　利率5%的可转换债券
　　净利润的增加
　　100,000,000×0.005×（1-0.4）　　　　　　3,000,000
　　新增股份100,000×20　　　　　　　　　　　2,000,000　　　　　　　　　1.50

　　稀释每股收益的计算
　　　　　　　　　　　可分配净利润　　　　　普通股份　　　　　　每股
　　如所设条件　　　　　　10,000,000　　　　2,000,000　　　　　5.00
　　选择权　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20,000　　
　　　　　　　　　　　　　10,000,000　　　　2,220,000　　　　　4.95
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　具稀释性
　　利率5%的　　　　　　　 3,000,000　　　　2,000,000　　
　　可转换债券　　　　　　13,000,000　　　　4,020,000　　　　　3.23
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　具稀释性
　　可转换优先股　　　　　 6,400,000　　　　1,600,000　　
　　　　　　　　　　　　　19,400,000　　　　5,620,000　　　　　3.45
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　反稀释性
　　由于考虑可转换优先股时稀释每股收益会增加（从3.23增至3.45）,因而可转换优先股是反稀释性的,且在计算稀释每股收益时不予考虑。这样，稀释每股收益是3.23。

　　本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分，或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分（如《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》所要求的）。

　　46．每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类事项而调整，因为这烃交易不影响用于产生当期净损益的资本金额。 　　

    列报

　　47．企业应在收益表中按照每类拥有参与当期净利润分配的不同权利的普通股，列报基本和稀释每股收益。企业应以同等突出的方式列示各列报期间的基本和稀释每股收益。

　　48．本准则要求企业列报基本和稀释每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失）也是如此。 披露

　　49．企业应披露下列内容：
　　（1）在计算基本和稀释每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期损益的过程；
　　（2）在计算基本和稀释每股收益时作为分母的普通股的加权平均数，以及在这些分母之间进行调整的过程。

　　50．产生在普通股的金融工具和其他合约可能含有影响基本和稀释每股收益计算的条款和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能决定对发行在外普通股的加权平均数的影响，以及对可分配给普通股股东的净利润后续调整的影响。无论《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》是否要求披露这些条款和条件，本准则鼓励作这种披露。

　　51．如果企业除披露基本和稀释每股收益之外，还用净利润报告的组成部分而不是当期可分配给普通股股东的净损益披露每股金额，则这些金额应采用按本准则要求确定的普通股的加权平均数计算。如果采用一个净利润的组成部分，而这个组成部分在收益表上不是以一个单列的项目报告，则应提供所采用的组成部分和在收益表上报告的单列项目之间的调整。基本和稀释每股收益金额应以同等突出的方式披露。

　　52．企业可能希望披露比本准则要求更多的信息。这种信息可能有助于使用者评价企业的业绩，并可能采用净利润的不同组成部分的每股金额的形式。本准则鼓励作这些披露。但是，当披露这些金额时，分母应按本准则的要求计算，以确保所披露的每股金额的可比性。

    生效日期

　　53．本准则对报告期从1998年1月1日或以后开始的财务报表有效。鼓励较早地运用。

邹庆青

国际会计准则第34号--中期财务报告
国际会计准则第34号

　　目的

　　本准则的目标是规定中期财务报告最基本内容，并规定中期完整或简明的财务报表中应采用的确认和计量原则。及时和可靠的中期财务报告可以帮助投资者、债权人和其他人士了解企业获利和产生现金流量的能力及其财务状况和流动性。

　　范围

　　1.本准则不强制规定哪些企业应公布中期报告，间隔多长，或一个中期期末后多长时间公布中期报告。但是，政府、证券监管机构、证券交易所和会计团体通常要求其债券或权益证券公开交易的企业公布中期报告。如果企业被要求或自行选择依据国际会计准则公布中期报告，应采用本准则。国际会计准则委员会鼓励那些公开交易的企业提供符合本准则规定的确认、计量和披露原则的财务报告。特别地，鼓励公开交易的企业：（1）至少提供截至其财务年度前半年末的中期财务报告；（2）在中期期末以后60天内提供其中期报告。

　　2.每类财务报告，无论是年度报告还是中期报告，在评价其是否符合国际会计准则时具有独立性。在一个特定的财务年度，可能出现企业没有提供中期财务报告，或提供的财务报告不符合本准则要求等情况，这并不防碍企业的年度财务报表与国际会计准则保持一致。

　　3.如果一个企业的中期财务报告被描述成是符合国际会计准则，则其应符合本准则的所有要求。在这点上，第19段要求作某些披露。

　　定义

　　4.本准则所使用的下列术语，其含义为：中期，指短于-个完整的财务年度的财务报告期间。

　　中期财务报告，指包括涵盖-个中期的-套完整的财务报表（财务报表-词见《国际会计准则第1号——财务报表列报》的规定）或-套简明的财务报表的财务报告。

　　中期财务报告的内容

　　5.《国际会计准则第1号》将一套完整的财务报表界定为包括如下组成部分：

　　（1）资产负债表；

　　（2）收益表；

　　（3）反映①权益变动；或②与业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的报表；

　　（4）现金流量表；

　　（5）会计政策和说明性附注。

　　6.考虑及时和成本效益原则，也为避免重复以前已报告过的信息，企业可能被要求或可能自行选择在中期提供较其年度财务报表少的信息。本准则将中期财务报告的最基本内容界定为包括简明的财务报表和选择的说明性附注，中期报告旨在提供比最近那套完整的年度财务报表更新的信息。相应地，中期财务报告注重新的活动、事项和情况，不重复以前已报告过的信息。

　　7.本准则决不禁止或阻拦企业在其中期财务报告中公布一套完整的财务报表（“财务报表”见《国际会计准则第1号——财务报表列报》的规定），而不是简明的财务报告和选择的说明性的附注，本准则也不禁止或阻拦企业在简明的中期财务报表中包括比本准则所规定的最基本项目或选择的说明性的附注更多的内容，本准则中的确认和计量指南也适用于完整的中期财务报表，这些财务报表既包括本准则要求的所有披露（尤其是第16段规定的选择附注披露），也包括具他国际会计准则要求的披露。

　　中期财务报告的基本组成部分

　　8.中期财务报告至少应包括下列组成部分：

　　（1）简明资产负债表；

　　（2）简明收益表；

　　（3）反映①权益变动；或②与业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表；

　　（4）简明现金流量表；

　　（5）选择的说明性附注。

　　中期财务报告的格式和内容

　　9.如果企业在其中期财务报告中公布-套完整的财务报表，这些报表的格式和内容应符合《国际会计准则第1号——财务报表列报》为-套完整的财务报表所设立的要求。

　　10.如果企业在其中期财务报告中公布 套简明的财务报表，这些简明报表至少应包括最近的年度财务报表中列出的每个标题和小计项目和本准则要求的选择的说明性附注。如果缺少某些额外的项目或附注将使筒明中期财务报告产生误导，则还应将这些额外项目或附注包括在内。

　　11.基本和稀释每股收益应在中期收益表内列报，无论收益表是完整的还是简明的。

　　12.《国际会计准则第1号——财务报表列报》提供了有关财务报表结构的指南，并包括一个附录：示范性的财务报表结构，该附录为主要标题和小计项目提供了进一步的指南。

　　13.虽然《国际会计准则第1号——财务报表列报）要求反映权益变动的报表作为企业财务报表的单独组成部分列报，但是该准则允许有关资本交易和给业主的分派引起的权益变动的信息，或者在表内，或者在附注中反映，企业就反映权益变动的中期报表所采用的格式，应与其最近的年度财务报表所采用的格式一致。

　　14.如果企业最近的年度财务报表是合并报表，则中期财务报告应按合并基础来编制，母公司的单独财务报表与最近的年度财务报告中的合并报表不一致，如果企业的年度财务报告除包括合并财务报表外，还包括母公司的单独财务报表，本准则既不要求也不单上将母公司单独的财务报表包括在企业的中期财务报告中。

　　选择的说明性附注

　　15.企业中期财务报告的使用者也可以取得该企业最近的年度财务报告，因此，中期财务报告的附注中无需提供最近的年度财务报告中己报告过的，那些不十分重要的更新信息。

　　16.如果重要且不在中期财务报告以外的其他地方披露，则企业在牛期财务报表的附注中至少应包括下列信息。这些信息通常应以年初至今为基础报告。但是，企业也应披露对于理解本中期显得重要的事项或交易。

　　（1）-项中期财务报表采用了与最近年度财务报表-致的会计政策和计算方法的声明，或如果这些政策或方法己变更，对变更的性质和影响的损述；

　　（2）对中期经营的季节性或周期性的说明性评述；

　　（3）由其性质、大小或影响程度而特别，且影响资产、负债，权益、净收益或现金流量的项目的性质和金额；

　　（4）本财务年度的以前中期己报告过的金额的预计变更的性质和金额，或在以前年财务年度报告过的金额的预计变更的性质和金额，如果这些变更对本中期有重要影响的话；

　　（5）债务和权益证券的发行、回购和提前偿还；

　　（6）为普通股和其他股分别支付的股利（总额或每股股利）；

　　（7）产业分部或地区分部的分部收入和分部成果，视产业分部还是地区分部为企业分部报告的主要基础而定（只有当《国际会计准则第14号——分部报告》要求企业在其年度财务报表中披露分部数据时，才要求企业在中期财务顿告中披露分部数据）；

