国际会计准则

邹庆青

　购买产生的负商誉

　　基准处理方法

　　49.当购买成本低于购买方在交易日购买的可辨认资产和负债的公允价值中所占的权益时，所购买的非货币性资产的公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致。如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵销资产超出购买成本的部分，则剩余的超出部分应为负商誉，并应作为递延收益处理。应按系统的方法，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。

　　5O.当购买方在所购买的可辨认净资产的公允价值合计数中的权益大于购买成本时，所购买的净资产实际上是折价购买的。因此，所购买的非货币性资产的公允价值也因折价而减少，以确保购买交易不会按高于其成本的价值记录。分布在那些资产上的总折价，应在出售相应资产或者在这些资产体现的未来经济利益被消耗时，作为收益实现。就流动资产而言，例如存货，收益的实现过程要到存货被销售才能完成。在长期资产的情况下，例如厂房和设备，通过在资产的使用年眼中提取较低的折旧来实现这种折价的收益。 所允许的备选处理方法

　　51.购买方在交易日所购买的可扭认资产和负债的公允价值中的权益大于购买成本的部分，应为负商誉，并作为递延收益处理。应按系统的方法，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。

　　未来或有事项对购买价款的调整

　　52.当购买协议允许因一项或若干项未来事项对购买价款进行调整时，如果调整可能发生并且可以可靠地计量，则应在购买日将调整的金额计人购买成本中。

　　53.购买协议可能允许根据某一项或若干项未来事项对购买价款进行调整。调整可能是关于未来期间将保持或达到指定盈利水平的或有事项，也可能是关于作为购买价款的组成部分而发行的有价证券的市价的或有事项。

　　54.开始核算购买时，通常可以估计购买价款的调整金额，尽管存在着一些不确定因素，但不会损害信息的可靠性。如果未来事项没有发生，或估计需要作出修订，应对购买成本连同可能对商誉或负商誉产生的随后影响进行调整。

　　购买成本的随后变化

　　55.如果影响购买价款金额的或有事项在购买日后得到了解决，从而对支付的金额可以作出可靠的预计时，则应调整购买成本。

　　56.在购买以后，如果被购买方的经营成果超过或低于约定水平，购买的条款可能允许对购买的价款作出调整。如果调整随后可能发生，并且其金额能够可靠地估计，则购买方应将额外的价款作为对购买成本以及可能对商誉或负商誉产生的影响进行处理。

　　57.在某些情况下，购买方可能被要求向出卖方作随后的付款，作为购买价款减少的补偿。例如，购买方保证以已发行的证券或债券的市场价值作为购买价款，为了恢复最初确定的购买成本，而不得不再次发行证券或债券。在这种情况下，购买成本没有增加，相应的也无须调整商誉或负商誉。相反，增加发行证券或债券，表示最初发行时的溢价的减少或折价的增加。

　　资产和负债价值的随后确认或变化

　　58.对于所购买的，但是在开始核算购买时不符合第27段为单独确认设立的标准的那些资产和负债，应在以后符合标准时，予以确认。如果购买以后，附加的证据有助于估计开始核并购买交易时分配给那些资产和负债主的金额，就应调整所购买的资产和负债的帐面价值。如果调整的金额可能从预期的未来经济利益中收回，并且这种调整是在购买之后开始的第一个会计年度末进行，则在必要时，也应调整商誉或负商誉的金额，否则，调鳖额应确认为收益或法用。

　　59.由于被购买方的资产和负债不符合确认标准或购买方没有意识到它们的存在，因而它们可能在购买时不能加以确认。类似地，当额外的证据有助于估计该资产或负债在购买日的价值时，可能需要调整在购买日分配给资产和负债的公允价值。如果在从购买日开始的第一个会计年度（不包括中期）末之后确认资产或负债或者调整其帐面金额，则应确认收益或费用而不是调整商誉或负商誉。这种对时间长度随意性的限制，防止了对商誉和负商誉无限制地被重估和调整。

　　60.如果在购买后但在从购买日开始的第一个会计年度（不包括中期）结束之前，购买方已意识到在购买回已经存在债务，在没有评价额外的未来经济利益是否可以预计的情况下不应增加商誉。如果额外的未来经济利益无法预计时，此金额应作为费用入帐。

　　股权联合股权联合的会计

　　61.股权联合应采用在第62、第63和第66段中说明的联营法予以核算。

　　62.在运用联营法时，参加合并的各企业在合并发生期间以及各可比期间内的财务报表项目，应包括在合并后企业的财务报表中。如果股权联合的日期是在包括在财务报表中的最近一期资产负债表的日期以后，作为合并一方的企业不应将股权联合纳入其财务报表中。

　　63.已登记入帐的发行股本的金额加上以现金或其他资产形式支付的额外价款，与帐面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整股东权益。

　　64.股权联合的实质是不发生购买交易，并且继续共同承担企业合并之前就存在的风险和利益。采用联营法，在于使合并后企业的会计处理，好似各独立企业仍与过去一样继续经营，尽管企业现在已被共同拥有和管理。因此，在将个别财务报表汇总时所作的变动极少。

　　65.因为股权联合形成的是一个单独的合并后主体，该主体应采用一套统一的会计政策。因此，合并后主体按各参加合并的企业的现有帐面金额确认它们的资产、负债和权益，只是为了统一各参加合并的企业的会计政策，并使这些政策贯穿于报表所反映的所有期间才有可能作出调整。因而不确认任何新的商誉或负商誉同样的，在参加合并的企业之间的所有交易的影响，不论发生在股权联合之前或之后，均应在编制合并后主体的财务报表时抵销。

　　66.所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用。

　　67.所发生的与股权联合有关的支出包括注册登记费、提供给股东信息的费用、中间人佣金和顾问费用，以及在完成企业合并时有关雇员的薪金和其他费用。同时还包括对以前各单独企业的经营业务进行合并时发生的任何费用或损失。

　　所有的企业合并

　　68.在某些国家，企业合并的会计处理方法可能会与该国相应的所得税法所要求的方法不一致。为财务报告的目的和为纳税的目的确认收益或费用而在两者之间产生的永久性差异或时间性差异，应按照国际会计准则第12号所得税会计进行处理。

　　69.由于被购买企业的所得税应税亏损向后期结转而带来的潜在利益，如果购买方在购买日没有将其确认为可辨认资产，它可能在以后实现。当发生这种情况时，购买方应根据国际会计准则第12号所得税会计的规定，将此利益确认为收益。此外，购买方对购买中产生的商誉的米摊销余额中应分配给那些纳税利益人的部分应确认为费用。

　　揭示

　　70.对于所有的企业合并，应在合并发生的当期的财务报表中，作如下揭示：

　　（1）参加合并的企业的名称和情况说明；

　　（2）合并的会计方法；

　　（3）会计上的合并生效日期；

　　（4）由企业合并产生的，但企业决定处理的经营活动。

　　71.对于购买方式的企业合并，应在合并发生的当期的财务报表中，补充揭示以下内容：

　　（1）所购买的有表决权股份的比例；

　　（2）购买的成本，并说明已经支付的购买价款或有可能支付的购买价款；

　　（3）由购买导致的并于购买日确认的，为重整和其他工厂停业费用所提取准备的性质和金额。

　　72.财务报表应揭示：

　　（1）商誉和负商誉的会计处理方法，包括摊销期间；

　　（2）当商誉的使用年限或负商誉的摊销期间超过五年，说明所采用的期间的理由；

　　（3）当商誉或负商誉未按直线法摊销时，说明摊销的其他方法以及认为此方法更合适的理由；

　　（4）在期初和期未对商誉和负商誉作如下有关的对照：

　　期初总金额和累计摊销额；

　　本期内记录的额外的商誉或负商誉；

　　本期内的摊销额；

　　由于资产和负债价值随后的确认或变化引起的调整；

　　本期内的其他冲销额；

　　期末总金额和累计摊销数。

　　73.在一项购买中，如果资产和负债的公允价值或购买的价款只能在发生购买的期间末暂时确定，应予以说明并提出理由。如果对这种暂时的公允价值已作了随后调整，应对这些调整在有关期间的财务报表中加以揭示并予以解释。

　　74.对于股权联合方式的企业合并，应在股权联合发生的当期的财务报表中，补充揭示如下内容：

　　（1）发行股份的说明和数量，以及各企业为实现股权联合而互换的有表决权股份的比例；

　　（2）各企业提供资产和负债的金额；

　　（3）合并后企业财务报表净损益中所包括的各企业在合并日以前的销售收入、其他业务收入、非常项目和净损益。

　　75.在合并财务报表中的一般揭示要求，包括在国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计中说明。

　　76.对于在资产负债表日以后生效的企业合并，第7074段所要求的资料应于揭示。如果无法做到，应对此加以说明。

　　77.有的企业合并在资产负债表日以后生效，但仍在某一参加合并的企业被授权签发财务报表之前，如果企业合并非常重要，以致不揭示会影响财务报表使用者作出恰当的评价和决策的能力，就应予以揭示（见国际会计准则第10号升或有事项和资产负债表日以后发生的事项）。

　　78.在某种情况下，合并的影响可能允许合并后的企业按持营方一经双另续或与假设来编制财务报表。这种假设对于参加合并的一方企业企业来说，也许都已不可能。

　　例如，当现金周转困难的企业个有机会获得可以在该企业使用现金的企业合并，就会发生这种情况。在这种情况下，在发生现金周转困难的企业的财务报表中对这种信息加以揭示，则具有相关性。

　　过渡性规定

　　79.鼓励但不作为要求将本号准则追溯用于前期。如果不追溯采用本号准则，则被认定原先存在的商誉或负商誉已作适当的确定，以后应根据本号准则的规定进行核算。原先已存在的商誉或负商誉的摊销期，应是企业摊销政策中规定的剩余年限与本号准则规定的摊销期间两者中较短的一个。

　　生效日期

　　80.本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第23号--借款费用
国际会计准则第23号


　　（1984年7月公布，1993年12月修订）

　　目的

　　本号准则旨在说明借款费用的会计处理。

　　本号准则通常要求将借款费用立即予以费用化，然而，作为所允许的备选处理方法，本号准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。

　　范围

　　1.本号准则适用于借款费用的会计处理。

　　2.本号准则替代于1983年批准的国际会计准则第23号借款费用的资本化.

