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发表于 2006-7-4 14:40:10
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第十三章 筹资与投资循环审计
; R3 N; v1 X: p2 y本章年平均考分为6.2分,分值处于中等偏上水平。注意和会计知识的结合。7 [! W7 L4 F2 Y& K# m
第一节 筹资与投资循环的特性' V" ]) {: C& m# ?4 Y) M3 c
筹资与投资循环的特征:3 k7 s% ^# V4 l; P. [4 g; a% n
1、审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少,而每笔交易的金额通常较大。(不用连续编号)! @# S, z/ S8 A3 Q8 m5 A+ q$ V
2、漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理,将会导致重大错误,从而对企业会计报表的公允反映产生较大的影响。
3 C, J I0 H7 Z* h$ k) J3、筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。
, n- g5 ^" P+ Y K, W! t5 a* c: x9 X2 s1 h* K3 O5 |- C
筹资与投资循环所涉及的主要业务活动
2 b' D9 C& M. A" ]7 U9 ?1、审批授权 n$ A. c, Z: z- K
2、签订合同或协议# t$ m% f L& h& S8 [
3、取得资金/取得证券或其他投资
0 f! L* R# g; Y$ ]& Y6 o4、计算利息或股利/取得投资收益
T4 O/ \5 Q0 v9 ~9 M1 I5、偿还本金或发放股利/转让证券或收回其他投资
6 g, g; m2 g: A+ z. t3 ^! q& }+ B q
第二节 内部控制测试与交易的实质性测试
# d- |2 n3 Z* V2 l筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表 (教材261页 表13-1)8 u9 o8 n8 O/ B$ b
0 e7 h: X6 V w) Q$ O% c) o投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表 (教材262页 表13-2)
8 o( a$ l5 F( D Z" M
+ t' n/ ]; R4 ~% H( q& w二、内部控制和内部控制测试
+ T" t9 D# Z2 G: G(一)筹资活动的内部控制和内部控制测试
& y2 I( Z, \8 M7 n应付债券内部控制的主要内容:(教材264页). @# `! a9 [# W. e7 W. T
1、应付债券的发行要有正式的授权程序,每次均要由董事会授权。( G1 i1 ^3 O( n; u
2、申请发行债券时,应履行审批手续,向有关机关递交相关文件。(政府授权)
/ ]1 S6 @# s2 R* Y9 c; X$ p+ B9、债券的购回要有正式的授权程序; S/ Z* E: j. Z5 k; a) L& w; Q
5 }( i+ U1 X0 |' N" s9 a. w4、每种债券发行都必须签订债券契约。; S+ I y7 w; W! P
5、债券的承销与包销必须签订有关协议。& J. t& x( n% a S4 f, }" c
) e9 L2 i5 k& I) o8 P* V8 \
3、应付债券的发行,要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。8 l2 F, P3 t, |* P" E: l' ]
6、记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。(分工)(记录、保管、执行、审批相分离)
9 V4 r% F. ~; P2 W" _6 ?7、如果企业保存债券持有人明细分类账,应同总分类账核对相符,若记录由外部机构保存,则要定期同外部机构核对。" @9 K3 D1 E( o
8、未发行债券必须由专人负责。
' ]; p3 B" ^7 P& X! n' @# G2 w" j/ q9 L& d. A
内部控制测试程序:' A1 @+ X- ]: W9 Z5 p* l$ W |
1、了解应付债券内部控制
9 E& U' x. I' X7 M( X$ c/ b# M(1)债券的发行是否根据董事会授权和有关法律规定进行;, b7 T* e h7 R- X' |9 g
(2)债券的发行是否履行审批手续( u; N) a+ n. L1 D
(8)债券的偿还和购回是否根据董事会授权办理. K3 v" A/ k' i6 n
0 s$ k. X* G) H1 s& b(3)债券的发行收入是否立即存入银行
) s- @9 N+ T4 i$ Y' u- M(4)是否按照债券契约的规定即使支付债券利息& K3 u! ?5 G# U' I
(5)是否将应付债券记入恰当的账户
& H/ v3 l, i" @4 l; _- Z& g% X/ O(6)债券持有人明细账是否定期核对。) T. l& b% x6 P, ]1 d6 H