　　（8）发生在中期期末之后，未在中期财务报表中反映的重要事项；

　　（9）中期内企业结构变化的影响，包括企业合并、子公司和长期投资的购买或处置、重组和中止营业；

　　（10）自上-个年度资产负债表以来发生的或有负债或或有资产的变化。

　　17.第16段要求披露的种类的范例列示如下。单项国际会计准则为其中的许多项目的披露提供了指南。

　　（1）存货减记至可实现净值，以及这项减记的转记；

　　（2）固定资产、无形资产或其他资产的减值损失的确认，以及减值损失的转记；

　　（3）重置成本准备的转记；

　　（4）固定资产项目的购买和处置，

　　（5）购买固定资产的承诺；

　　（6）诉讼清偿；

　　（7）以前报告过的财务数据中存在的重大错误的更正；

　　（8）非常项目；

　　（9）债务违约或后来未纠正的债务契约的违约；

　　（10）关联方交易。

　　18.其他国际会计准则规定了应在财务报表中所作的披露，就其而言，财务报表指通常包括在年度财务报告和有时包括在其他报告中的那类整套财务报表。如果企业中期财务报告只包括简明的财务报表和选择的说明性附注而非一套完整的财务报表，则不要求作其他国际会计准则所要求的披露。

　　与国际会计准则保持-致的说明

　　19.如果企业的中期财务报告与本准则保持-致，则应对此予以披露。只有中期财务报告符合每项适用的准则和每项适用的常设解释委员会解释公告的所有要求时，才能认为是与国际会计准则保持-致。

　　要求列报中期报表的期间

　　20.中期报告应包括如下期间的中期（简明或完整的）财务报表：

　　（1）截至本中期期末的资产负债表和截至上-个财务年度末的比较资产负债表；

　　（2）本中期的收益表和本财务年度年初累积至今的收益表，并提供上-个财务年度可比中期（当期和年初至今）的收益表；

　　（3）反映本财务年度年初累积至今权益变动的报表，以及上-个财务年度年初至今可比期间的比较报表；

　　（4）本财务年度年初累积至今的现金流量表，以及上-个财务年度年初至令可比期间的比较报表。

　　21.对于经营具有高度季节性的企业，截至中期财务报告日前十二个月的信息以及前一个十二个月的比较信息可能是有用的。因此，鼓励那些经营具有高度季节性的企业除提供第20段所要求的信息外，提供这种信息。

　　22.附录1针对半年报告和季度报告的企业，说明了要求列报的期间。

邹庆青

重要性

　　23.为编制中期财务报告而决定如何确认、计量、分类或披露某项目时，应对中期财务数据的重要性进行评估。在评估重要性时，应认识到与年度财务数据相比，中期计量可能在更大程度上依靠估计。

　　24.国际会计准则前言指出：国际会计准则不打算运用干不重要项目。国际会计准则概念框架指出：如果信息的省略或差错会影响使用者根据财务报表做出的经济决策，该信息就具有重要性。《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差额和会计政策的变更》要求单独披露重要的特别项目、非常的一般项目、中止营业、会计政策的变更、重大错误和会计政策的变更。《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差额和会计政策的变更》没有对重要性提供量化指南。

　　25.虽然为编制财务报表而对重要性进行评估时需要运用判断，但是，为便于理解中期数据，本准则还是以中期数据本身为基础拟定确认和计量政策。因此，特别和非经常项目、会计政策或估计变更以及重大差错应以与中期数据相关的重要性为基础子以确认和披露，以避免由于不披露而产生误导性干扰。最重要的目标是确保中期财务报告囊括与理解企业中期财务状况和经营成果相关的所有信息。

　　年度财务报表中的披露

　　26.如果中期报告的前项估计金额在财务年度的最后一个中期内发生了重大的变化，而该最后中期的财务报告不单独公布，则该估计变更的性质和金额应在该年度财务报表的耐注中披露。

　　27.《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差额和会计政策的变更》要求披露对本期有重大影响或对以后期间预计有重大影响的估计变更的性质和（如果可行话）金额。本准则第16段（4）要求在中期财务报告中作类似的披露。这方面的例子包括在财务年度的以前中期已报告过的最后一个中期内发生的存货减值、重组或减值损失等方面估计的变更。第26段要求的披露与《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差额和会计政策的变更》的要求一致，但在范围上较窄，仅与估计变更有关。不要求企业在其年度财务报表中包括额外的中期财务信息。 　　确认和计量

　　与年报-致的会计政策

　　28.企业应在中期财务报表中采用与其年度财务报表所采用的会计政策相一致的会计政策，但在最近一个年度财务报表日后己做出，并在下-个年度财务报表中反映的会计政策变更可以例外。不过，企业报告的频率（年报、半年报或季报）不应影响年报结果的计量。实现这个目标，中期财务报告的计髓应以年初至今为基础。

　　29.要求企业在中期财务报表和年度财务报表中采用同样的会计政策，似乎让人觉得进行中期计量是将每个中期作为一个独立的报告期来进行的。但是，第28段通过对企业报告的频率不影响年度成果计量的说明，表明了一个中期是一个较大的财务年度的一部分。年初至今计量可能涉及在本财务年度的以前中期已报告过的金额的估计变更。但是，确认中期的资产、负债、收益和费用的原则，应与年度财务报表采用的原则一致。

　　30.说明：

　　（1）在中期确认和计量存货减记、重组或减值引起的损失的原则，应与企业只编制年度财务报表时采用的原则一致。但是，如果这些项目在一个中期确认和计量，且在该财务年度内后续中期发生估计变更，则最初的估计应在后续的中期通过应计一项额外的损失或转记以前已确认的金额来改变。

　　（2）在中期期末不符合资产定义的一项费用不应在资产负债表中递延，既不能等待未来信息，看其是否已符合资产的定义，也不应用于平衡财务年度内各中期的利润。

　　（3）应在每个中期确认所得税，确认时应依据预期在整个财务年度采用的加权平均年所得税税率的最好估计。如果年度所得税税率发生变化，在一个中期确认的所得税费用金额可能需要在该财务年度后续中期予以调整。

　　31.根据《编制和提供财务报表的框架》（简称框架），确认指将符合要素定义并符合确认标准的项目计入资产负债表或收益表的过程。资产、负债、收益和费用的定义对于年度和中期财务报告日的确认是重要的。

　　32.对于资产，在中期报告日和企业的财务年结束日应采用相同的未来经济利益测试。根据其性质，某些费用如果在财务年度结束时不具资产资格，在中期报告日也同样不具资产资格。类似地，中期报告日的一项负债必须代表该日的现有义务，正如其在年度报告日所代表的那样。

　　33.收益（收入）和费用的基本特征是资产和负债的相关流入和流出已经发生。如果这些流入和流出已经发生，相关的收入和费用应予确认；否则，就不应予以确认。框架指出，如果与资产的减少或负债的增加有关的未来经济利益的减少已发生，且可以可靠地予以计量，则应在收益表中确认费用……。框架不允许在资产负债表中确认不符合资产或负债定义的项目？quot；

　　34.在计量财务报表中报告的资产、负债、收益、费用和现金流量时，只编制年度报告的企业能够考虑整个年度可利用的信息。事实上，其计量是以年初至今为基础的。

　　35.编制半年报告的企业在对前六个月的财务报表进行计量时，可利用到年度中间或稍后可获得的信息，而在对十二个月的财务报表进行计量时，可利用到年末或稍后可获得的信息。十二月期的计假将反映前六个月期报告过的金额的可能估计变更，在前六个月的中期财务报告中已报告的金额不追溯调整。但是，第16段（4）和第26段要求披露重大会计变更的性质和金额。

　　36.比半年更频繁报告的企业应利用每套财务报表编制时可利用的信息，以年初至今为基础计量每个中期的收益和费用，在本中期报告的收益和费用金额将反映该财务年度中本中期之前的中期报告的金额的估计变更，对前中期报告的金额不追溯调整。但是，第16段（4）和第26段要求披露重大会计变更的性质和金额。

　　季节性、周期性或偶然性收入

　　37.如果企业财务年度末预计或递延财务年度内季节性、周期性或偶然性收入不合适的话，则在中期报告日也不应预计或递延这些收入。

　　38.这方面的例子包括：股利收入、特许权使用费和政府补助。此外，有些企业一贯地在财务年度的某些中期赚取比在其他中期更多的收入，零售商的季节性收入就是一例，这些收入应在其发生时予以确认。