　　3.本号准则不涉及权益（包括不属于负债的优先股资本）的实际成本或估算成本。

　　定义

　　4.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　借款费用，是指企业发生的与借入资金有关的利息和其他费用。

　　相关资产，是指须经过较长准备期才能达到可以使用或可销售状态的资产。

　　5.借款费用可以包括：

　　（1）银行透支、短期借款和长期借款的利息；

　　（2）与借款有关的折价或溢价的摊销；

　　（3）安排借款所发生的附加费用的摊销；

　　（4）按照国际会计准则第17号租赁会计确认的与融资租赁有关的财务费用；

　　（5）作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。

　　6.相关资产的例子，有需要较长准备期才能将其达到可销售状态的存货、制造车间、电力设备和物业投资。其他的投资，以及常规性生产或生产周期较短且重复大量生产的存货，则不是相关资产。那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产也不是相关资产。

　　借款费用

　　基准处理方法

　　确认

　　7.借款费用应于它们发生的当期确认为费用。

　　8.在基准处理方法下，借款费用应在发生的当期确认为费用，而不管借款是如何运用的。

　　揭示

　　9.财务报表应提示为借款合用所采用的会计政策。

　　借款费用

　　所允许的备选处理方法

　　确认

　　10.借款费用应在发生的当场确认为费用，除非按第11段的要求已达到可资本化的程度。

　　11.直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，应作为该项资产成本的一部分予以资本化。符合资本化条件的借款费用的金额应按本号准则确定。

　　12.在所允许的备选处理方法下，直接归属于某项资产的购置、建造或生产的借款费用，应包括在该项资产的成本之中。当借款费用可能为企业带来未来经济利益并且该费用能够可靠地计量时，应将其作为资产成本的一部分予以资本化。其他借款费用应在其发生的当期确认为费用。

　　符合资本化条件的借款费用

　　13.直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，是指那些如果不为相关资产发生支出即可避免的借款费用。当企业专门为获得某项指定的相关资产借入资金时，与该相关资产直接相关的借款费用就很容易认定。

　　14.要确认特定借款和相关资产之间的直接关系，以及要确定哪些是可避免的借款可能会比较困难。例如，当企业的融资活动集中调配时，就会发生此困难。当集团使用一系列债务工具以不同利率借入资金，同时根据不同的基础将这些资金借给集团内其他资本化的开始企业时，也会产生困难。其他复杂性来源于集团在高通货膨胀经济条件下经营，使用外币借款或与外币有关的借款，以及来源于汇率的变动。因此，确定直接归属于相关资产的购置的借款费用金额是困难的，需要进行判断。

　　15.对于专门为获取某项相关资产借人的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。

　　16.对某项相关资产的筹资安排，可能使企业获得借入资金，并且在该资金的一部分或全部用于相关资产的开支之前，已发生了有关的借款费用。在这种情况下，资金往往在用于相关资产的开支以前，用作临时投资。在确定本期应予以资本化的借款费用的金额时，应从所发生的借款费用中扣除这种借入资金带来的全部投资收益。

　　17.对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比例乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借人的借款的加权平均数。一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在这期间内发生的借款费用的金额。

　　18.在某些情况下，在计算借款费用的加权平均数时，应包括母公司和附属公司的全部借款。在其他情况下，各个附属公司只应使用借款费用对其本身借款的加权平均数。相关资产的帐面金额超过可收回金额的部分。

　　19.当相关资产的帐面金额或预期最终成本大于可收回金额或可变现净值时，帐面金额应按其他国际会计准则的要求予以减记或冲销。在某些情况下，减记或冲销的金额应按其他的国际会计准则的要求加以转回。

　　资本化的开始

　　20.作为相关资产的一部分成本的借款费用，应从以下时间开始于以资本化：

　　（1）该资产的开支发生时；

　　（2）借款费用发生时；

　　（3）资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。

　　21.在相关资产上的开支，只包括那些导致支付现金，转让其他资产或承担附息负债的支出。收到与该资产有关的任何进度付款和补助都应扣减开支（见国际会计准则第20号一政府补助会计和对政府援助的揭示）。一个期间内该资产的平均帐面金额，包括以前已资本化的借款费用，通常等于该期间内资本化比率所适用的开支的合理近似值。

　　22.为资产达到预定使用或销售状态所必需的活动，远远不止资产的实体建造。它们还包括实体建造前的技术性与管理性工作，例如，在开始实体建造之前，围绕取得许可证而进行的工作。然而，在没有发生为改变资产状态而进行的生产或开发活动前，持有资产则不属于这类工作。

　　例如，土地开发引起的借款费用，应于相关开发活动进行期间予以资本化。然而，为建房屋而购置土地所发生的借款费用，在持有土地但没有进行相应开发活动时，不具备予以资本化的条件。

　　资本化的暂时中止

　　23.在开发活动发生中断的一个较长期间内，应暂停对借款费用资本化。

　　24.在为资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内，可能发生借款费用。这些费用是持有部分完工的资产的费用，不具备予以资本化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂时停止资本化。若暂时延误是为使资产达到预定用途或销售状态进行的准备过程的一个必要部分，对借款费用资本化通常也木能暂停。

　　例如，在使存货达到成熟状态所必需的一个较长的期间内，或由于水位较高而推迟造桥，如果在所涉及的地区在造桥期间出现高水位是正常的，在这些延长的期间内，均应继续对借款费用予以资本化。

　　资本化的停止

　　25.当为使相关资产达到预定用途或销售状态的所有准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。

　　26.当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已准备用于预定用途或准备销售。如果有少数工作（例如根据购买者或使用者的要求对房屋装修等）尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成。

　　27.当相关资产的建造的各个部分分别完成，并且每个部分在其他部分继续建造中已可使用时，则在为使那一部分达到预定用途或销售状态的所有必需的准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。

　　28.例如，一个包含几个建筑物的企业停车场，每一个建筑物都能独立使用，就是在相关资产中，每一部分在其余部分仍在建造中即可使用的例子。以下是一个在任何部分能够使用之前，必须完成相关资产的例子：一个工厂，包含了几道工序，它们在同一厂址工厂不同的部分相继运作，如钢铁工厂等。

　　揭示

　　29.财务报表应揭示：

　　（1）为借款费用所采用的会计政策；

　　（2）本期将借款费用于以资本化的金额；

　　（3）确定符合资本化条件的借款费用的金额所使用的资本化比率。

　　过渡性规定

　　30.当采用本号准则构成了会计政策的变更时，企业应根据国际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政策的变更来调整其财务报表。企业还可以根据所允许的备选处理方法，只是在本号准则生效以后，将已发生的符合资本化标准的借款费用于以资本化。

　　生效日期

　　31.本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第24号--对关联者的揭示
国际会计准则第24号

　　（1984年7月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于对美联者以及报告企业与其关联者之间的交易的处理。本号准则中的要求适用于各个报告企业的财务报表。

　　2.本号准则仅适用于第3段所述、第6段所修正的那些关联者之间的相互关系。

　　3.本号准则仅涉及下列第（l）－（5）段所述的那些关联者之间的相互关系：

　　（1）直接地或通过一个或若干个中间者间接地控制报告企业，或是被报告企业所控制以及和报告企业共同受控制的那些企业（其中包括控股公司、附属公司和其他附属公司）；

　　（2）联营企业（见国际会计准则第28号对联营企业投资的会计）；

　　（3）直接或间接地拥有报告企业有表决权的股份，并对该企业具有重大影响的那些个人及其关系密切的家庭成员；

　　（4）重要的管理人员，即有权力和责任来进行计划、指挥和控制报告企业活动的那些人员，包括公司的董事和高级职员以及与这些人关系密切的家庭成员；

　　（5）由上述第（3）段或第（4）段所述人员直接或间接地拥有重大表决权的企业，或是这种人员能够对其施加重大影响的企业。它包括由报告企业的董事或主要股东拥有的企业，以及与报告企业拥有共同的重要管理人员的那些企业。在考虑各种可能的关联者之间的相互关系时，应注意相互关系的实质，而不仅仅是法律形式。

　　4.不需要对交易作出揭示的情况有：

　　（1）在合并财务报表中，对有关集团内部之间的交易不需要作出揭示；

　　（2）当母公司财务报表与合并财务报表一起提供或公布时，在母公司的财务报表中不需要对交易作出揭示

　　（3）如果母公司与全资附属公司在同一国家经营并在该国提供合并财务报表，在全资附属公司的财务报表中不需要对交易作出揭示；

　　（4）在国家控制的企业的财务报表中，对与其他国家控制的企业的交易不需要作出揭示。

　　定义

　　5.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　关联者，是指在制订财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方，或对另一方施加重大影响，则认为它们是有关联的。

　　关联者之间的交易，是指在关联者之间相互转移资源或义务，不论是否收取价新。

　　控制，是指直接地或通过附属公司间接地拥有一个企业半数以上，或相当大姑量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥该企业的财务与经营政策。

　　重大影响（为本号准则的目的），是指参加企业财务和经营政策的制订，但不控制这些政策。施加重大影响可以通过若干途径，通常可以通过出席董事会的方式，但也可以通过诸如参加政策的制定过程、重要的公司间交易、管理人员的交换、技术资料上的依赖性等方式。重大影响可以通过股份的拥有、章程或协议达到。对于拥有股份的情况，重大影响应按照国际会计准则第28号对联营企业投资的会计中的定义来假定。

　　6.在本号准则中，下列情况不视为是关联者：

　　（1）尽管有上述第3（4）段和第3（5）段的规定，但是因为两个公司具有一位共同的董事，这两个公司不认为是关联者（但是有必要考虑这位董事在两个公司的相互交易中，能够影响双方政策的可能性，并评估这种可能性）；

　　（2）①资金提供者；

　　②工会；

　　③公用事业；

　　④政府部门和机构。

　　不应当仅以日常往来为由而视其为关联者（虽然它们可能限制一个企业的行动自由，或是参与其决策过程）。

　　（3）与企业发生大量业务的单个买主、供应商、专销商、批发商或一般代理商（不应仅仅由于因此产生的经济依赖性而视其为关联者）。

　　关于关联者的问题

　　7.与关联者之间的相互关系，是商业活动的通常特征。

　　例如，企业经常通过附属公司或联营企业从事一部分单独的经营活动，并且为了投资或贸易的目的购买其他企业的股权，而且此股权份额之大，足以使投资公司对被投资者的财务和经营决策施加重大的影响。

　　8.与关联者之间的相互关系可能会对报告企业的财务状况和经营成果发生影响。关联者之间的交易活动，在无关联者之间可能不会发生。并且，关联者之间的交易可能不会按与无关联者之间的交易相同的金额进行。

　　9.即使与关联者之间的交易不发生，企业的经营成果和财务状况也可能会受到关联者之间相互关系的影响。仅是这种相互关系的存在，就可能足以影响报告企业与其他各方的交易。

　　例如，一家附属公司在其母公司购买了另一家与其以前的贸易伙伴经营相同业务的附属公司以后，就可能中断与该贸易伙伴的关系。此外，某一方可能因另一方的重大影响而不采取行动。例如，一家附属公司可能受其母公司的指示不进行研究和开发活动。