(7)债券持有人明细账是否制定专人妥善保管3 Q0 A7 [$ Q+ O1 \: y/ s
1 w% i1 s2 o, m8 s如果前一年该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的,注册会计师应将调查重点放在企业内部控制的变动部分,掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中,针对内部控制提出过管理建议,注册会计师还应证实各项管理建议是否已得到落实,并弄清未予落实的原因。7 M. q) W1 x. d
6 `! q/ c Q, Q& }2 d9 g2、测试应付债券内部控制(教材264页 6条)
0 \# ~3 w5 N3 M! U
! m; R8 ^# n( {; h7 w% [2 F(二)投资活动的内部控制和内部控制测试
$ @: }3 `1 W7 J7 r0 j# f# j" R1.合理的职责分工
" ~3 F/ h4 U3 k/ m# A( k! {应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工,不得由一人同时负责上述任何两项工作。2 c# J9 C! P% b4 h4 J6 R
2.健全的资产保管制度% h, B/ H u# a6 l* |0 c5 O2 t* m
. y" }" [$ ^% m1 {* u5 V- X! f9 w G
- ], Z5 O' M2 ^0 c6 q) f3.详尽的会计核算制度:分别设立明细分类账,并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人(证券商)名称、购入成本、收入的股息或利息等。: N. }* t. r; b- p+ g( I) h% f
4.严格的记名登记制度(当日尽快登记与企业名下)
% o0 d9 C* H0 r4 Z5.完善的定期盘点制度(独立)
Z g" } y" c9 {8 D$ I4 J" Y G4 K3 K; ?& `& H
财政部起草的《内部会计控制规范—对外投资(征求意见稿)》,对外投资的内部控制包括:
: L" {9 R) ^' E1 f6 m1、岗位分工: & f+ G" \* A6 b8 A3 b
对外投资不相容岗位一般包括:
* L0 y; f' w0 e" j" u2 o7 {3 a①对外投资预算的编制与审批7 X( D) X; E: m3 C- C/ j
②对外投资项目的分析论证与评估% r9 [, U# @9 N0 p5 Y
③对外投资的决策与执行
: o( `* c; t6 s, l& o( K W+ o) S④对外投资处置的审批与执行2 F/ v! ]' \# J$ c1 m
⑤对外投资业务的执行与相关的会计记录, I4 P2 {6 w* E2 ~0 ]
2、授权批准(授权范围内审批)
6 A+ L6 S( h. M
. R) }% c" X# j投资的内部控制测试3 X. d+ b# G4 h; G5 `3 d$ G
1、了解内部控制(267页 4项)
: d. f6 w, E/ {) ]! `* u2、进行简易抽查(不同与抽样):核实上述了解到的有关内部控制是否得到了有效执行。: i7 O& t5 |9 v( u# J7 j
3、审阅内部盘核报告(盘点、核对报告)
% Y$ T9 a% }* Q. i I0 Q; P' E4、分析企业投资业务管理报告
" t; ]! O( y" \2 x: F0 r( O5、评价投资内部控制# h6 C( ], A+ ?0 F
5 a# ^7 d; u ^, d' O! Y- a
【例】! b# K' m/ H+ d( Z0 W; g
1、A和B注册会计计师于2000年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了了解和测试,并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项,摘录如下:
) M4 R S7 l3 W% N甲公司股东大会批准董事会的投资权限为 1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总而在1亿以下的股票买卖。甲公司规定:公司划入营业部的款项由证券部申请,由会计部审核,总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准,证券部直接从营业部账户支取款项。证券买卖和资金存取的会计记录由会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现:证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其它部门审核。根据总经理批准,会计部已将8000万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录,月底将证券买卖清单交给会计部,会计部据以汇总登记。
! V' e8 y6 g! R$ g【要求】* a5 B5 A& _6 k. G _4 b- `$ N