　　财务年度中不均匀发生的费用

　　39.当且仅当在企业的财务年度末预计或递延年度中不均匀发生的费用是恰当时，在编制中期报告时才能对这类费用进行预计或递延。

　　确认和计量原则的采用

　　40.附录2提供了采用第28至39段设立的一般性确认和计量原则的例子。

　　估计的运用

　　41.在中期财务报告中采用的计量程序应设计为能够确保形成的信息是可靠的，且与理解企业的财务状况和经营成果相关的所有重要的财务信息都恰当地得到披露。虽然年度和中期报告中的计量均常常基于合理的估计，编制中期财务报告通常要求运用比年度财务报告更多的估计。

　　42.附录3提供了中期运用估计的例子。

　　以前已报告中期的重述

　　43.会计政策的变更（不包括-项新国际会计准则为之设立过渡性规定的变更）应通过如下方式反映：

　　（1）如果企业采用《国际会计准则第8号》基准处理方法，则重述本财务年度内以前各中期的财务报表，以及以前财务年度内可比中期的财务报表（见第20段）；

　　（2）如果企业采用《国际会计准则第8号》允许选用的处理方法，则重述本财务年度内以前各中期的财务报表。在这种情况下，以前财务年度的可比中期不需要重述。

　　44.第43段的目的之一是确保某一单项会计政策在整个财务年度中一贯地运用于一种特定类型的交易，根据《国际会计准则第8号》的规定，会计政策的变更应通过追溯运用来反映，并在可能的情况下，重述以前期间的财务数据。但是，如果与以前财务年度相关的调整金额不能合理地确定，则根据《国际会计准则第8号》的规定，新的会计政策应适用于未来。允许选用的方法是将全部累积追溯调整额包括在会计政策变更期间的净损益中。第43段规定的原则的结果，是要求本财务年度内的会计政策变更追溯地运用于财务年度的期初。

　　45.为使本财务年度内的会计政策变更在中期报告日得到反映，必将允许两种不同的会计政策运用于单个财务年度内的一种特定类型的交易，结果将是中期分摊的困难、经营成果的歪曲、中期信息分析的复杂和难以理解。

　　生效日期

　　46.本国际会计准则对财务报表自1999年1月1日或以后开始的财务报表有效。鼓励较早地运用本准则。

邹庆青

国际会计准则第35号--中止经营
国际会计准则第35号

　　目的

　　本准则的目的是特定报告中止经营信息的原则，从而通过区分中止经营和持续经营信息，提高财务报表使用者对企业现金流量、盈利能力及财务状况进行预测的能力。

　　范围

　　1.本准则适用于所有企业的所有中止经营。

　　定义

　　中止经营

　　2.中止经营指满足以下条件的企业的组成部分：

　　（1）按一项单独计划，企业实质上对该部分进行整体处置（如在一项单独交易中出售该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东），或对该部分进行逐项处置（如逐项出售该部分的资产及清偿其负债），或通过废弃来终止该部分；

　　（2）该部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；

　　（3）进行财务报告时，该部分可与其他经营区分开来。

　　3.按定义中条件（1）（第2段（1）的规定，可对中止经营进行整体或逐项处置，但通常都是按一项总体计划来中止整个部分。

　　4.企业对某部分进行整体出售时，结果可能是净利得，也可能是净损失。就这种中止经营而言，虽然其所有权和控制可能在以后才实际转移，但约束性销售协议只在一个日期签定。同时，对销售方的付款可能发生在协议签定时、资产转让时或在一段未来期间。

　　5.除了对某重要部分进行整体处置，企业也可以通过零星处置（逐项或较小组合）方式出售该部分的资产和清偿其负债以对其中止和处置。进行零星处置时，虽然总体结果可能是净利得或净损失，但出售单项资产或清偿单项负债的结果却可能是净损失或净利得。同时，约束性销售协议的签定并不限于某一天。相反，资产的出售和负债的清偿可能会持续数月或更长的时间，财务报告期期末可能处置期中间。为符合中止经营的定义，处置活动必须按一项单独并协调的计划进行。

　　6.企业可能通过放弃而不是实质上出售资产的方式终止一项经营。如果放弃的经营满足定义中的条件，则为中止经营。但是，改变营业范围或经营满足定义中的条件，因为该经营的范围虽已改变但仍处于持续状态。

　　7.企业经营因市场因素的影响关闭设备，放弃产品甚至生产线，或调整劳动力规模。虽然这些终止行为本身通常不是本准则中所指中止经营，但它可能会与中止经营有关。

　　8.有些活动本身并不一定满足第2段（1）的条件，但与其他情况结合在一起时却可能满足条件。这些活动包括：

　　（1）一条生产线或一项服务的逐步取消；

　　（2）中止某项持续业务中的数项产品（有时，这个过程相对较短）；

　　（3）将某项特定业务的一些生产或销售活动，从一个地区移至另一个地区；

　　（4）为改进生产或节约其他成本而关闭某项设备；

　　（5）出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。

　　9.《国际会计准则14号——分部报告》所定义的应报告产业部或地区部，通常满足中止经营定义中的条件（2）（第2段（2）），也就是说，它代表了一项独立的主要业务或一个主要营业地区。《国际会计准则14号——分部报告》中所定义的分部的一部分也可能满足定义中的条件（2）。对于在单个产业或地区分部经营，从而不报告分部信息的企业来说，其主要产品或劳务业务也可能满足中止经营定义中的条件。

　　10.《国际会计准则14号——分部报告》允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。这种分部可能满足中止经营定义中的条件（2）。

　　11.如果企业的某组成部分同时满足以下条件，则说明该部分进行财务报告时可与其他营业区分开来（即定义中的条件（3）（第2段（3））：（1）其经营性资产和负债可直接归属于它；（2）其收益（毛收入）可直接归属于它；（3）至少其大多数的经营性费用可直接归属于它。

　　12.如果资产、负债、收益和费用将在某部分被出售、放弃或以其他方式处置时被剔除，那么说明它们可直接归鉴别于该分部。利息和其他财务费用仅在其有关债务以类似的方式归属于某中止经营时，才说明其可归属于该中止经营。

　　13.如本准则所定义，中止经营预期不会很频繁地发生。一些不属于中止经营的变化可能符合重组的定义（见《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》）。

　　14.同时，一些不经常发生，且不符合中止经营或重组的事项，可能会产生一些收益或费用项目。这些项目因其规模、性质或影响有助于解释企业的当期业绩，从而应按《国际会计准则第8号——当期净损益、重大错误和会计政策普通更》的规定予以披露。

　　15.本准则将处置企业某组成部分看作是中止经营，本身不意味着企业的持续经营能力存在问题。《国际会计准则第1号——财务报告列表》要求披露与企业持续经营能力有关的不确定性，以及企业不能持续经营的结论。

　　初始披露事项

　　16.就中止经营而言，初始披露事项指以下两个事项中较早发生者：

　　（1）企业就归属于中止经营的几乎所有资产签定了一项约束性销售协议；

　　（2）企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的中止经营计划，并公告了该计划。

　　确认和计量

　　17.企业应动用其他国际会计准则中所设立的确认和计量原则，来确定何时及如何确认与中止经营有关的资产、负债、收入、费用及现金流量的变化。

　　18.本准则不设立任何确认和计量原则，而是要求企业遵循其他国际会计准则中设立的确认和计量原则。可能与此相关的两个准则是：

　　（1）《国际会计准则第36号——资产减值》；

　　（2）《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》。

　　19.就终止雇佣福利的确认而言，可能相关的其他准则有《国际会计准则第19号——退休金费用》；而就这类资产的处置而言，可能相关的其他准则包括《国际会计准则第16号——固定资产》。

　　准备

　　20.中止经营是《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》所定义的重组的一种。该准则为本准则的某些要求提供了指南，包括：（1）本准则第16段（2）所称详细、正式的中止经营计划指什么；（2）本准则第16段（2）所称公告了该计划指什么。

　　21.《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》规定了何时应确认准备，并对财务报告期结束后、董事会批准财务报告前发生的、使企业承担义务的事项作了规定。本准则第29段要求披露这种情况下的中止经营。

　　减值损失

　　22.中止经营计划的批准和公告，表明中止经营中的资产可能已发生减值，或以前所确认的这些资产的减值损失应予以增加或转回。因此，按《国际会计准则第36号——资产减值》的规定，企业应估计中止经营的各项资产的可收回价值（资产销售净价与其使用价值中的较高者），并确认减从此损失或以前的减值损失的转回（如果有的话）。

　　23.将《国际会计准则第36号——资产减值》用于中止经营时，企业应确定中上经营的资产的可收回价值是按单项资产还是按现金产出单位进行评估的（《国际会计准则第36号——资产减值》将现金产出单位定义为，从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合）。例如：

　　（1）如果企业实质上对中止经营进行整体出售，那么在中止各项资产不可能独立于其他资产产生现金流入。因此，应将中止经营作为一个整体来确定可收回价值。若发生了减值损失，则应按《国际会计准则第36号——资产减值》的规定将其分摊至中上经营中的各项资产。