　　10.对于管理部门而言，确定不导致交易的影响效果，有内在的困难。本号准则不要求揭示这种效果。

　　11.在会计上确认资源的转移通常依据各方同意的价格。在无关联者之间的价格是一项公平价格。而关联者之间在定价过程中可能具有一定程度的灵活性，这一点在无关联者之间是不会出现的。

　　12.关联者之间的交易可采用多种方法进行定价。

　　13.关联者之间的交易有一种定价方法是根据不受控制的可比价格，即参照在一个经济上可比较的市场上向与卖方无关联的一302一买方出售可比产品的情况来制订价格。当在一项关联者之间的交易中提供产品或劳务，并且其有关条件与正常商业交易的条件相似时，就经常使用这种方法。这一方法还常常用于确定财务费用。

　　14.如果货物在销售给独立的一方之前，在各关联者之间发生转移，通常使用再售价格法。即从再售价格中扣减一笔毛利，其扣减额应能弥补再售者成本并赚取适当的利润，以便得出再售者应付的转移价格。在确定与再售者的贡献相适应的报酬时，有一些需要运用判断的问题。这一方法也可用于其他资源的转移，诸如权利与劳务等。

　　15.已另一种方法是成本加成法，即要求在供应商的成本上增加适当的附加额。在确定可归属的成本要素和附加额时都可能发生一些困难。类似行业的可比销售利润率或资金利润率，是有助于确定转移价格的几种尺度。

　　16.关联者之间的交易的价格，有的不是根据上述第13－15段所述的方法确定的。有时甚至不计价格，例如，免费提供管理服务和延长免息债务信用期限等。

　　17.有时，若不存在相互关系，则交易就不会发生。

　　例如，一个将其大部分产品以成本价销售给母公司的公司，如果母公司不购买这些产品，可能就找不到另外的买主。 揭示

　　18.在很多国家，法律要求财务报表对某些类别的关联者给予揭示。尤其是将注意力集中于与企业董事的交易，特别是他们的报酬与借款，因为他们与企业的关系具有信托性质。此外，国际会计准则第5号财务报表应揭示的信息，要求揭示公司之间重大的交易，对集团内公司和联营公司的投资，以及与集团内公司、联营公司和董事们往来的余额。国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计与国际会计准则第28号对联营企业投资的会计，要求揭示重要的附属公司和联营企业的名单。国际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政策的变更，要求揭示非常项目以及由企业正常经营活动产生的收益与费用项目（它们需达到这样的规模、性质和影响，以致对它们的揭示对说明企业在这一期间的经营业绩是至关重要的）。

　　19.在下列情况下，关联者之间的交易可能导致报告企业在它们影响的当期作出揭示：

　　（1）货物（产成品或半成品）的购买和销售；

　　（2）不动产或其他资产的购买和销售；

　　（3）劳务的提供或取得；

　　（4）代理安排；

　　（5）租赁安排；

　　（6）研究和开发的转让；

　　（7）许可证安排；

　　（8）理财（包括现金或实物的贷款或权益分配）；

　　（9）担保和抵押；

　　（10）管理合同。

　　20.在存在控制的情况下，不论在关联者之间是否发生了交易，关联者之间的相互关系均应予以揭示。

　　21.为便于财务报表的读者了解关联者之间的关系对报告企上的影响，在存在控制的情况下，不论关联者之间是否发生了交易，揭示关联者之间的相互关系都是恰当的。

　　22.如果在关联者之间发生了交易，则报告企业应揭示关联者之间的相互关系的性质，以及为了了解财务报表所必须了解的交易类型与交易要素。

　　23.为了了解财务报表所必须了解的交易要素一般包括：

　　（1）对交易数量的说明，不论是以金额还是以适当的比例加以说明；

　　（2）未结算项目的金额或适当的比例；

　　（3）定价政策。

　　24.性质类似的项目可以用汇总的方式予以揭示，除非为了了解关联者之间的空易对报告企业财务报表的影响而需要分别予以揭示。

　　25.集团成员之间的交易不需在合并财务报表中揭示。因为合并财务报表对母公司和附属公司已作为同一报告企业来提供资料。在按权益法核算的情况下，与联营企业的交易不应略去，而应作为与关联者之间的交易来单独揭示。

　　生效日期

　　26.本号国际会计准则，对从1986年1月1日或以后开始的会计或间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第25号--投资会计
国际会计准则第25号

　　（1986年3月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于对投资的会计处理和揭示。

　　2.企业应根据第8－44段的要求对投资进行会计核算，除非它们是专业投资企业，在这种情况下，它们应根据第45段的要求进行会计核算。

　　3.本号准则不涉及：

　　（1）对投资所得的利息、使用费、股利和租金的确认基础（见国际会计准则第18号收入和国际会计准则第17号租赁会计）；

　　（2）对附属公司的投资（见国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计）；

　　（3）对联营企业的投资（见国际会计准则第28号对联营企业投资的会计）；

　　（4）对合营的投资（见国际会计准则第对号合营中权益的财务报告）；

　　（5）商誉、专利权、商标权和类似资产；

　　（6）国际会计准则第17号租赁会计中所述及的融资租赁；

　　（7）对退休金计划和人寿保险企业的投资。

　　定义

　　4.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　投资，是指企业为了通过分配（如利息、使用资、胜利和租金等）增加财富，为了资本增值或者为了给投资企业带来诸如通过贸易关系所能获得的其他利益而持有的资产。

　　国际会计准则第2号存货所述的各种存货不是投资。

　　国际会计准则第16号不动产、厂房和设备所述的不动产、厂房和设备也不是投资（投资物业除外）。

　　短期投资，是指性质上随时变现，而持有时间不准备超过一年的投资。

　　长期投资，是指除短期投资以外的投资。

　　投资物业，是指在土地或建筑物上的投资，对它们的占用实际上不是为了供投资企业或与投资企业相同集团的其他企业的经营或使用。

　　公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿买卖的双方能将一项资产交换的金额。

　　市场价值，是指在一个活跃的市场上出售一项投资所能获得的金额。可在市场出售的，是指在在着一个活跃的市场，从中可以获得市价（或某些可以计算市价的指标）。

　　投资的形式

　　5.企业持有投资有各种原因。有些企业，投资活动是经营的重要组成部分，对这种企业业绩的评价可能大部分或唯一地依赖于投资活动所报告的成果。有些企业拥有投资是为了存放剩余资金，还有些企业拥有贸易性投资是为了巩固贸易关系或建立贸易优势。

　　6.有些投资由证券或类似文件来代表，有些则不是。投资的性质可能是一项债务的性质，但不是短期或长期的贸易债务，它代表了欠投资的拥有者的货币金额，通常带有利息。另一种情况，则可能是在某一企业经营成果中的分享权，如权益性股份。多数投资代表了财务权利，但也有一些是有形的，如对土地和建筑物的某些投资以及对黄金、钻石或其他可出售商品的直接投资。

　　7.对于某些投资来说，存在着活跃的市场，可以确定其市价。对于这种投资，市价是公允价值的指标。对于其他投资来说，若不存在活跃的市场，需用其他方式确定公允价值。

　　投资的分类

　　8.在财务报表上区分短期投资和长期投资的企业，应将短期投资作为短期资产列示。将长期投资作为长期资产列示。

　　9.在资产负债表中不区分短期投资和长期投资的企业，在计量上仍需加以区别，并且应根据第19和第23段的要求确定投资的帐面金额。

　　10.多数企业提供的资产负债表都按照国际会计准则第13号流动资产和流动负债的呈报区分流动资产和长期资产，短期投资应包括在流动资产中。有价证券投资经过相当长时间仍未出售，也不一定非要将其列在流动资产之外。

　　11.主要是为了保护、促进或进一步发展现有的业务或贸易关系而持有的投资，通常称为贸易性投资。这种投资的目的不是作为一笔可动用的现金资源，因此要列作长期资产。其他投资，如投资物业，打算持有多年以获取收益和资本利得。即便它们是可出售的，仍被列作长期资产。

　　12.有些企业不区分流动资产和长期资产，还有一些企业可能按照法规的要求，采用不划分流动资产和长期资产的资产负债表格式。这类企业许多属于金融界，如银行和保险公司。虽然这类企业在本期经营中不打算变现其资产，但它们通常认为它们的许多投资在需要时可随时用于本期的经营活动。

　　13.然而，这些企业可能会有应归属于长期资产的投资，例如，某一家银行可能拥有一家租赁公司的股份。

　　14.因此，许多这类企业根据其投资的性质属于短期投资还是长期投资，分析它们的投资并确定投资的帐面金额。

　　投资的成本

　　15.投资的成本包括佣金、各种服务费、税金和银行手续费等购置费用。

　　16.如果一项投资是全部或部分通过发行股票或其他证券来购置，其购置成本就是所发行证券的公允价值，而不是名义价值或面值。如果一项投资是幸部或部分地通过与其他资产的交换而取得，其购置成本应参照所放弃的资产的公允价值来确定。如果所购入的投资的公允价值更为清楚，也可以此作为购置成本。

　　17.与一项投资有关的应收利息、使用费、股利和租金，通常作为收益即投资的回报处理。但是在某些情况下，这类收入代表了成本的回收，并不构成收益的一部分。例如，当在购买一项附有利息的投资之前已经计算了未支付的利息，并且已将这一部分利息包括在投资的购买价格之中时，随后收到的利息应在购买的前后期间进行分配，属于购买前的部分应扣减购置成本。当权益性证券按照购买前的利润宣派股利时，应作类似的处理。如果除了作主观判断以外进行这类分配比较困难，通常只是在应收股利明显代表了成本的回收的部分时，才将股利冲减投资的成本。

　　18.债券投资的购置成本与偿还价值之间的差额（购置时的折价或溢价）通常应由投资者在从购买至到期前的期间内摊销，从而使投资的收益前后一致。折价或溢价的摊销额，应像利息一样贷记或借记收益，并增加或减少债券的帐面金额。由此产生的帐面金额被当作成本。

　　投资的帐面金额

　　短期投资

　　19.被列作流动资产的投资，在资产负债表上应按以下其中一种方法列示：

　　（1）市场价值；或

　　（2）成本与市场价值中较低的一个金额。

　　如果短期投资技成本与市场价值孰低列示，其帐面金额可在投资总体组合的基础上，按投资的总体或类别加以确定，或在单项投资的基础上加以确定。

　　20.对如何恰当地确定短期投资的帐面金额，有不同的意见。有人主张，对于在历史成本惯例下编制的财务报表，投资应采用成本与可变现净值孰低的一般规则来列示。同时，因为多数短期投资可以出售，所以投资的帐面金额可按成本与市价孰低来列示。这种帐面金额的确定方法的支持者认为，这样能够得出审慎的资产负债表金额，并且不会造成在收益中确认未实现利得。他们还认为，股票市场价格的偶然的并可能逆转的变动，只不过是因为选择了特定的资产负债表日期，因而不能记入帐内。