指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷并提出改进建议。根据对甲公司的内部控制的了解和测试,请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。
8 ?; H/ X2 n& N3 x5 y【答案】
9 `3 d# V8 L7 P由证券部直接支取款项使授权与执行职务未得到分离,不易使款项安全。应建议甲公司从资金账户支取款项时,由会计部审核记录、由证券部办理;由证券部直接支取款项与短期投资项目(或长期投资,下同)的“完整性”认定有关;与证券投资有关的活动要由两个部门控制,有关的协议未经独立部门的审查,会使有关条款未能全部在协议中载明,可能存在协议外的约定。建议甲公司与营业部的协议应经会计部或法律部的审查;与营业部的协议未经其它部门审核,与投资的“完整性”认定有关。
" F' p* a$ v, c; _证券部自己处理证券买卖的会计处理,业务的执行与记录的不相容职务未进行分离,并且未得到适当的授权和批准。月末会计部汇总登记证券投资记录,未及时按每一种证券分别设立明细账,详细核算。应建议甲公司由会计部负责对投资进行详细核算。由证券部进行会计核算、会计部月末汇总投资,与投资的“估价与分摊”、“完整性”认定相关。: l! N( a7 T+ k) b x6 Z3 m
1 P1 u9 U) X& @8 y8 V% a7 a& ]/ L2、为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督,投资业务分由不同不同部门或不同职员负责,其中:投资部的甲职员负责对外投资预算的编制;投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估;财务部负责对外投资业务的相关会计记录。1 E8 ?# H7 p0 G
要求:假定X公司的其他内部控制不存在缺陷,请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷,并简要说明理由。
2 u+ N: h0 l( v5 S8 Q( j/ p5 C【答案】(2004年,本章1分,满分11分)
! Z" U( ?# p5 }2 [" MX公司的投资业务存在设计上重大缺陷。按财政部《内部会计控制规范──对外投资》的规定,“对外投资的分析、论证和评估”属于不相容职务,应由不同职员办理,但在X公司,这两种职务是由同一职员办理的,没有进行不相容职务的分离。所以“对外投资的分析、论证和评估”应由不同的职员办理。+ {2 g( f5 J; m* d
! c3 i4 T- `" p2 I/ V2 R
3、A注册会计师拟对H公司与借款活动相关的内部控制进行测试。下列程序中不属于控制测试程序的是( )。* R1 w$ i j- c3 `0 o' J
A. 索取借款的授权批准文件,检查批准的权限是否恰当、手续是否齐全( D" r% P+ A( { w; o
B. 观察借款业务的职责分工,并将职责分工有关情况记录于审计工作底稿中) ~, v" m9 W2 n v; ]( b9 p
C. 计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额,选取适当的利率匡算利息支出总额,并与财务费用等项目的相关记录核对3 _, I9 W8 F8 w' X
D. 抽取借款明细账的部分会计记录,按原始凭证到明细账再到总账的顺序核对有关会计处理过程,以判断其是否合规
6 q) k" I0 y+ e4 c$ T: |9 U【答案】C(2005年,1分)
# l0 e; X9 V* H4 a【解析】“授权批准”、“职责分工”均属于典型的内部控制内容;程序C涉及到余额、利息、费用等内容,属于实质性测试程序;核对会计处理流程的合规性并不涉及具体的交易、余额,属于控制测试。- r4 C0 b1 l1 g2 O& F" V
7 I7 D K1 }: C0 j第三节 借款审计
& i7 O( ^, a9 \& x8 V' x上市公司负债类的审计重点要防止低估。% d. k" X K8 p1 N
一、借款的审计目标 (5点, 教材268页)
4 i6 q/ z! [# G: G8 u4 @重点:完整性、期末余额、表达披露
& D- V ~) O% p. p. h) J9 a5 A% n) h) `
二、借款的实质性测试1 M4 U0 N, @; }1 w0 C
(一)短期借款的实质性测试程序
9 s) `. v& O; ~! B% { I1 b1、获取或编制短期借款明细表
4 c/ i1 V+ h3 @3 {2、函证短期借款的实有数 (对入账的借款有效)
1 w. T9 n8 i" `0 k7 k3、检查短期借款的增加。' l5 X% f. `) G& g/ R2 b# l
4、检查短期借款的减少% T$ x' v9 ^4 N5 Q
5、检查有无到期未偿还的短期借款
- ?: n0 C. n3 t2 ]: I8 C! [6、复核短期借款利息 (注意计算、调整分录问题)# e8 C9 ~5 W1 |7 j
7、检查外币借款的折算9 s* a3 W* ?8 w" R9 B7 ^; D
8、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当% n7 q6 |, c! E9 C$ ]
" M; g# L0 A/ X(二)长期借款的实质性测试程序* }, H4 i: y0 n! e5 P9 I