　　（2）如果企业以其他方式（如进行逐项出售）处置中止经营，那么除非资产被组合一起出售，否则应确认各单项资产的可收回价值；

　　（3）如果企业放弃中止经营，则应按《国际会计准则第36号——资产减值》的规定确定各单项资产的可收回价值。

　　24.在公告了中止经营计划后，与中止经营的潜在购买者的谈判或实际的约束性销售协议可能表明，中止经营的资产可能倒发生进一步减值，或以前期间对这些资产确认的减值损失可能已减少。如果出现上述事项，企业应按《国际会计准则第36号——资产减值》的规定，重新估计中止经营的资产的可收回价值，并确认形成的减值损失或转回以前的减值损失。

　　25.约束性销售协议中的价格是资产（现金产出单位）的销售净、或确定资产（现金产出单位）使用价值时所使用的最终处置产生的估计现金流入的最好证明。

　　26.中止经营的账面价值（可收回价值）包括能以合理和一致的基础分摊至该中止经营的商誉的账面价值（可收回价值）。

邹庆青

　列报和披露

　　初始披露

　　27.企业应在（第16段定义的）初始披露事项发生当期及以后期间的财务报表中披露与中止经营有关的以下信息：

　　（1）中止经营的描述；

　　（2）按《国际会计准则第14号——分部报告》报告的产业分部或地区分部；

　　（3）初始披露事项的发生日及其性质；

　　（4）中止经营预期完成的日期或期间（如已知或可确定）；

　　（5）在资产负债表日，全部待处置资产和负债的账面价值；

　　（6）当期中止经营中政党活动所产生的收入、费用、税前利润或损失的金额，以及《国际会计准则第12号——所得税第81段

　　（7）当期中止经营、投资和筹资活动产生的净现金流量的金额；

　　（8）所要求的与此相关的所得税费用；

　　28.为进行本准则要求的披露而计量中止经营的资产、负债、收入、费用、利得、损失及现金流量时，如果这些项目将有中止经营完成时被处置、清偿、减少或剔除，那么它们可以归至该项中止经营。如果这类项目在中止活动完成后仍存在，则不应被分摊至该项中止经营。

　　29.如果初始披露事项出现在企业财务报告期结束后、但在财务报表获董事会或类似管理机构批准之前，那么这些财务报表应就其所涵盖的期间提供第27段指定的披露。

　　30.例如，财务年度于20X5年12月31日结束的某企业的董事会于20X6年1月10日公告了此计划。董事会于20X6年3月20日批准了20X5年度的财务报告。20X5年度的财务报告应包括第27段所要求的披露。

　　其他披露

　　31.如果企业对中止经营的资产和负债进行了处置或清偿，或就此签定了约束性销售协议，那么应在事项发生当期的财务报表中披露以下信息：（1）对归属于中止经营的资产的处置或负债的清偿应予确认的利得或损失，应披露税前利得或损失的金额，以及《国际会计准则第12号——所得税》第81段（8）所要求的与这些利得或损失有关的所得税费用。

　　（2）企业为之签定一项或数项约束性销售协议的那些净资产的（扣除预期处置成本后的）销售净价或价格幅度、这些现金流量预期流入的时间，以及这些净资产的账面价值。

　　32.前段中所指的资产处置、负债清偿及约束性销售协议可能与初始披露事项同时发生，也可在初始披露事项发生的当期或以后期间发生。按《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》的规定，如果在财务年度结束后、董事会批准财务报表前，实际上出售了归属于中止经营的一些资产，或就此签定了一项或数项约束性销售协议，那么应在财务报表中提供第31段所要求的披露。

　　更新披露

　　33.除了第27和31段要求的披露外，企业应在初始披露事项发生当期以后期间的财务报表中说明，与待处置资产或待清偿负债有关的现金流量金额或时间的所有重大变化，以及导致这些变化的事项。

　　34.应予披露的事项和活动包括，就资产签定的约束性销售协议的性质和条款、拆分资产、以资产的所有权换入单独的权益证券后分给企业的股东以及相关的法律或规定。

　　35.第27或34段所要求的披露，应在直至并包括中止经营完成当期的各期间的财务报表中持续提供。如果计划实质上已完成或放弃，那么即使购买方尚未完成对销售方的款项支付，也应认为中止经营已经完成。

　　36.如果企业放弃或撤消一项以前作为中止经营报告的计划，则应披露这一事实及其影响。

　　37.对前段所指影响的披露，应包括就中止经营而确认的以前减值损失或准备的转回。

　　对各中止经营的分别披露

　　38.本准则所要求的所有披露应按各中止经营分别进行。

　　所要求披露的列报

　　在财务报表或其附注中列报

　　39.第27至37段所要求的披露可在财务报表或其附注中提供，但对中止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金额的披露（第31段（1）应在收益中提供。）

　　40.鼓励在收益表和现金流时表中分别提供第27段（6）和（7）所要求的披露。

　　不应列为特别项目列报

　　41.中止经营不应作为特别项目列报。

　　42.《国际会计准则第8号——当期限净损益、重大错误和会计政策变更》将特别项目定义为“明显区别于企业政党活动的事项或交易的收益或费用，因此不期望经常或定期发生”《国际会计准则第8号——当期净损益、重大错误和会计政策变更》中列举的两个特别项目是资产征用和自然灾害，它们都可以是不受企业管理部门控制的事项。按本准则的定义，中止经营必须以企业管理部门出售或以其他方式处置业务的主要部分的单项计划为基础。

　　术语“中止经营”的限制使用

　　43.不满足本准则中止经营定义的重组、交易或事项不应称作中止经营。

　　说明性披露

　　44.附录1（略去未译）对本准则所要求的列报和披露提供了示例。

　　以前各期的重述

　　45.初始披露事项发生后编制的财务报表中列报的以前各期的比较信息，应按类似于第27至43段所要求的方式进行重述，以区分持续经营和中止经营的资产、负债、收入、费用和现金流量。

　　46.附录2对前段的应用作了说明。

　　在中期财务报告中的披露

　　47.中期财务报告的附注应说明自最近的年度报告期末以来，与中止经营有关的所有重大活动或事项，以及与待处置资产和待清偿负债有关的现金流量金额或时间的任何重大变化。

　　48.上述原则与《国际会计准则34号——中期财务报告》的方法是一致的，即，中期财务报告的附注应说明自上一个年度报告日以来的重大变化。

　　生效日期

　　49.本国际会计准则对报告期自1999年1月1日或以后开始的财务报表生效。鼓励对本准则公布后结束的会计期间的财务报告提前采用本准则。

　　50.本准则替代了《国际会计准则第8号——当期净损益、重大错误和会计政策变更》的第19至22段。

邹庆青

国际会计准则第36号--资产减值
国际会计准则第36号

　　目的

　　本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值（recoverable amount）的金额进行计量的程序。如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失，以及减值资产的有关披露内容。

　　范围

　　1.本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算：

　　（1）存货（参见《国际会计准则第2号 存货》）；

　　（2）建造合同形成的资产（参见《国际会计准则第11号 建造合同》）；

　　（3）递延所得税资产（参见《国际会计准则第12号 所得税》）；

　　（4）雇员福利形成的资产（参见《国际会计准则第19号 雇员福利》）；

　　（5）包括在《国际会计准则第32号 金融工具：披蹲和列报》范围内的金融资产。

　　2.本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。

　　3.包括在《国际会计准则第32号金融工具：披落和列报》范围内的金融资产，其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。以下投资属于金融资产，但《国际会计准则第32号 金融工具：披露和列报》没有包括，因而本准则也适用于这些金融资产：

　　（1）《国际会计准则第27号 合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司；

　　（2）《国际会计准则第28号 对联营企业投资的会计》中定义的联营企业；

　　（3）《国际会计准则第31号 合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。

　　4.根据其他国际会计准则，以重估价值（公允价值）计量的资产，如按《国际会计准则第31号 固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产，本准则也适用。但是，认定某项重估资产是否已经减值，取决于用以确定其公允价值的基础：

　　（1）如果资产的公允价值是其市场价值，则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用：

　　①如果处置费用很低，则重估资产的可收回价值必然接近于、或大于其重估价值（公允价值）。在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则重估资产不可能减值，没有必要估计其可收回价值。

　　②如果有一定的处置费用，则重估资产的销售净价仍然小于其公允价值。因此，如果重估资产的使用价值小于其重估价值（公允价值），则重估资产将会减值。在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则企业应运用本准则以确定资产是否已经减值。

　　（2）如果资产的公允价值是以市场价值以外的基础确定的，则重估价值（公允价值）可能大于、或小于其可收回价值。因此，在执行了重估价规定以后，企业还应运用本准则以确定资产是否已经减值。