　　21.也有人认为，由于短期投资是随时可变现的财富储存方式，或是一种现金的替代物，适合于按公允价值（通常为市场价值）来估价。企业不关心这类项目的成本，但关心变卖这些项目可以获得的现金。投资不同于存货，因为投资通常都能不费力的售出，而存货通常不适于在销售成立之前确认销售利润。每一项投资都不是企业所必需的。例如，一笔权益性投资出售后，所得款项可以重新投资于银行存款，对企业毫无损害。因此，投资应按市场价值予以报告。支持采用市场价值的人还认为，按照历史成本报告投资项目，会允许管理当局随意确认收益，因为可以将选出的投资销售出去又立即重新购进，并将所产生的利润作为收益报告，尽管这种交易并没有改变企业的经济状况。

　　22.一般来说，企业所关心的是其短期投资组合的总体价值，而不是每一个单项的投资，因为这些投资是共同作为财富的储存而持有的。根据这一观点，按成本与市场价值孰低列示的投资，应在投资总体组合的基础上，按照投资的总体或分类进行估价，而不是在单项投资的基础上进行估价。但是，有人提出采用投资总体组合的基础会导致将亏损与未实现利得相抵销。

　　长期投资

　　23.被列作长期资产的投资，在资产负债表上应按以下其中一种方法列示：

　　（1）成本；

　　（2）重估金额；或

　　（3）对于可出售的权益性证券，应在投资总体组合的基础上按成本与市价就孰确定。如果采用重估金额，应采取重估频率政策，整类长期投资应在同一时间进行价值重估。所有长期投资的帐面金额均应减少，以确认投资价值的非暂时性下跌，这种减值应按每一个单项投资分别确定和扣减。

　　24.使期投资通常按成本列示。但是，当长期投资的价值发生非暂时性的下跌时，就应减少帐面金额以确认这项跌价。一项投资的价值的标志可参考其市价、被投资者的资产和成果以及投资的预期现金流量来获得。投资者的风险以及与被投资者利害关系的类型与程度也应予以考虑。对于被投资者分配上的限制或者投资者变卖上的限制，也可能影响所属投资的价值。

　　25.许多长期投资对于投资企业均具有独特的重要性。因此，长期投资的帐面金额通常是逐项确定的。但是，在有些国家中，列作长期投资的权益性有价证券，可以在投资总体组合的基础上按成本与市价孰低来列示。在这种情况下，帐面金额的暂时减少和回升都应包括在权益中。

　　26.长期投资的帐面金额因非暂时性的下跌而发生的减少数，应记入损益表，除非它们能与以前的重估价相抵销（见第32段）。当投资的价值升高或跌价的理由不复存在时，已经减少的帐面金额可以转回。但是，在有些国家帐面金额的减少不能转回。

　　价值重估

　　27.有时，长期投资应按公允价值进行价值重估。为保持一致性，应采取重估频率的政策，所有的长期投资项目均应在同一时间进行价值重估，至少应当按照整个类别进行价值重估。

　　投资物业

　　28.一个企业持有的投资物业应采用以下其中一种方法予以处理：

　　（1）按照国际会计准则第16号不动产、厂房和设备将其作为不动产处理；或

　　（2）将其作为长期投资核算。

　　29.有些企业选择将投资物业作为长期投资予以核算。另一些企业则愿意按照它们对于不动产、厂房和设备的会计政策，根据国际会计准则第16号不动产、厂房和设备来核算投资物业并计提折旧。

　　30.将投资物业作为长期投资来核算的企业认为，投资物业的公允价值（通常为市场价值）的变化，要比它们的折旧更重大。因此，应在系统的基础上对投资物业进行定期的价值重估。当公允价值被确认为帐面金额时，帐面金额的任何变动均应按第32段进行核算。如果此公允价值来被确认为帐面金额，则应予以揭示。

　　投资的帐面金额的变动

　　31.以市价来列示短期投资的企业，应一致地采用以下其中一种会计政策来核对帐面金额的增加或减少：

　　（1）将其确定为收益或费用；或

　　（2）按第32段进行核算。

　　32.因长期投资的价值重估而引起的帐面金额的增加教，应作为价值重估盈余贷记业主权益。只有当帐面金额的减少数可以从同一项投资以前贷记价值重估盈余，并且随后未曾被转销或利用的增加教中抵销时，才应借记价值重估盈余。在其他所有情况下，帐面金额的减少应被确认为一项费用。如果一项价值重估的增加数与同一项投资以前被确认为费用的帐面金额的减少数直接有关，则应在抵销以前入帐的减少数的限度内将其贷记收益。

邹庆青

投资的处置

　　33.当处置一项投资时，处置的净收入与帐面金额之间的差额应确认为收益或兼用。如果该投资是一项流动资产，并且在投资总体组合的基础上技成本与市价出低列示，销售的利润或亏损应以成本为基础加以计不。如果该投资以前进行过价值重估，或按市价到示，并且已将帐面金额的增加我转入了价值重估盈余，企业应采用如下的政策，或将保留的有关价值重估盈余贷记收益，或将其结转至留在收益。这项政策应根据国际会计准则第思号本期净损益、基本错误和会计政策的变更一致地采用。

　　34.在投资总体组合基础上按成本与市价孰低列示的短期投资，其市价的任何减少应冲减投资组合的汇总成本单项投资仍应按成本记帐。因此，单项投资的销售的损益是以成本为基础，但是投资组合的市价的汇总减少数需重新作出评估。

　　35.当处置企业持有的特定投资的一部分时，必须将帐面金额分配给出售的部分。此帐面金额通常应根据全部持有该项投资的平均帐面金额加以确定。 投资的结转

　　36.对于重新归类为短期投资的长期投资来说，应按如下方法对结转作出处理：

　　（1）如果短期投资是按成本与市价孰低到示的，应按成本与帐面金额就孰结转。如果该项投资以前进行过价值重估，任何保留的有关价值重估盈余应在结转时转销；

　　（2）如果短期投资是按市价列示的，应按帐面金额结转。如果短期投资市价的变动已包括在收益中，则任何保留的有关价值重估盈余应结转至收益中。

　　37.由短期投资重新归类为长期投资的投资，应逐项按成本与市价孰低结转，如果以前是按市价列帐的，则按市价结转。

　　在投资组合内投资的转换

　　38.有着大量投资活动的企业往往保持一种投资的组合，并且在此投资组合内企业经常发生交易。企业这么做是为了改进其投资组合的质量和收益率。在处置一项特定投资时，所得资金可用于再投资或可以保留作为投资组合中的现金部分。

　　39.由于在这种投资组合中的这种经常变动，对处置一项特定投资的适当的会计处理，存在着以下不同的意见：

　　（1）有些人坚持认为，净销售额大于或小于帐面金额的金额代表已实现损益，它应立即在收益中确认；

　　（2）其他人认为，这种处置仅反映了投资组合中结构的调整，因为它仅仅是将一种投资替代另一种投资，不代表价值的增减，所以，在收益中不应反映损益；

　　（3）少数人提倡按折衷方法处理，即将净销售额与成本的差额在给定时期内摊入收益中。

　　40.上述第（1）种方法是较好的方法。第（2）种方法仅适用于采用市价基础，并且已将市价的变动包括在收益中的情况，因为已核算了对市价的调整。第（3）种方法则不恰当，因为它未能在发生的当期确认全部损益。

　　损益表

　　41.下列各项应包括在损益表中：

　　（1）来自于以下事项的投资收益：

　　①长期投资和短期投资的利息。使用费、股利和租金；

　　②处置短期投资的损益；

　　③按市价列示的短期投资的未实现利得和损失（应采用第31段的政策核算）；

　　④按成本与市价就孰列示的短期投资，其市价的减少或这种减少的转回。

　　（2）由于长期投资价值的非暂时性下降而产生的帐面金额的减少，以及这种减少的转回；

　　（3）根据第33段计算的处置长期投资的损益。

　　42.有些企业按市价列示短期投资，所基于的理由是，它们认为短期投资是可以自由变现的财富的一种储存方式。因此，这些企业将市价引起的任何利得或损失确认为收益的一部分，并与处置时的损益一起列人损益表中。但是，在有些国家，这种利得不允许包括在损益表中，而应直接贷记业主权益，并采用与长期投资的价值重估盈余相同的方法进行核算。

　　43.如果短期投资按成本与市价孰低列示，降低至市价的减少数和该减少数的转回，应与处置时的损益一起包括在损益表中。

　　44.由于长期投资的价值非暂时性的下跌而发生的帐面金额的减少数和该减少数的转回，以及处置长期投资的损益，都应包括在损益中，并且应根据国际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政策的变更来反映。

　　专业投资企业

　　45.被禁止分配投资变卖利润的专业性投资企业，如果它们是按公允价值列示其投资的，投资价值的变动不论是否实现，都不能包括在收益中。这些企业应在财务报表中汇总说明这一期间的投资价值的所有变动情况。

　　46.在某些国家，有的专业投资企业其主要业务是持有有价证券的投资组、，作为它们各个股东的投资手段。这些企业将其投资按公允价值（通常为市价）来列示，因为在此情况下这是一种最适当的基础。他们认为在投资上已实现的损益实质上与未实现的利得或损失一样，因此，应按同样的方法核算。他们会揭示当期其投资价值的所有变动的汇总情况。

　　47.这些企业的章程禁止将投资变卖的利润作为股利分配，并要求区分利息或股利导致的收益和投资变卖所产生的利得或损失。因此，这些企业的收益中不包括投资价值的所有变动，不论其是否已实现。

　　税项

　　48.由于运用本号准则而引起的纳税后果的核算，应根据国际会计准则第12号所得税会计的规定加以处理。

　　揭示

　　49.下列内容应予以揭示：

　　（1）对以下方面的会计政策：

　　①投资的帐面金额的确定；

　　②按市价列示的短期投资市价变动的处理。

　　③在出售重估后的投资时，对价值重估盈余的处理；

　　（2）以下包括在收益中的重要金额：

　　①长期投资和短期投资的利息、使用费、股利和租金；

　　②短期投资的变更损益；

　　③这类投资价值的变动；

　　（3）可在市场出售的投资如果不按市价列示，则应说明其市价；

　　（4）如果投资物业作为长期投资核算但不按公允价值列示，则应说明其公允价值；

　　（5）对投资的变现或对收益和出售收入的汇出的重要限制；

　　（6）对于按重估金额列示的长期投资来说，应揭示：

　　①重估频率的政策；

　　②最近一次价值重估的日期；

　　③价值重估的基础以及有无外部估价员参加；

　　（7）本期价值重估盈余的变动和这种变动的性质；

　　（8）对以持有投资为主要业务的企业，应对投资的组合作出分析。

　　50.应提供下列揭示，以帮助读者理解财务报表：

　　（1）长期投资的分类分析；

　　（2）由董事会对不可销售的投资的公允价值作出加评估；

　　（3）对于不可出售的投资，用以评定可与成本比较的价值所适用的评估方法；

　　（4）与当年处置的投资有关，并且以前已作分配或已转作股本的价值重估盈余的金额；

　　（5）代表报告企业资产重大比例的单项投资的详细情况。

　　生效日期

　　51.本号国际会计准则，对从1987年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第26号--退休金计划的会计和报告
国际会计准则第26号