　　定义

　　5.本准则所使用的术语，定义如下：

　　可收回价值，指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

　　使用价值（value in use），指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。

　　销售净价，指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。

　　处置费用，指可直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。

　　减值损失，指资产的帐面价值超过其可收回价值的差额。

　　帐面价值，指在资产负债表中确认的、扣除累计折旧（摊销）和累计减值损失后的资产价值。

　　折旧（摊销），指资产的可折旧金额在其使用期限内所进行的系统分配。

　　可折旧金额，指财务报表中资产的成本或替代成本的其他金额，扣除残值后的金额。

　　使用期限，指

　　（1）资产预期为企业所使用的期间；或

　　（2）企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数量的单位。

　　现金产出单位（cash generating），指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

　　总部资产（corporate assets），指有助于评估中的现金产出单位和其他现金产出单位产生未来现金流量的、除商誉之外的资产。

　　认定可能已经减值的资产

　　6.第7到14段规定了应于何时确定资产的可收回价值。这些规定使用资产一词，同时适用于单个资产或现金产出单位。

　　7.如果资产的帐面价值超过其可收回价值，则资产已经减值。第9到11段规定了资产可能已经发生减值损失的某些迹象：如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回价值进行正式估计。如果不存在已经发生潜在的资产减值损失的迹象，本准则不要求企业对其可收回价值进行正式估计。

　　8.在每 个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。

　　9.在估计资产是否存在减值的迹象时，企业至少应考虑下述迹象：

　　外部倍息来源：

　　（1）资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；

　　（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；

　　（3）市场利率或市场其他投资报酬率在当期己经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大帽度降低资产的可收回价值；

　　（4）企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。

　　内部信息来源：

　　（1）有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；

　　（2）资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响，如计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；

　　（3）内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。

　　10.第9段所列举的并没有穷尽所有的迹象，企业可以认定资产减值的其他迹象。在这些情况下，也要求企业确定资产的可收回价值。

　　11.从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括：

　　（1）为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算；

　　（2）与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；

　　（3）资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌，或者预算损失大幅度增加；

　　（4）如果当期数字与未来期间的预算数字相加，其结果是经营损失或现金净流出。

　　12.在认定是否需要估计资产的可收回价值时，需要运用重要性概念。例如，如果以前的计算表明，资产的可收回价值远远高于其帐面价值，如果没有发生导致该差额缩小的事项，企业没有必要重新估计该资产的可收回价值。类似地，以前的分析可能表明，资产的可收回价值对于第9段中列示的一种或多种迹象的反应并不灵敏。

　　13.作为第12段的一个示例，如果市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高，在下述情况下，不要求企业对资产的可收回价值进行正式估计：

　　（1）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率不可能受到市场利率提高的影晌。例如，短期利率提高可能不会对计算具有较长剩余使用期限的资产价值时采用的折现家产生重大影响，或

　　（2）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率可能受到市场利率提高的影响，但是，以前进行的可收回价值灵敏度分析表明：

　　①由于未来现金流量也可能增加，因此，可收回价值不可能大幅度下跌。例如，在某些情况下，企业可能有能力表明，它可调整其收入以弥补市场利率提高的影响；或

　　②可收回价值的下跌不会导致重大的减值损失。

　　14.如果有迹象表明资产可能已经减值，这可能说明，靠要根据适用于该资产的国际会计准则，重新评估和调整资产的剩余使用期限、折旧（摊销）方法或残值，即使这项资产没有确认减值损失，

　　可收回价值的计量

　　15.本准则将可收回价值定义为资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，第16到56段是对可收回价值的计量的规定。这些规定使用资产一词，同时适用于用于单个资产或现金产出单位。

　　16.并不是总需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。例如，如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面价值，资产就没有减值，因而没有必要估计其他金额。

　　17.资产即使没有在活跃市场上交易，也能够确定其销售净价。但是，有时侯不可能确定资产的销售净价，因为对在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常的交易中销售资产的可收回价值作出可靠估计，没有基础。在这种情况下，资产的使用价值可视为具可收回价值。

　　18.如果没有理由相信资产的使用价值远设超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回价值，对于所持有的待处置资产而言，往往属于这种情况，这是因为，资产的持续使用到处置为止所产生的未来现金流量可能很少，待处置资产的使用价值主要是处置净收入。

　　19.除非资产持续使用产生现金流入不可能独立于其他资产或资产组合，应确定单个资产的可收回价值。如果是这样，应确定资产所从属的现金产出单位的可收回价值，除非存在下达情况：

　　（1）资产的销售净价高于其帐面价值；或

　　（2）资产的使用价值估计接近于其销售净价，并且能够确定其销售净价。

　　20.某些情况下，估计、平均以及简便计算方法等可能为本准则所述确定销售净价或使用价值的详细计算提供合理近似值。

　　销售净价

　　21.资产销售净价的最好证据是正常交易中确定销售协议中规定的价格，用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。

　　22.如果没有确定销售协议（binding sale agreement），但存在一个活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。通常，恰当的市场价格是当前的投标价格。如果当前投标价格不易于获取，则最近交易价格可能为估计销售净价提供一个基础，如果交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动的话。

　　23.如果没有确定销售协议或活跃市场，则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上，以反映资产负债表日，在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中，企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额，在确定此金额时，企业应考虑同一行业类似资产最近文易的结果。销售净价不反映强制销售价格，除非管理部门被迫立即销售资产。

　　24.除已经确认为负债的那部分费用以外的处置费用，例如，律师费用、印花税以及类似的交易税、搬运费用以及资产达到销售状态而发生的直接增量费用，应在确定销售净价时扣除，但是，与资产处置而进行的缩减或重组业务有关的辞退福利（如《国际会计准则第19号一雇员福利》所定义的）和费用，不是资产处置的直接增量费用。

　　25.有时，资产处置会要求购买者承担债务，并且，对于资产和负债，只有一个销售净价。第77段规定了如何处理这种情况。

　　使用价值

　　26.估计使用价值时，需要采取以下步骤：

　　（1）估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；

　　（2）采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。

邹庆青

估计未来现金流量的基础

　　27. 计量使用价值时：

　　（1）现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上，该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。对外部信息应予以较多的关注。

　　（2）现金流量预计应建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上。建立在这些预算或预测基础上的项目最多应涵盖五年的期间，除非有理由证明更长的期间是合理的。

　　（3）在最后预算或预测所涵盖的期间以外的现金流量预计，对随后期间应使用稳定或递减的增长率，通过对建立在预算或预测基础上的预计进行推断的方式予以估计，除非有理由证明递增的增长率是合理的。这个增长率不应超过企业在其中经营的产品、行业或国家的长期平均增长率，或资产在其中使用的市场增长率，除非更高的增长率有理由证明是合理的。

　　28.通常情况下，如果期间超过五年，对未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易于获取。由于这个原因，管理部门对未来现金流量的估计应基于最多为五年的最近预算或预测。如果管理部门确信，这些预计可靠，并且能够表明，基于过去的经验，它有能力对更长的期间作出准确预测，则管理部门可基于对超过五年的期间的预算和预测来使用现金流量预计。

　　29.直至资产使用期限结束为止的现金流量预计，是采用随后期间的增长率通过对建立在财务预算或预测基础上的现金流量预计加以推断而估计出来的。这个增长率应是稳定的或是递减的，除非增长率的提高与产品或行业寿命周期所表现的客观信息相吻合，如果恰当的话，该增长率是零或负数。

　　30.如果经济环境有利，则竞争者很可能进入市场，从而限制增长，因此，从长期来看（例如，20年），企业很难超过企业在其中经营的产品、行业或国家的平均历史增长率，或资产在其中使用的市场增长率。

　　31.在使用财务预算或预测信息时，企业应考虑该信息是否反映了合理且有根据的假设，以及是否代表了管理部门对资产剩余使用期限内整个经济环境的最好估计。

　　估计未来现金流量的因素

　　32.未来现金流量的估计应包括：

　　（1）资产持续使用所产生的现金流入的预计；

　　（2）为通过资产的持续使用产生现金流入而必需发生的现金流出预计（包括使资产达到使用状态而发生的现金流出），以及可直接归属于、或在合理且 贯的基础上分摊于资产上的现金流出预计；

　　（3）在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量，如果有的话。

　　33.未来现金流量的估计以及折现率反映了物价由于通货膨胀而持续上涨的一贯假设，因此，如果折现率包括了物价由于通货膨胀而上涨的影响，则未来现金流量是在名义折现率基础上进行估计，反之，未来现金流量是在真实折现率基础上进行估计（但包括未来特定物价的上涨或下跌）。

　　34.现金流出预计包括能够直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的未来营业费用。

　　35.如果资产的帐面价值没有包括其为达到使用或销售状态而发生的所有现金流出，则未来现金流出的估计应包括预期在资产达到使用或销售状态以前而发生的现金流出的估计。例如，在建建筑物、尚未完工的开发项目。

　　36.为了避免重复计算，未来现金流量的估计不包括：

　　（1）很大程度上独立于评估中的资产就能够产生现金流量的资产，其持续使用所产生的现金流入（例如，诸如应收款项等金融资产）；

　　（2）与已经确认为负债的义务有关的现金流出（例如，应付款项、养老金或准备）。

　　37.应以资产的当前状况为基础来估计具未来现金流量。未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出：

　　（1）企业尚未承诺的未来重组；

　　（2）对资产加以改良或改进，从而使具超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出。

　　38.由于资产的未来现金流量是以资产的当前状况为基础进行估计的、因此，使用价值不反映：

　　（1）预期从企业尚未承诺的未来重组中产生的未来现金流出、相关的费用节省（例如，雇员费用的削减）、或利益；

　　（2）资产加以改良或改进、使其超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出、或者从该未来支出中获得的相关未来利益，

　　39.重组是一项由管理部门计划和控制、使企业的经营范围或经营方式发生重大变化的方案，有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则将就何种情形视作企业承诺重组作出规定。

　　40.如果企业已经承诺重组，则有些资产可能受到重组的影响。一旦企业承诺重组，则：

　　（1）确定使用价值时，未来现金流量的估计数应反映重组所节省的费用和其他利益（建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上）；

　　（2）重组的未来现金流出估计数，应根据将来有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则中的重组条款进行处理。

　　附录么中的例5，阐述了未来重组对使用价值计算的影响，

　　41.在企业对资产加以改良或改进，从而使其超过原评估业绩水平而发生资本支出之前，未来现金流量的估计数不包括由于该支出而产生的估计未来现金流入。

　　42.未来现金流量的估计数包括为维持或保持资产的原评估业绩水平所必需的未来资本支出。

　　43.未来现金流屋的估计数不包括：

　　（1）筹资活动产生的现金流入或流出；

　　（2）所得税收入或支出。

　　44.估计未来现金流量所反映的假设是与确定折现率的方式相一致的，否则，某些假设的影响将重复计算或被忽略，由于已经对未来现金流量的估计数进行了折现而考虑了货币时间价值，因此，这些现金流量不包括筹资活动产生的现金流量。类似地，既然折现率是在税前确定的，因此，未来现金流量也应在税前估计。

　　45.在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量的估计数，应等于熟悉情况的双方自愿进行的公平交易中，企业预期从资产处置中获取的、扣除估计的资产处置费用后的金额。

　　46.在资产使用期限结束时，确定通过资产处置而收回或支付的现金净流量估计数的方式，与确定资产销售净价的方式是类似的，除非估计以下现金净流量：

　　（1）企业采用评估日已经达到使用期限的类似资产的流行市价，该类似资产的使用环境与被评估资产将会在其中使用的环境相似；

　　（2）这些价格根据由于通货膨胀而导致的未来物价上涨和特定物价上涨（下降）的影响作了调整。但是，如果从资产持续使用中产生的未来现金流量的估计数和折现率没有包括通货膨胀的影响，那么，这种影响也应从资产处置所产生的现金净流量的估汁数中别除。

　　外币未来现金流量

　　47.未来现金流量是以其产生时的货币进行评估的，然后以该货币的恰当折现率进行折现。企业采用资产负债表日的外汇汇率折算其获得的未来现金流量现值。

　　折现率

　　48.折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。折现率不应反映据以调整了未来现金流量估计数的风险。

　　49.反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险的折现率，是指如果投资者计划通过投资获得的现金流量在金额、时间和风险方面与企业所预期的资产的金额、时间和风险相当，投资者将会要求的报酬，该折现率是通过对类似资产生前市场交易中的内含利率，或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出，该单个资产或资产组合的服务潜力和风险与评估中的资产相类似。

　　50.如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率以估计折现率，其目的是，在可能的情况下，估计下述要素的市场评价：

　　（1）资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值；

　　（2）未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险。

　　51.作为评估的起步，企业可能要考虑下述利率：

　　（1）采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本；

　　（2）企业的增量借款利率；

　　（3）其他的市场借款利率。

　　52.对这些利率应予以调整，以便：

　　（1）反映市场在评价与预期现金流量有关的特定风险所采用的方式；

　　（2）剔除与预期现金流量无关的风险。

　　对诸如政治风险、货币风险、价格风险以及现金流量风险等，应予以关注。

　　53.为避免重复计算，折现率不应反映未来现金流量估计数为之调整的风险。

　　54.折现率独立于企业的资本结构以及为购买资产所采用的筹资方式、因为预期从资产中获得的未来现金流量独立于企业购买资产所采用的筹资方式。

　　55.如果利率基础是税后的，应对其加以调整以反映税前利率。

　　56.通常，企业使用单一折现率估计资产的使用价值。但是，如果使用价值对不同期间的风险差异或利率的期间结构反应灵敏，则企业应在不同的未来期间采用不同的折现率。

　　资产减值损失的确认和计量

　　57.第58到63段规定了单个资产减值损失的确认和计量要求，现金产出单位减值损失的确认和计量在第88到93段中规定。

　　58.当且仅当资产的可收回价值小于其帐面价值时，资产的帐面价值应减计至可收回价值，减计的价值即为资产减值损失。

　　59.资产减值损失应在损益表中立即确认为 项费用，除非根据另 项国际会计准则，例如，根据《国际会计准则第16号 固定资产》中允许选用的会计处理方法，该资产是以重估价计量。根据该国际会计准则，重估价资产减值损失应作为重估价值降低进行处理。

　　60.重估价资产的减值损夫应在损益表中确认为一项费用，但是，在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内，减值损失直接贷记重估价准备。

　　61.如果减值损失的估计数超过相关资产的帐面价值，当且仅当另 项国际会计准则有要求时，企业应确认 笔负债。

　　62.在确认 项资产减值损失后，资产的折旧（摊销）费用应在未来期间予以调整，以便在资产剩余使用期限内，在系统的基础上摊销已调整资产的帐面价值扣除其残值（如果有的话）后的金额。

　　63.如果已经确认了资产减值损失，应根据《国际会计准则第12号 所得税》，通过比较调整后的资产帐面价值与其纳税基础，确定相关的递延所得税资产或负债。

　　现金产出单位

　　64.第65到93段对认定现金产出单位、确定其帐面价值以及确认其减值损失作出了规定。

　　现金产出单住的认定

　　65.如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回价值。如果不可能估计单个资产的可收回价值，则企业应确定现金产出单位资产的可收回价值。

　　66.如果存在下述情况，则不可能确定单个资产的可收回价值：

　　（1）资产的使用价值估计与其销售净价并不接近（例如，从资产的持续使用中产生的未来现金流量估计不是很少而可忽略不计）

　　（2）资产持续使用不可能在很大程度上独立于其他资产产生现金流量，如果是这样，只能确定现金产出单位资产的使用价值和可收回价值。

　　示例

　　某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。

　　估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。因此，企业估计现金产出单位（即整个矿山）的可收回价值。

　　67.在第5段中，现金产出单位被定义为从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。对现金产出的认定涉及判断。如果不能确定单个资产的可收回价值，则企业应认定从持续使用中产生现金流入的最小资产组合，该资产组合在很大程度上从持续使用中产生独立的现金流入。

邹庆青

　示例

　　汽车企业根据同政府签订的合同提供服务，该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务，投入每条线路上的资产和每条线路产士的现金流量能够分别认定。其中一条线路发生重大亏损。

　　由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路，因此，通过持续使用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。每一条线路的现金产出单位是汽车企业整体。

　　68.从持续使用中产生的现金流入是从报告企业以外的其他企业收到的现金和现金等价物，在认定资产或资产组合的现金流入是否在很大程度上独立于其他资产或资产组合的现金流入时，企业应考虑下述因紧：管理部门如何监管企业的经营活动（诸如，生产线、营业、单个场所、地区或其他方式）、管理部门对企业的资产和经营是持续行去还是进行处置是如何作决策的，附录A中的示例1举例说明了认定现金产出单位的例子。

　　69.如果 项资产或资产组合生产的产品存在活跃市场（《国际会计准则第38号无形资产》将活跃市场定义为满足以下所有条件的市场：（1）市场中的交易项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）公众可获知价格。 译校者注），即使部分或所有的产品都是内部使用，该资产或资产组合也应作为个现金产出单位。如果是这样，管理部门对产品的未来市场价格的最好估计数应当：

　　（1）在评估与内部使用的产品有关的未来现金流入时，用来确定该现金产出单位的使用价值；

　　（2）在评估与内部使用的产品有关的未来现金流出时，用来确定企业其他现金产出单位的使用价值。

　　70.即使资产或资产组合生产的部分或所有产品都被企业的其他部门使用（例如，处于生产过程中的中间产品），如果企业能在活跃市场销售该产品，则此资产或资产组合应视力一个单独的现金产出单位，这是因为该资产或资产组合能够通过持续使用产生现金流入，该资产或资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。在使用与这样的现金产出单位有关的、建立在财务预算或预测基础上的信息时，如果内部转移价格没有反映管理部门对现金产出单位生产的产品的未来市场价格的最好估计时，企业应调整此信息。