　　（1987年1月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于对退休金计划的报告（当这类报告被编制时）。

　　2.退休金计划有时被称作各种其他的名称，如养老金、一退休计划或退休金安排.本号准则将退休金计划视为有别于计划参加者的雇主的报告主体。所有其他国际会计准则在未被本号准则取代的范围内皆适用于退休金计划的报告。

　　3.本号准则涉及将全部参加者作为一个整体的退休金计划的会计和报告，而不涉及向各个参加者提供的关于其退休金权利的报告。

　　4.国际会计准则第19号退休金费用是关于在有退休金计划的雇主的财务报表中确定退休金计划的费用。因此，本号准则是对国际会计准则第19号的补充。

　　5.退休金计划可以是规定供款的计划或规定退休金的计划。许多退休金计划要求建立接受供款和支付退休金的独立基金，该项基金不一定要有独立的法律身份，也不一定要有信托人。不论是否建立该种基金，也不论是否有信托人，本号准则皆适用。

　　6.将资产投资于保险公司的退休金计划，应遵循和私人投资安排一样的核算和筹资要求。因此，他们属于本号准则的范围，除非与保险公司的合同是以具体参加者或一组参加者的名义签订，并且退休金计划的义务完全是保险公司的责任。

　　7.本号准则不涉及其他形式的雇佣津贴，如解雇补偿、延期付酬安排、长期供职人员的带薪休假、特殊的提前退休或精简计划、医疗福利计划或红利计划。政府社会保障之类的安排也不属于本号准则的范围。

　　定义

　　8.本号准则所使用的下列术语的含义，与国际会计准则第19号退休金费用所规定的含义相同。

　　退休金计划，是指企业对雇员在其终止服务时或终止服务之后，向其提供退休金的安排（或按年支付或一次付清），该退休金或雇主为此提供的金额，应在雇员退休之前，根据有关文件的条款或企业的惯例，予规定供款的计划，是指根据供款形成的基金以及它的投资收益来确定应支付的退休金金额的退休金计划。

　　规定退休金的计划，是指通常根据雇员的工资和服务年限，采用公式来确定应支付的退休金金额的退休金计划。

　　设立基金，是指为了承担未来支付退休金的义务而向企业以外的实体（基金组织）转移资产。

　　本号准则还使用下列术语：

　　参加者，是指退休金计划的成员以及有权从退休金计划领取退休金的其他人员。

　　可供支付退休金的保险统计现值，是指退休金计划的资产，减去除了已承诺退休金的保险统计现值以外的负债。

　　已承诺退休金的保险统计现值，是指因已提供了劳务而由退休金计划预计支付给现有各过去雇员的款项的现值。

　　既定退休金，是指按退休金计划的规定，获得退休金的权利不以继续雇佣为条件的退休金。

　　9.一些退休金计划拥有雇主以外的发起人，本号准则也适用于对该类计划的报告。

　　10.大多数退休金计划都以正式协议为依据。有些计划虽然是非正式的，但鉴于雇主以往的惯例，也承担一定程度的义务。有些计划允许雇主有限制地承担计划下的义务，如果雇员仍将被留用，雇主通常难取消计划。适用于正式计划的会计和报告的基础同样适用于非正式计划。

　　11.很多退休金计划规定建立独立的基金，据以向基金供款，并从中提取退休金。该类基金可由基金资产的独立管理者经营。这些人在有些国家被称为信托人。本号准则所用的信托人这一术语即指这些人，而不论是否已构成信托关系。

　　12.退休金计划一般分为规定供款的计划和规定退休金的计划，每种计划都各有明显的特点。在偶然情况下，也存在兼有两种特点的计划。本号准则将该类混合计划视为规定退休金的计划。

　　规定供款的计划

　　13.规定供款的计划的报告应包括可用于退休金的净资产报表以及对设立基金的政策的说明。

　　14.在规定供款的计划之下，参加者未来退休金的金额是根据雇主、参加者或两者提供的款项以及基金的经营效率和投资收益确定的。雇主通常以向基金供款来履行其义务。一般不需要保险统计师的建议，虽然，有时为了根据当前供款水平以及未来供款和投资收益的变动水平，来估计可能获得的未来退休金，仍需要采纳保险统计师的意见。

　　15.参加者关心退休金计划的活动，因为它直接影响到他们未来退休金的水平。参加者想知道供款是否已经收到，是否实行了适当的控制措施，以保护受益人的权利。雇主则关心退休金计划的经营是否有效和公允。

　　16.对规定供款的计划的报告，目的在于定期提供有关退休金计划和投资的业绩的信息。该目的通常通过提供包括以下内容的报告取得：

　　（1）关于本期重要活动、有关计划变化的影响以及计划的成员、条款和状况的说明；

　　（2）关于本期内交易和投资的业绩，以及期末该计划的财务状况报告；

　　（3）投资政策的说明。

　　规定退休金的计划

　　17.规定退休金的计划的报告应包括：

　　（1）说明下列内容的报表：

　　①可用于退休金的净资产。

　　②已承诺的退休金的保险统计现值，应按既定退休金和非既定退休金分别揭示；

　　③由此产生的盈余或亏绌。

　　（2）可用于退休金的净资产的报表，应包括下列内容之一：

　　①按既定退休金和非既定退休金分别揭示的已承诺退休金保险统计现值的附注；

　　②该信息在随附的保险统计报告中的备查索引。

　　在报告日，如果未进行保险统计估价，应采用最近一次估价为基础，并揭示估价的日期。

　　18.出于第17段的目的，承诺退休金的保险统计现值应根据退休金计划的有关条款所承诺的退休金来确定。这里所指的有关条款，是指按至今提供的服务确定退休金的条款，而至今提供的服务既可采用现有工资水平也可采用预测工资水平加以确定，但应揭示所采用的基础。如果保险统计假设发生了变化，并对已承诺退休金的保险统计现值产生重大影响，该影响也应予以揭示。

　　19.报告应说明已承诺退休金的保险统计现值与可用于退休金的净资产之间的关系，以及为已承诺退休金设立基金的政策。

　　20.在规定退休金的计划下，已承诺退休金的支付，取决于退休金计划的财务状况，供款者对退休金计划的未来供款能力，以及退休金计划的投资业绩和经营效率。

　　21.规定退休金的计划需要保险统计师的定期建议，来评价退休金计划的财务状况，检查保险统计假设，提议未来的供款水平。

　　22.规定退休金的计划的报告，目的是定期提供关于财务来源和退休金计划的活动信息。这些信息可用于评价资金积累和退休金金额之间的关系。为达到这一目的，通常要提供包括以下内容的报告：

　　（1）关于本期重要活动、有关计划任何变化的影响，以及计划的成员、条款和状况的说明；

　　（2）关于本期内交易和投资的业绩，以及期末该计划的财务状况的报告；

　　（3）保险统计资料，作为报告的一部分或单独报告均可；

　　（4）投资政策的说明。

　　至已承诺退休金的保险统计现值

　　23.退休金计划预期支付退休金的现值，可以用现行工资水平，或者用参加者到达退休时的预测工资水平进行计算和报告。

　　24.采用现行工资水平计算的理由包括：

　　（1）已承诺退休金的保险统计现值，作为目前应归属于退休金计划的各个参加者的总额，能够比采用预测工资水平计算更为客观，因为采用现行工资水平计算，包含的假设较少；

　　（2）由于工资提高而增加的退休金，在工资提高时才成为退休金计划的义务；

　　（3）采用现行工资水平计算的。已承诺退休金的保险统计现值的金额，一般更接近在退休金计划终止或中断时的应付金额。

　　25.采用预测工资水平计算的理由包括：

　　（1）财务信息应在持续经营的基础上编制，而不需考虑必须作出的假设和估计；

　　（2）在以最终工资为准的计划之下，退休金是参照退休或接近退休时的工资确定的，因此，必须预测工资、供款水平和回报率；

　　（3）在大多数设立基金是以工资预测为基础的情况下，如果不进行工资预测，可能会造成在退休金计划没有过分筹集基金时，报告中却显示过分筹集基金，或者在退休金计划筹集基金不足时，报告中却显示资金充足。

　　26.以现行工资水平为基础确定的已承诺退休金的保险统计现值，应在退休金计划的报告中作出揭示，其目的在于说明在报告日对参加者应得退休金所承担的义务。揭示以预测工资水平为基础确定的已承诺退休金的保险统计现值，目的在于说明在持续经营基础上将会形成的潜在义务的大小，而持续经营通常也是设立基金的基础。除了揭示已承诺退休金的保险统计现值外，可能还需要提供充分的说明，以便明确指出在阅读已承诺退休金的保险统计现值时应当与有关的背景联系起来。这种说明可以是计划未来筹集基金是否恰当的资料，也可以是以工资预测为基础的设立基金的政策的资料。这可以列入财务资料或保险统计师的报告中。

　　保险统计估价的频率

　　27.在很多国家，保险统计估价的时间间隔是三年以上。在报告日，如未进行保险统计估价，则应采用最近的估价作为基础，并揭示估价的日期。

邹庆青

　报告内容

　　28.对于规定退休金的计划，应以下列其中一种方式呈报信息，这些方式反映出揭示和呈报保险统计资料的不同做法：

　　（1）在报告中包括一张报表，说明可用于退休金的净资产、已承诺退休金的保险统计现值以及产生的盈余或亏细。退休金计划的报告还包括关于可用于退休金的净资产的变动表，以及已承诺退休金的保险统计现值的变动表。报告中可能包括一份单独的保险统计师的报告，补充说明已承诺退休金的保险统计现值；

　　（2）在报告中包括一张可用于退休金的净资产的报表，以及可用于退休金的净资产变动表。已承诺退休金的保险统计现值在报表附注中揭示。该报告还可能包括一份保险统计师的报告，补充说明已承诺退休金的保险统计现值；