　　71.除非能够证明有理由变动，否则，对于同 资产或资产类别，现金产出单位在各期间的认定应保持 致。

　　72.如果企业断定，在以前期间属于不同现金产出单位的资产，或者构成现金产出单位的资产类别，已经发生变动，则如果现金产出单位的资产减值损失已经确认或冲回，并且从总体上来说，在财务报表中金额重大，第117段要求对现金产出单位作特定的披露。

　　现金产出单位的可收回价值和帐面价值

　　73.现金产出单位可收回价值的计量采用销售净价与使用价值孰高原则，同时参见本准则第16到56段的有关规定。

　　74.现金产出单位帐面价值的确定应与其可收回价值的确定方法保持 致。

　　75.现金产出单位的帐面价值：

　　（1）仅包括下列资产的帐面价值，即，直接归属于、或能在合理和一致的基础上分摊到现金产出单位、且可带来未来现金流量的资产，在确定现金产出单位的使用价值时、要对未来现金流人加以估计。

　　（2）不包括已确认负债的帐面价值，除非如果不考虑该负债，就无法计量现金产出单位的可收回价值。

　　这是因为在确定现金产出单位的销售净价和使用价时，并不包括与不属于该现金产出单位的资产有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。（见本准则第24、36段）

　　76.当为进行可收回性评价而对资产加以组合时，现金产出单位必须包括在持续使用中为企业带来长期现金流量的所有资产，否则，有时尽管现金产出单位表现为可全部收回，实际上资产已发生减值损失，在有些情况下，尽管某些资产有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量，但他们不能以合理且一致的基础分摊到现金产出单位，比如，商誉和总部资产。本准则第79至87段将解释在测试现金产出单位减值时，如何处理这类资产。

　　77.在计量现金产出单位的可收回价值时，需要考虑某些已确认的负债。这通常是在处理现金产出单位时要求购买者接管一项负债的情况下发生。在这种情况下，现金产出单位的销售净价（或最终处置的估计现金流量），应综合考虑现金产出单位所属资产的估计销售价格和负债，再减去处置成本。为使现金产出单位的帐面价值与其可收回价值的比较有意义，在计算现金产出单位的使用价值和帐而价值时，需减去负债的帐而价值。

　　示例：

　　一公司有某国开矿，该国法律要求矿产所有者必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层的重置，因为其在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应确认一笔表土覆盖层重置准备。该准备计入矿山成本，并在矿山使用期限内提取折旧。为恢复费用所提取的准备的帐面价值为 500，等于恢复费用现值。

　　企业正在对矿山进行减值测试。矿山所属现金产出单位是整座矿山，企业已收到愿以约800的价格购买该矿山的定单，该价格已务虑了重置表土覆盖层成本。矿山的处置费用可忽略。矿山使用价值约1200，不包括恢复费用。矿山帐面价值1000.

　　现金产出单位的销售净价为800，该价格考虑了恢复费用。现金产出单位的使用价值在考虑恢复费用后估计为700（1200 500）。现金产出单位的帐面价值为500，即矿山的帐面价值（1000）减去重置准备（500）。

　　78.就实务而言，在认定现金产出单位的可收回价值时，有时还需考虑并不属于该现金产出单位的资产（例如，应收项目或其它金融资产）或一些已在财务报表上确认的负债（例如，应付项目、养老金或其它准备项目）。此时，上述资产（负债）的帐面价值会增加（或减少）该现金产出单位的帐面价值。

　　商誉

　　79.购买企业时产生的商誉所代表的是可望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的总部资产的协同作用而形成，也可能形成于某些不能单独在财务报表上予以确认的资产。商誉并不能独立于其它资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的，既然如此，当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。将此价值与该现金产出单位的帐面价值相比较，如有减值损失，按本准则第88段加以确认处理。

　　80.在测定现金产出单位是否减值时，企业应确定与该现金产出单位相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果己确认，企业必须：

　　（1）进行 次自下而上的测定，即：

　　①商誉的帐面价值是否能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位；

　　②比较现金产出单位的可收回价值与帐面价值（包括已分摊的商誉的帐面价值，如果存在），并按本准则第88段确认减值损失。

　　企业必须进行自下而上测定的第二步，即使商誉的帐面价值不能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位；

　　（2）如果在自下而上的测定中，企业不能将商誉的帐面价值以合理、一致的基础分摊到评估中的现金产出单位，企业还须完成 次自上而下的测定，即：

　　①确定最小的现金产出单位，该现金产出单位包含评估中的现金产出单位，并且估计商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上对其进行分摊（即上一级现金产出单位）；

　　②比较上一级现金产出单位的帐面价值与可收回价值（包括分摊的商誉帐面价值）。如有损失，按本准则第88段加以确认。

　　81.测定现金产出单位的减值时，企业必须考虑有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量的所有商誉。如果商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上分摊，企业只需施行自下而上测定。如果商誉的帐面价值不能在合理、一致的基础上分摊，企业需施行自上而下的测定（见附表A，例7）。

　　82.自下而上测定确保企业确认现金产出单位的任何减值损失，包括以合理、一致的基础分摊的商带减值损失，当商誉不能在合理、一致的基础上分摊时，自下而上测定和自上而下测定相结合以确保企业确认：

　　（1）不包括商誉在内的现金产出单位的资产减值损失；

　　（2）商誉的减值损失，由于企业在自下而上测定中已将所有可能减值的资产考虑在内，自上而下测定对上一级现金产出单位所确认的资产减值损失只与分摊的商誉有关。

　　83.在自上而下测定时，企业通常需要确定上一级现金产出单位的可收回价值，除非有明显证据表明上一级现金产出单位没有发生减值。（见本准则第12段）

　　总部资产

　　84.总部资产包括单个资产或资产组合，例如总部办公楼、分厂、电子数据处理设备或研究中心等。对于特定的现金产出单位，企业的结构决定了一项资产是否满足本准则关于总部资产的定义，总部资产的关键特征在于脱离了其它资产或资产组合，它们不能独立地为企业带来现金流量，而且其帐面价值不能全部分摊到评估中的现金产出单位。

　　85.因为总部资产不能单独为企业带来现金流量，当管理部门决定处置该项资产时，其可收回价值是无法确定的，所以，如果有迹象表明一项总部资产可能已发生减值，则需确认其所属现金产出单位的可收回价值，与现金产出单位的帐面价值相比较，如有损失，按本准则第88段处理。

　　86.在测定现金产出单位的减值时，企业必须确认所有与评估中的现金产出单位有关的总部资产。对于每 项已确认的总部资产，企业应按本准则第80段处理，即：

　　（1）如果总部资产的帐面价值能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位，企业只能采用自下而上测定；

　　（2）如果总部资产的帐面价值不能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位，企业必须同时采用自下而上测定和自上而下测定。

　　87.附录A中的例8给出如何处理总部资产的例子。

　　现金产出单位的减值损失

　　88.当且仅当现金产出单位的可收回价值低于其帐面价值时，企业才必须确认减值损失，同时按以下顺序抵减资产帐面价值：

　　（1）抵减分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值；然后，

　　（2）根据现金产出单位中各项资产的帐面价值，按比例抵减其他资产。

　　以上帐面价值的减少，应作为单个资产的减值损失，按本准则第59段予以确认。

　　89.在按第88段分摊资产减值损失时，资产的帐面价值不能减少到低于以下两者中的最高值：

　　（1）销售净价（如果可确定）；

　　（2）使用价值（如果可确定）；

　　（3）0.

　　应当分摊到资产的减值损失金额，应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。

　　90.分摊到现金产出单位的商誉帐面价值，应先于现金产出单位中其它资产加以减记，这是由其性质决定的。

　　91.如果没有实用的方式估计现金产出单位中每项资产可收回价值，既然现金产出单位中的所有资产是共同发挥作用的，本准则要求将减值损失在除商誉外的其它资产间进行任意分摊。

　　92.如果单个资产的可收回价值无法确定（见本准则第66段）：

　　（1）如其帐面价值大于销售净价和按本准则第88、89段的规定进行分摊的结果二者中更高者，必须对该资产确认减值损失。

　　（2）如果相关现金产出单位没有减值，单个资产不能确认减值损失，即使资产的销售净价已低于其帐面价值。

邹庆青

　示例：

　　一设备发生物理损坏，工作效率有所下降，但仍在使用。该设备的销售净价已低于其帐面价值。在持续使用中，该设备并不独立为企业带来现金流量。包括该设备、并能在持续使用中独立带来现金流量的最小可辨认资产组合为该设备所属生产线。该生产线的可收回价值表明其作为一个整体并没有发生减值。

　　假设一：管理部门通过的预算和预测表明并没有承诺重置该设备。

　　该设备的可收回价值无法单独计量，由于其使用价值：

　　（1）可能不同于其销售净价；

　　（2）只能按设备所属现金产出单位（生产线）来计量；

　　由于生产线没有发生损坏，该设备不能确认减值损失。然而，企业也许需要重新估计该设备的折旧年限或折旧方法，更短的折旧期间或更快的折旧方法也许更能反映资产的预计剩余使用年限或其能为企业带来的经济效益。

　　假设二：管理部门计划重置该设备，并将其在不远的将来卖出。估计到处置该设备时止，其持续使用带来的现金流量为0.