　　（3）在报告中包括一张可用于退休金的净资产的报表，以及可用于退休金的净资产变动表，而已承诺退休金的保险统计现值则包含在独立的保险统计师的报告中。

　　在以上各种形式中，均可以一并呈报其性质相当于管理当局报告或董事报告的信托人报告以及投资报告。

　　29.赞同第28（1）段和（2）段所述方式的人士认为，采用这些方式提供的已承诺退休金的数据和其他资料，有助于使用者评价退休金计划的现状和退休金计划的义务被履行的可能性。他们还认为，财务报告本身应当内容完整，而不应依赖于随附的报表。但有些人士认为，第28（1）段所述的方式可能给人造成存在负债的印象，而在他们看来，已承诺退休金的保险金现值并不具备负债的全部特点。

　　30.赞同第28（3）段所述方式的人士认为，已承诺退休金计划的保险统计现值，不应该按第28（1）段所述的方式包括在可用于退休金的净资产的报表中，甚至不应该在第28（2）段所述的附注中揭示，因为这样将会和退休金计划的资产直接比较，而这种比较可能是不正确的。他们强调，保险统计师不必将已承诺退休金的保险统计现值与投资的市场价值作比较，但可以估算预期获自投资的现金流量的现值。因此，赞同这种方式的人士认为，这种比较不可能反映保险统计师对退休金计划的总体评价，并且可能被误解。有些人士还认为，不论是否提供数据，有关已承诺退休金的资料只应当包括在能作出恰当解释的独立的保险统计师的报告中。

　　31.本号准则赞成在独立的保险统计师的报告中，允许揭示有关已承诺退休金的信息，而不接受反对将已承诺退休金的保险统计现值予以数量化的观点。因此，对于第28（l）段和（2）段所述的方式，只要在财务资料中援引并随附了包括已承诺退休金保险统计现值的保险统计报告，本号准则即将其视为第28（3）段所述的方式予以接受。

　　所有的退休金计划的资产的估价

　　32.退休金计划的投资应以公允价值列示。如果是有价证券，公允价值就是市场价值。当对计划所持有的投资难以估计公允价值时，应说明不采用公允价值的理由。

　　33.如果是有价证券，公允价值往往就是市场价值，因为这被认为是对在报告日的证券以及当期投资的业绩的最有用的衡量尺度。那些具有固定赎回价值，并且已经被购入的与计划的义务或计划特定部分的义务相配比的证券，可以按到期前的固定回报率确定的最终赎回价值的金额来列示。当难以估计计划所持有投资的公允价值时，例如在完全拥有一家企业时，应说明不采用公允价值的原因。对按市场价值或公允价值以外的金额列示的投资，一般还应揭示公允价值。基金营运所用的资产，应根据适用的国际会计准则进行核算。

　　揭示

　　34.对退休金计划的报告，不论是规定供款的计划还是规定退休金的计划，还应包括以下资料：

　　（1）可用于退休金的净资产变动表；

　　（2）重要会计政策的概要；

　　（3）计划以及本期计划空动的影响的说明。

　　35.退休金计划提供的报告可按实际情况包括以下内容：

　　（1）揭示以下事项的可用于退休金的净资产的报表：

　　①恰当分类的期末资产；

　　②资产估价的基础；

　　③超过可用于退休金的净资产的5％或某一类别或类型的证券金额的5％的单项投资的详细资料；

　　④对雇主所作投资的详细资料；

　　⑤除已承诺退休金的保险统计现值以外的负债；

　　（2）说明以下事项的可用于退休金的净资产变动表：

　　雇主的供款；

　　雇员的供款；

　　投资收益，如利息和股利；

　　其他收入；

　　已付或应付的退休金（应进行归类，如退休金、死亡或残疾津贴款项一次总付等）；

　　管理费用；

　　其他费用；

　　所得税；

　　出售投资的损益和投资价值的变动；

　　与其他退休金计划之间的划拨；

　　（3）关于基金政策的说明；

　　（4）对于规定退休金的计划，以退休金计划的条款所承诺的退休金为基础，按照所提供的服务采用现行工资水平或预测工资水平，反映已承诺退休金的保险统计现值（该退休金可按既定退休金和非既定退休金分类）；这一资料可以列入随附的并且应当和有关财务资料联系起来阅读的保险统计报告中；

　　（5）对于规定退休金的计划，说明所作的重要保险统计假设以及计算已承诺退休金的保险统计现值所用的方法。

　　36.退休金计划的报告所包括的关于计划的说明，可以作为财务资料的一部分，也可以列在单独的报告中，内容可以包括：

　　（1）雇主的名称和所包括的雇员群体；

　　（2）领取退休金的参加者的数量以及其他参加者的数量，根据情况作适当分类；

　　（3）计划的类型，即规定供款或规定退休金；

　　（4）参加者是否按计划供款的附注；

　　（5）对已向参加者承诺的退休金的说明；

　　（6）对计划终止条款的说明；

　　（7）在报告所包括的期间内，第（1）－（6）项的变动。列举使用者容易取得的介绍退休金计划的其他文件，而在报告中只包括随后变化的资料，这也是常见的做法。

邹庆青

国际会计准则第27号--合并财务报表和对附属公司投资的会计
国际会计准则第27号

　　（1989年4月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于编制与呈报受母公司控制的企业集团的合并财务报表。

　　2.本号准则亦适用于母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计处理。

　　3.本号准则替代国际会计准则第3号合并财务报表，但不替代该准则中对联营企业投资的会计处理的部分（见国际会计准则第28号对联营企业投资的会计）。

　　4.国际会计准则前言中所称的财务报表一词包括了合并财务报表。因此，合并财务报表应根据国际会计准则编制。

　　5.本准则不涉及：

　　（1）关于企业合并及其对合并的影响，包括对企业合并所产生的商誉在内的会计处理方法（见国际会计准则第22号企业合并）；

　　（2）对联营企业的会计处理方法（见国际会计准则第28号对联营企业投资的会计）；

　　（3）对合营企业投资的会计处理方法（见国际会计准则第对号合营中权益的财务报告）。

　　定义

　　6.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以从其经营活动中获取利益的能力。

　　附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。

　　母公司，是指拥有一个或多个附属公司的企业。

　　集团，是指母公司及其所有附属公司。

　　合并财务报表，是指将集团视作单个企业呈报的财务报表。

　　少数股权，是指附属公司的净经营成果和净资产中不直接归属，亦不通过附属公司间接归属母公司的部分。

　　合并财务报表的呈报

　　7.除第8段所提到的母公司之外，母公司均应编制合并财务报表。

　　8.一个本身完全被其他企业拥有的母公司，不需要呈报合并财务报表。在母公司几乎被其他企业完全拥有的情况下，如取得少数权益所有者的同意，也不需要呈报合并财务报表。这类母公司应说明不编制合并财务报表的理由，以及在其单独编制的财务报表中关于附属公司会计处理的基础。公布合并的财务报表的名称和注册办事处也应予以揭示。

　　9.母公司财务报表的使用者通常关心并需要获知集团整体的财务状况、经营成果和财务状况的变动情况。合并财务报表满足了使用者的这种需要，它以揭示单个企业的财务信息的方式来揭示集团的财务信息，而不考虑各个经济实体之间的法律界限。

　　10.一个本身完全被其他企业拥有的母公司，可以不呈报合共财务报表。因为其母公司不一定有这样的要求，而其他使用者的需要又完全可以通过其母公司的合并财务报表得到满足。在有些国家，一个几乎被另一企业完全拥有的母公司，如已取得少数权益所有者的同意，也可以免予呈报合并财务报表。几乎完全拥有通常是指母公司拥有90％或以上的表决权。

　　合并财务报表的范围

　　11.一个提供合并财务报表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的，但第13段所指的附属公司除外。

　　12.合共财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。

　　（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；

　　（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；

　　（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；

　　（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。

　　13.附属公司在下列情况下不列入合并的范围：

　　（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；

　　（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。

　　对于这类附属公司，应视同投资，按国际会计准则第25号投资会计进行核算。

　　14.有时，附属公司会因其经营活动不同于集团的其他企业而被排除在合并范围之外，根据这些理由将其排除在外并不合理，因为对这些附属公司进行合并，同时在合并财务报表中对附属公司不同的业务加以进一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，国际会计准则第14号按分部报告财务信息所要求作出的揭示，有助于说明集团内不同经营业务的重要性。

　　合并的程序

　　15.在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业来提供财务信息，应采取以下步骤：

　　（1）抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额（见国际会计准则第22号企业合并，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法）；

　　（2）确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以便得出应归属母公司股东的净收益；

　　（3）确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：

　　①根据国际会计准则第22号企业合并计算的最初合并回的金额；

　　②在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。

　　16.将附属公司的留存利润分配给母公司时，母公司或附属公司的应付税金应根据国际会计准则第12号所得税会计进行核算。

　　17.集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应金额抵销。由集团内交易产生的未实现亏损也应报销，除非成本不能收回。

　　18.集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应金额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的帐面金额中的未实现利润，也应金额抵销。在计算资产帐面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销，除非成本不能收回。由于抵销集团内交易形成的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，应根据国际会计准则第12号所得税会计进行会计处理。

　　19.如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。

　　20.在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。

　　21.编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。

　　22.在很多情况下，如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。

　　23.附属公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表。根据国际会计准则第22号企业合并，购买日是指对所购买的附属公司的控制权实际上转移至购买者的日期。所处置的附属公司的经营成果，直到处置日才应包括在合共财务报表中，处置是指母公司停止控制附属公司的日期。处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的帐面金额的差额，应在合并损益表中确认为处置附属公司的利润或损失。为确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置附属公司对报告日的财务状况，报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。

　　24.对某一企业的投资，应从该企业不再属于附属公司的定义范围，并且也不成为国际会计准则第28号对联营企业投资的会计所定义的联营企业之日起、根据国际会计准则第25号投资会计进行核算。

　　25.停止成为附属公司之日的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。

　　26.少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。

　　27.在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。

　　28.如果附属公司拥有发行在外的累积优先股，并且为集团外部所持有，不论股利是否已宣布发放，母公司应在调整附属公司优先股的股利之后，计算其利润或亏损的份额。

　　在母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计

　　29.在母公司单独编制的财务报表中，对合并财务报表已包含的附属公司的投资，应当采用如下其中一种方法进行处理：

　　（1）采用国际会计准则第28号对联营企业投资的会计所规定的权益法进行核算；或

　　（2）根据母公司关于长期投资的会计政策，以成本或重估价列示（见国际会计准则第25号投资会计）。

　　30.对未纳入合并范围的附属公司的投资，在母公司单独编制的财务报表中，应根据国际会计准则第25号投资会计，视同投资进行核算。

　　31.在很多国家，母公司都单独编制财务报表，以满足法律或其他要求。

　　揭示

　　32.除第8段和第21段所要求的揭示外，还应揭示下列事项：

　　（1）在合并财务报表中重要附属公司的名单，包括名称、注册国家或居住国、所有权的比例，以及所持表决权的比例（如果它与所有权的比例不同的话）；

　　（2）合并财务报表中的以下事项（如适用的话）：

　　①附属公司不合并的理由；

　　②母公司与未直接拥有或者未通过附属公司间接拥有半数以上表决权的附属公司之间的关系的性质；

　　③直接拥有或通过附属公司间接拥有半数以上表决权，但由于缺乏控制权而不是附属公司的企业的名称；

　　④购买或处置附属公司，对报告日的财务状况、报告或经营成果以及对前期相关金额的影响；

　　（3）在母公司单独编制的会计报表中，对附属公司核算的方法的说明。

　　生效日期

　　33.本号国际会计准则，对从1990年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第28号--对联营企业投资的会计
国际会计准则第28号