　　由于可以估计该设备的帐面价值与其销售净价相近，从而可以确定该设备的可收回价值，而不必考虑其所属现金产出单位（生产线），企业应确认资产减值损失，既然该设备的销售净价已低于其帐面价值。

　　93.在按本准则第88和89段进行处理后，未抵减完的资产减值损失余额，只有在其它国际会计准则有相应规定的情况下，才能作为现金产出单位中 项负债予以确认。

　　资产减值损失的冲回

　　94.本准则第95到101段对以前年度资产或现金产出单位已确认的资产减值损失冲回作了规定。其中，“资产”一词同时指单个资产或现金产出单位，本准则第102到106段针对单个资产，第107到108段针对现金产出单位，第109到112段针对商誉。

　　95.企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度础认的资产减值损失不再存在或已减少。如果是，企业必须估计该项资产的可收回价值。

　　96.企业在判定是否己有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少的过程中，至少应考虑以下因素：

　　外部信息

　　（1）资产的市价当期已大幅下跌；

　　（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务市场在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生正面影响；

　　（3）当期市场利率或市场投资报酬率已经降低，并可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度提高资产的可收回价值；

　　内部信息

　　（4）资产使用或预计使用方式和使用程度已经发生或在最近将来将要发生重大改变，对企业有正面影响。如当期发生资本支出，对资产加以改良或改进，从而使其超过原评估业绩水平；计划中止或重组资产所属业务。

　　（5）内部报告所提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将会比预期的好。

　　97.本准则第96段中列出的判定资产减值损失减少的几个迹象是与本准则第9段相对应的，企业在判断是否需要将以前年度确认的资产减值损失冲回及确认资产的可收回价值时，需遵循重要性原则。

　　98.如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或己减少，即使没有冲回减值损失，企业也需要按照国际会计准则有关规定对该项资产的剩余使用年限，折旧（摊销）方法或残值进行重估并予以调整，

　　99.企业在前 次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的帐面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。

　　100.资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高，企业应认定那些引起资产潜在眼务能力提高的估计改变，这些改变包括：

　　（1）可收回价值的计量基础发生变化（如，是以销售净价、还是以使用价值为基础）；

　　（2）如果可收回价值的计量是以使用价值为基础的，未来估计现金流量在数量或时间上的改今或折现率的改变；

　　（3）如果可收回价值的计量是以销售净价为基础的，销售净价估计的改变。

　　101.一项资产的使用价值高于其帐而价值，也许仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的折现值提高（有时称作折现的展开），资产的服务潜力并没有提高，此时不能将资产减值损失冲回，即使资产的可收回价值已高于其帐面价值。

　　单个资产减值损失的冲回

　　102.由于资产减值的冲回而增加的资产帐面价值，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的帐面价值（减去谦销或折旧）。

　　103.任何资产帐面价值高于资产以前年度没有确认资产减侦损失时帐面价值（减去摊销或折旧）部分，属于重估增值，在对重估增值进行核算时，企业应采用相关国际会计准则。

　　104.资产减值损失的冲回应立即在损益表中作为收益确认，除非企业按照其它国际会计准则要求，资产是以重估值入帐遵例如，采用IAS16“固定资产”所允许的其它处理方法）》重估资产减值损失的冲回应作为重估值增加，遵照相关国际会计准则规定进行处理。

　　105.重估资产减值损失冲回应直接贷记股东权益，计入重估准备科目。但是，如果重估资产的减值损失前期已计入费用，减值损失冲回应确认为当期收益。

　　106.资产减值损失冲回被确认后，该资产的折旧应按新帐面价值予以调整。

　　现金产出单位减值损失的冲回

　　107.对于现金产出单位减值损失的冲回，企业应按以下顺序增加资产的帐面价值：

　　（1）按现金产出单位中除商誉以外的资产帐面价值的比率，增加帐面价值；然后，

　　（2）在满足本准则第104段的条件下，增加分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值（如果有）；

　　以上帐面价值的增加，应作为单个资产的减值损失冲回，按本准则第104段予以确认。

　　108.按本准则第107段将资产减值损失冲回在现金产出单位中进行摊销时，资产帐面价值不应高于以下两者中较低者：

　　（1）资产可收回价值（如果可确定）；

　　（2）如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产帐面价值（减去摊销和折旧）。

　　应当分摊到资产的减值损失冲回，应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。

　　商誉减值损失的冲回

　　109.作为本准则第99段的例外情况，已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回，除非：

　　（1）由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生所造成的减值损失；

　　（2）随后发生的外部事件抵消了（1）中事件的影响。

　　110.将要发布的国际会计准则禁止企业确认自创商誉确认（《国际会计准则第38号 无形资产》已于1999年1月1日开始生效 译校者注）。自创而誉的可收回价值的任何增加都可能是其价值的增加，除非该增加明显是由于特殊的外部事件而造成的。

　　111.本准则不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回（如，折现率的改变，或与商誉有关的现金产出单位的未来现金流量在时间或数量上的改变）。

　　112.特殊外部事件指非企业所能控制的事件，包括导致企业经营业务、或赢利能力显著下降的新法规的出台。

　　披露

　　113.企业必须在财务报表中按资产类别披露以下事项：

　　（1）计入当期损益的资产减值损失及其在损益表中所在项目；

　　（2）当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目；

　　（3）当期直接抵减权益的资产减值损失金额；

　　（4）当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。

　　114.同类资产指企业生产经营活动中使用的具有相似性质的资产。

　　115.本准则第113段所要求的披露有时也可与同类资产其它信息一起披露，例如，按《国际会计准则16号 固定资产》要求，企业在期初、期末对固定资产帐面价值的进行调节，减值信息可以包括其中。

　　116.企业在采用《国际会计准则第14号 分部报告》时，对每 个报告分部，必须基于企业报告形式（参见国际会计准则第14号）揭示如下信息：

　　（1）企业当期在损益表中已确认的及直接抵减权益的资产减值损失金额；

　　（2）企业当期在损益表中已确认的及计入权益的资产减值损失冲回金额。

　　117.如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响，企业必须披露：

　　（1）导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件；

　　（2）已确认或冲回的资产减值损失金额；

　　（3）对于单个资产：

　　①资产性质；

　　②在企业基本报告形式（见《国际会计准则第14号 分部报告》）的基础上，资产所属报告分部；

　　（4）对于现金产出单位；

　　①有关现金产出单位的描述（例如生产线、设备、车间 、地理区域，ISA14或其他准则中定义的报告实体）；

　　②在企业基本报告形式（见《国际会计准则第14号 分部报告》）的基础上，某类资产已确认的减值损失或冲回金额；

　　③如现金产出单位资产范围改变，企业必须披露日目前和以前资产范围及改变的原因。

　　（5）资产（现金产出单位）的可收回价值是其销售净价或使用价值；

　　（6）如果可收回价值是销售净价，用以计量销售净价的基础（如依据活跃市场或其它）；

　　（7）如果可收回价值是使用价值，目前及以前估计所使用的折现率。

　　118.如果当期己确认（冲回）的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表是重要的，企业必须对以下事项作简要描述：

　　（1）资产损失减值（资产损失冲回）的主要资产类别，本准则第117段没有要求对此加以披露；

　　（2）导致确认资产减值损失（冲回）的事件和环境，本准则第117段没有要求对此加以披露。

　　119.鼓励企业披露当期确认资产（现金产出单位）可收回价值时所采用的关键假设。

　　过渡性规定

　　120.本准则应当仅采用未来适用法。由于采用本准则而产生的资产减值损失碳资产减值损失冲回）应按本准则讲行确认（即，如果资产不是以重估价计价，其减值损失计入当期损益。重估资产的减值损失（资产减值损失冲回）应作为重估增值的减少（增加））。

　　121.在采用本准则之前，关干资产减值损失的确认及冲回，许多其它准则中也有类似规定。但是，由于本准则在如何计算可收回价值及如何确认现金产出单位等方面的具体规定，也许导致企业对以前评估的修改。由于很难追溯确定原来在确定可收回价值时所使用的估计，在采用本准则时，不要求企业执行《国际会计准则第18号 本期净损益、重大差错和会计政策变更》中所规定的会计政策变更的基准处理方法或允许选用的处理方法。

　　生效日期

　　122.本准则对报告日期自1999年7月1日开始或以后的财务报表生效。同时也鼓励企业提前采用。如果企业在1999年7月1日之前开始的期间采用，必须对此加以披露。