　　　（1989年4月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1. 本号准则适用于投资者对联营企业投资的会计处理。

　　2. 本号准则替代国际会计准则第3号合并财务报表中涉及对联营企业投资的会计处理的部分。

　　定义

　　3. 本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　联营企业，是指投资者对其具有重要影响，但又不是投资者的附属公司或合营企业的那种企业。

　　重大影响，是指对被投资企业的财务和经营政策具有参与决策的权力，但并不控制这些政策。

　　控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以便从其经营活动中获取利益的权力。

　　附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。

　　权益法，是指这样一种会计方法，根据这种方法，投资最初按照成本予以记录，随后再根据投资者在购买后占被投资者净资产中的份额的变动对投资进行调整。损益表反映了被投资者经营成果中属于投资者的份额。

　　成本法，是指按照成本记录投资的一种会计方法。损益表中反映的投资收益，仅限于投资者在购买后从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。

　　重大影响

　　4. 如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20％或以上的表决权，即认为投资者具有重大影响，除非能够清楚地表明并非如此。相反，如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20％以下的表决权，即认为投资者木具有重大影响，除非能明显地表现出这种影响。所有权基本上或大部分为另一投资者拥有，并不排除某个投资者具有重大影响。

　　5. 投资者存在的重大影响，通常可以通过下列一种或若干种方式来证实：

　　（1）在被投资者的董事会或类似权力机构中设有代表；

　　（2）参与政策制定过程；

　　（3）投资者与被投资者之间存在重要的交易；

　　（4）交换管理人员；

　　（5）提供重要技术资料。

　　权益法

　　6. 在权益法下，投资最初按成本予以记录，在购买日以后，通过增加或减少帐面金额来确认投资者占被投资者利润或亏损的份额。从被投资者处收取的分配额，冲减投资的帐面金额。对于没有列入损益表中的被投资者权益的变动，所引起的投资者占被投资者权益中比例的变化，也可能必须调整投资的帐面金额。该类变动包括由于对不动产、厂房和设备和投资的价值重估、外币换算差额以及企业合并差额调整所引起的变动。

　　成本法

　　7. 在成本法下，投资者以成本记录对被投资者的投资。投资者确认的收益，仅限于投资者在购买日以后，从被投资者产生的累计净利润中收到的分配额。收到的分配额超过这种利润的部分应作为投资的回收，并应根据国际会计准则第25号投资会计冲减投资的成本。

　　合并财务报表

　　8. 在合并财务报表中，对联营企业的投资应按权益法进行核算。但是，如果取得和持有投资只是为了在近期内出售的，则应按成本法进行核算。

　　9. 在收到利润分配额的基础上确认收益，对于投资者从联营企业投资中获得的收益，也许不是适当的计量尺度。因为收到的利润分配额和联营企业的业绩可能没有什么联系。由于投资者对联营企业具有重大影响，投资者对联营企业的业绩有一定的责任，因此，对其投资收益也有一定的责任。投资者通过扩大其合并财务报表的范围，计入在这类联营企业的业绩中归属自己的份额，来反映这种责任，并由此提供关于收益与投资的分析资料，这种资料可用来计算更为有用的比率。因此，采用权益法可以提供投资者关于净资产和净收益的资料更丰富的报告。

　　10. 如果联营企业在严格的长期限制的条件下经营，严重削弱了它向投资者转移资金的能力。在这种情况下，对联营企业的投资应采用成本法予以核算。对联营企业的投资，如果是专为在近期内出售而取得和持有，也采用成本法进行核算。

　　11. 从以下日期起，投资者应中止采用权益法：

　　（1）投资者对联营企业不再具有重大影响，但仍保留其部分或全部投资；

　　（2）由于联营企业在严格的长期限制的条件下经营，严重削弱了它向投资者转移资金的能力，从而不宜再使用权益法。在该日期的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。

　　投资者单独编制的财务报表

　　12. 提供合并财务报表的投资者，在单独编制其财务报表时，对联营企业的投资，应该：

　　（1）根据在投资者的合并财务报表中对联营企业采用的方法，采用权益法或成本法进行核算；或

　　（2）根据长期投资的会计政策，按照成本或丞估价全额列示（见国际会计准则第25号投资会计）。

　　13. 编制合并财务报表，本身并不排除投资者提供单独编制的财务报表的需要。

　　14. 不提供合并财务报表的投资者在单独编制其财务报表时，对联营企业的投资，应该：

　　（1）在投资者提供合并财务报表的假定情况下，按联营企业所适用的权益法或成本法进行核算；或

　　（2）根据长现投资的会计政策，按照成本或重估价金额列示（见国际会计准则第25号投资会计）。假如投资者在提供合并财务报表的情况下，对联营企业本应采用权益法的，则投资者应这揭示如果采用权益法将会发生的影响。

　　15. 拥有对联营企业投资的投资者，可能由于没有附属公司而不提供合并财务报表。这类投资者应与那些提供合并财务报表的企业一样，提供有关对该联营企业投资的相同资料。

　　权益法的应用

　　16. 权益法适合采用的许多程序，都类似于国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计中规定的合并程序。而且，收购附属公司所采用的合并程序所依据的一般性概念，对购买联营企业的投资也适用。

　　17. 对联营企业的投资，应自其符合联营企业的定义之日起，按照权益法予以核算。在购买一项投资时，对于购买成本与投资者占联营企业可辨认净资产的公允价值中的份额之间的差额（不论是正数或负数），均应按照国际会计准则第22号企业合并进行核算。对于购买日以后投资者占损益中的份额应作适当调整，以便对以下内容进行核算：

　　（1）根据公允价值计算的折旧性资产的折旧；

　　（2）投资成本与投资者占可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额的摊销。

　　18. 投资者在应用权益法时，应采用联营企业最近的财务报表。这些报表通常按与投资者的财务报表相同的日期编制。如果投资者的报告日期与联营企业的报告日期不同，为了供投资者使用，联营企业通常应编制与投资者相同日期的财务报表。在不能这样做时，可以采用按不同报告日期编制的财务报表。按照一致性原则的要求，报告期的长短与报告日期的差别，各期应该相同。

　　19. 在采用具有不同报告日期的财务报表时，对于在联营企业的财务报表日期和投资者的财务报表日期之间，由投资者与联营企业之间发生的重大事项或交易所产生的影响，应当予以调整。

　　20. 投资者的财务报表，对于类似情况下的同样的交易和事项，通常应采用统一的会计政策加以编制。在很多情况下，如果联营企业采用的会计政策，不是投资者在类似情况下对同样的交易和事项所采用的会计政策，应用权益法时采用这种联营企业的财务报表，应作出适当的调整。如果这类调整不便于计算，就应当揭示这一情况。

　　21. 如果联营企业具有发行在外的可累积优先股，并且为集团外部所持有，则不管股利是否已经宣布发放，投资者均应在调整优先股股利后。计算它在利润或亏损中的份额。

　　22. 在权益法下，如果投资者在联营企业亏损中的份额，等于或超过了投资的帐面金额，投资者一般应中止登记更多的亏损份额，投资应按价值为零予以列报。登记更多的亏损，仅限于投资者由于为联营企业担保或以其他方式承担债务，而为联营企业履行责任所发生的债务或支出。如果联营企业此后报告利润，投资者只有在其应占利润的份额与未确认的净亏损的份额相等以后，才能重新确认其应占利润的份额。

　　23. 当联营企业的投资价值出现非暂时性的贬值时，应冲减投资的帐面全额以确认这种贬值，这种冲减应按各项投资分别确定。

　　24. 当对联营企业的投资价值出现非暂时性的贬值时，应减少帐面价值来确认这种贬值。由于对联营企业的许多投资对于投资者各具重要性，投资的帐面金额应按每个联营企业分别确定。

　　所得税

　　25. 由于对联营企业投资而发生的所得税，应根据国际会计准则第12号所得税会计进行核算。

　　或有事项

　　26. 根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债日表以后发生的事项，投资者应揭示。

　　（1）投资者可能也要负责的它在联营企业的或有事项和资本承诺中占有的份额；

　　（2）由于投资者对联营企业的所有债务负有连带责任而发生的或有事项。

　　揭示

　　27. 除第14段所要求的揭示以外，以下事项应予以揭示：

　　（1）重要联营企业的名单和适当的说明，包括所有权的比例。如果所有权的比例与表决权的比例不同，还应揭示所持有的表决权的比例；

　　（2）对该项投资所使用的核算方法。

　　28. 按权益法核算的对联营企业的投资，在资产负债表中应归类为长期资产，并作为单独项目予以揭示。投资者占该类投资损益中的份额在损益表中应作为单独项目予以揭示。投资者在非常项目和前期项目中的份额也应单独予以揭示。

　　生效日期

　　29. 本号国际会计准则，对从1990年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第29号--在恶性通货膨胀经济中的财务报告
国际会计准则第29号


　　（1989年7月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于以恶性通货因胀经济中的货币进行报告的企业的主要财务报表，包括合并财务报表。

　　2.在恶性通货膨胀经济中，以当地货币报告经营成果和财务状况而不作重新表述是没有用处的。货币丧失购买力的速度，使得对在不同时间（甚至在同一会计期间）发生的交易和其他事项进行金额上的比较，也会使人产生误解。

　　3.本号准则并木确定判断是否发生恶性通货膨胀的绝对通货膨胀率。什么时候需要按照本号准则的规定重新表述财务报表，是一个运用判断力的问题。恶性通货膨胀由一个国家经济环境的特点所显示，这些特点包括但不局限于以下内容：

　　（1）一般公众倾向干以非货币性资产或某种相对稳定的外币来保存自己的财富。持有的当地货币将立即用于投资以保持购买力；

　　（2）一般公众以相对稳定的外币而不是以当地货币来考虑货币金额。报价时，可能以该种外币为单位；

　　（3）赊销赊购的发生须在价格上补偿赊帐期间预计的购买力损失，即使赊帐的期间很短；

　　（4）利率、工资及价格与物价指数挂钩；

　　（5）三年累计通货膨胀率接近或超过1OO％。

　　4.较好的办法是，按照同一恶性通货膨胀经济的货币报告的所有企业，自同一日期开始采用本号准则。但是，对于任何一个企业，如果从其报告期间的一开始就发现其报告所用的货币所属的国家存在着恶性通货膨胀，那么，本号准则也适用于这种企业的财务报表。 财务报表的重新表述

　　5.作为各种特定或一般的政治、经济和社会力量的结果，物价随时间发生变动。特定的力量，诸如供求变化和技术上的变化，可能引起个别物价各自独立的重大增减。此外，一般的力量可能引起一般物价水平的变动、从而导致货币的一般购买力的变动。

　　6.在大多数国家，主要财务报表都是以历史成本的会计基础加以编制的，除了对不动产、厂房和设备以及投资可能进行价值重估外，既不考虑一般物价水平的变动，也不考虑所持有资产的特定价格的上涨。但是，也有一些企业，以反映所持有资产的特定价格变动的现行成本法为基础，呈报主要的财务报表。

　　7.在恶性通货膨胀经济中，财务报表不论是以历史成本法还是以现行成本法为基础加以编制，只有当它们用资产负债表日的计量单位来表示时，它们才有用处。因此，本号准则适用于以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的企业的主要财务报表。本号准则所要求提供的资料，不允许作为未进行重新表述的财务报表的补充资料。此外，也不鼓励在重新表述之前单独呈报财务报表。

　　8.以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的企业的财务报表，不论是以历史成本法还是以现行成本法为基础加以编制的，均应以资产负债表日的计量单位来列示。国际会计准则第5号会计报表应揭示的信息所要求的上或相应数据以及更早时期的任何资料，也应以资产负债表日的计量单位来列示。

　　9.货币资金净额上的利得或损失，应计入净收益中并单独予以反映。

　　10.根据本号准则重新表述财务报表，不仅需要运用某些程序，而且需要进行判断。与经过重新表述的财务报表中所包括金额的精确性相比，在各个会计期间一致地应用这些程序和判断更为重要。

　　按历史成本编制的财务报表

　　资产负债表

　　11.尚未以资产负债表日的计量单位表示的资产负债表的金额，应采用一般价格指数进行重新表述。

　　12.货币性项目不需进行重新表述，因为它们已以资产负债表日的计量单位来表示。货币性项目是指持有的货币以及需要以货币收付的项目。

　　13.按照协议与物价变动挂钩的资产和负债，例如与指数挂钩的债券和贷款，应按协议作出调整，以便确定在资产负债表日的未结算金额。这些项目应按调整后的金额在重新表述的资产负债表上列示。

　　14.其他所有的资产与负债均属非货币性的。某些非货币性项目已按资产负债表日的金额列示，例如，可变现净值和市场价值，因此不需进行重新表述。其他所有非货币性资产和负债均应进行重新表述。

　　15.大多数非货币性项目均是按照成本或者成本减去折旧列示的。因此，它们是以购买日的金额表示的。为了确定各个项目的经重新表述的成本或者该成本减去折旧的金额，要用从购买日至资产负债表日的一般物价指数的变动来调整历史成本和累计折旧。因此，不动产、厂房和设备、投资、原材料和商品存货、商誉、专利权、商标以及类似资产均应自购买之日起加以重新表述。半成品和产成品的存货，则应自购买成本与加工成本发生之日起加以重新表述。

　　16.不动产、厂房和设备项目的购置日期的详细资料可能无法获得或难以估计。在这些罕见的情况下，在首次采用本号准则的会计期间，可能有必要利用对这些项目价值的独立的专业评估，作为重新表述的基础。

　　17.在本号准则要求对不动产、厂房和设备进行重新表述的期间，一般物价指数可能难以获得。在这些罕见的情况下，可能有必要作出估计，例如，以报告货币和相对稳定的外币之间的汇率变动为基础作出估计。

　　18.有些非货币性项目，既不按购置日的金额列示，也不按资产负债表日的金额列示，例如，在早些日期经过价值重估的不动产、厂房和设备。在这些情况下，帐面金额应从价值重估之日起加以重新表述。

　　19.根据相应的国际会计准则，经过重新表述的非货币性项目的金额，当它超过了从该项目的未来使用（包括变卖或其他方式处理）中可以收回的金额时，就应当予以扣减。因此，在这种情况下，不动产、厂房和设备、商誉、专利权和商标经重新表述的金额应当减至可收回的金额，存货的经重新表述的金额应当减至可变现净值，短期投资的经重新表述的金额应当减至市场价值。

　　20.按照权益法核算的被投资企业，可能以恶性通货膨胀经济的货币进行报告。这类被投资企业的资产负债表和损益表应根据本号准则进行重新表述，以便计算其净资产和经营成果中属于投资者的份额。当经过重新表述的被投资企业的财务报表以外币表示时，它们应以期末汇率进行换算。

　　21.通货膨胀的影响通常应在借款费用中予以确认。既对借款筹资的资本支出进行重新表述，又将补偿同一期间通货膨胀的那一部分借款费用予以资本化，是不恰当的。这一部分借款费用应在这些费用发生的当期确认为费用。

　　22.企业可以根据一种允许其延期付款又不发生明显的利息费用的协议购置资产。如果无法计算利息金额，这类资产应从付款日期而不是从购买日期开始加以重新表述。

　　23.国际会计准则第21号外汇汇率变动的影响允许企业在货币发生严重贬值后不久，将借款的汇兑差额计入资产的帐面金额。当资产的帐面金额从资产的购置日期开始进行重新表述时，这种做法对于以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的企业，是不适合的。

　　24.在采用本号准则的第一个报告期的期初，除了留存收益和价值重估盈余以外，所有者权益的组成部分，应从出资或以其他方式形成之日起，采用一般物价指数加以重新表述。以前各期发生的价值重估盈余应予以冲销。重新表述后的留存收益，应从重新表述的资产负债表中的其他金额中计算得出。

　　25.在第一个报告期的期末以及随后的期间，所有者权益的所有组成部分，均应在从该报告期的期初开始采用一般的物价指数进行重新表述。如果出资日期在期初之后，则应从出资日期开始进行重新表述。所有者权益在本期的变动，应当按照国际会计准则第5号财务报表应揭示的信息加以揭示。

　　损益表

　　26.本号准则要求损益表中的所有项目均以资产负债表日的计量单位来表示。因此，所有的金额均应从收益和费用项目最初记录在财务报表中的日期开始，按照一般物价指数的变动进行重新表述。 货币性资金净额的利得或损失

　　27.在通货膨胀期间，如果资产和负债没有与物价水平挂钩，那么，拥有货币性资产超过货币性负债的企业将损失购买力，而拥有货币性负债超过货币性资产的企业将增加购买力。在这一种货币性资金净额上的利得或损失，可以从非货币性资产、所有者权益和损益表项目的重新表述，以及与一般物价指数挂钩的资产和负债的调整所产生的差额中得出。这一种利得或损失可以通过一般物价指数的变动，根据本期货币性资产和货币性负债之间的差额的加权平均数作出估计。

　　28.货币性资金净额的利得或损失应计入净收益中。按照协议与物价变动挂钩的资产和负债，如果已根据本号准则第13段的要求作了调整，这种调整数应当与货币性资金净额的利得或损失进行抵销。损益表中的其他项目，如利息收入和费用以及与投资资金或借入资金有关的外汇兑换差额，也应与货币性资金净额发生联系。尽管这些项目是分项揭示的，但是，如果在损益表中将它们与货币性资金净额的利得或损失一同呈报，可能是有种益的。

　　按现行成本编制的财务报表

　　资产负债表

　　29.按现行成本列示的项目不需进行重新表述，因为它们已经以资产负债表日的计量单位来表示。资产负债表中的其他项目则应根据第11－25段的要求进行重新表述。

　　损益表

　　30.按现行成本编制的损益表，在重新表述以前，一般应按照有关交易或事项发生时的现行成本进行报告。销售成本和折旧按照消耗时的现行成本入帐；销售费用和其他费用按照它们发生时的货币金额入帐。因此，所有的金额均需采用一般物价指数重新表述为资产负债表日的计量单位。

　　货币性资金净额的利得成损失

　　31.货币性资金净额的利得或损失应根据第27段和第28段的要求进行核算。但是，按现行成本编制的损益表，可能已经包含了根据国际会计准则第15号反映价格变动影响的信息所作的，反映物价变动对货币性项目影响的调整。该类调整是货币性资金净额利得或损失的一部分。 税金

　　32.根据本号准则对财务报表所作的重新表述，可能会引起应纳税所得和会计收益之间的差异。这些差异应根据国际会计准则第12号所得税会计进行核算。

　　现金流量表

　　33.本号准则要求现金流量表中的所有项目均以资产负债表日的计量单位来表示。

　　对应的数据

　　34.上一报告期的对应数据，无论是根据历史成本法还是根据现行成本法编制的，均应采用一般物价指数加以重新表述，以便按照报告期末的计量单位呈报可比的财务报表。需要揭示的关于前期的资料，也应按照报告期末的计量单位来表示。 合并财务报表

　　35.以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的母公司，可能会有也是以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的附属公司。这类附属公司的财务报表，在并入母公司提供的合并财务报表之前，应当根据报告采用的货币所属国家的一般物价指数进行重新表述。如果这类附属公司是国外附属公司，其经过重新表述的财务报表应按照期末汇率进行换算。附属公司的财务报表如不采用恶性通货膨胀经济的货币进行报告，则应根据国际会计准则第21号外币汇率变动的影响进行处理。

　　36.如果是不同报告日期的财务报表被合并，所有的项目，不论是货币性的还是非货币性的，均应以合并财务报表日期的计量单位加以重新表述。 一般物价指数的选择与使用

　　37.根据本号准则对财务报表进行重新表述，要求采用反映一般购买力变动的一般物价指数。较好的办法是，以相同经济的货币报告的所有企业，采用相同的指数。

　　恶性通货膨胀消失的经济

　　38.当经济中恶性通货白胀消失，企业不再根据本号准则编制和呈报财务报表时，企业应以上一报告期末的计量单位表示的金额，作为随后的财务报表的帐面金额的基础。

　　揭示

　　39.下列事项应予以揭示：

　　（1）财务报表和以前各期的对应数据，已根据报告货币一股购买力的变动作了重新表述，因而已按资产负债表日的计量单位列示的事实。

　　（2）财务报表是以历史成本法还是以现行成本法为基础编制的。

　　（3）资产负债表日的物价指数的类别与水平，以及本期和上或物价指数的变动。

　　40.本号准则所要求作出的揭示，是为了说明在财务报表中处理通货膨胀的影响的基础。也是为了提供理解这一基础和由此产生的金额所需要的其他资料。

　　生效日期

　　41.本号国际会计准则，对从1990年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。