2、了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级情况,了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况,评估被审计单位的信誉和融资能力。8 j/ f) \3 ? e+ S8 f
4、审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定,和使用的合理性。/ r* L# i2 i0 T
5、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。9 x: ~5 P/ i: B0 o9 U/ a
7、检查年末有无到期未偿还的借款,逾期借款是否办理了延期手续,分析计算逾期贷款的金额、比率和期限,判断被审计单位的资信程度和偿债能力。/ t( t+ G5 q* @6 m* U5 o
8、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。
* m+ n Y2 [, i# w. c7 `2 f9、计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额,选用适当的利率,匡算利息支出总额,并与财务费用相核对,判断被审计单位是否高估或低估利息支出,必要时进行适当调整。(分析性复核)
8 l6 c- v! ]; b4 g11、检查有关借款费用的会计处理是否正确。(资本化问题)
) s5 G m3 V2 _; M, @( v6 R专门借款满足资本化的条件的,可以资本化。3 X5 P7 Q9 b3 ^5 P3 }; {4 g7 Q# @
其他借款费用,直接费用化。. t# z; g% y9 R! M6 h8 d
/ Y ?9 Z \! }" W9 e
6 {6 P3 l* l0 m) h2 t【例】A注册会计师对H公司发生的借款费用进行审计时,注意到以下事项。其中,会计处理错误的是( )。8 ~7 ]) l& g7 l8 r2 ^* x# F& z* _
A. H公司对为购建固定资产而溢价发行的公司债券采用实际利率法分期摊销债券溢价,并以实际利率作为资本化率
4 _, a' L+ Q# {& V. ?B. H公司的某项在建工程根据建造工艺的要求需暂停施工4个月,在此期间,H公司停止了借款费用资本化, H9 d# i1 b2 e! P& z
C. H公司将为购建固定资产而发生的金额较小的专门借款手续费,在固定资产达到预计可使用状态前计入期间费用
2 ?0 m/ s3 l$ O# D3 c4 ?D. H公司将为购建固定资产而发生的外币专门借款的汇兑差额,在固定资产达到预计可使用状态前计入固定资产购建成本" t& I& I4 N4 H8 v" B
【答案】B(2005年,1分)
7 G$ x- i5 h1 O+ Z【解析】A:专门发生的借款的溢价摊销应当资本化;B:因建造工艺要求而发生的停工属于“为使固定资产达到预计可使用状态所”必要的,不应当停止资本化;C:因专门借款而发生的辅助费用,如果金额较小,可以于发生的当期确认为期间费用;D:专门发生的借款而发生的汇兑差额,在规定的资本化条件(固定资产达到预计可使用状态前)下应当资本化。( p5 h4 E+ V0 A& ^- F- B
' }& X. j. c6 a" } R& e! n( \$ p
(三)应付债券的实质性测试( }8 @# ?) m0 w+ o4 q
1.取得或编制应付债券明细表。(明细表内容)
5 L/ f" {; ?; M+ a8 s2.检查债券交易的有关原始凭证。
* H: _! X3 Y0 A! b# r⑴检查债券副本,确定发行是否合法,各项内容是否同相关会计记录相一致。 K3 Q( ^2 p" r+ f0 Z
⑵检查发行债券的现金收据、汇款通知单、送款登记簿及相关银行对账单。& e) i+ |. z/ q- N7 w0 _6 M
⑶检查用以偿还债券的支票存根,并检查利息费用的计算。5 k+ _& _% t; e6 J9 I, a/ l
⑷检查已偿还债券数额同应付债券借方发生额是否相符。( g3 `, p1 E4 o* Z5 X3 P
⑸如果发行债券已作抵押或担保,注册会计师还应检查相关契约的履行情况。9 G$ Q7 e+ `7 L0 C
3.审查应计利息、债券折(溢)价摊销及会计处理是否正确。* s& c. i# z/ X5 u, X# ~7 X% ]
【例】北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2005年度的会计报表进行审计。审计发现:2005年5月1日,为增加营运资金按面值发行2年期、面值为4200万元、票面利率为年利率10%的企业债券,当日筹足资金并按规定作了相应的会计处理(债券发行费用忽略不计),但当年未计提债券利息。
+ _" L+ n" s, x' M. b1 r, R【要求】针对审计发现的上述事项,A和B注册会计师应提出何种处理建议?
; |! x5 l9 z3 D, C* w Y! {若需提出调整建议,应列示审计调整分录(不考虑审计调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响)。% k9 F. ]" s) H k& {# H! h
【答案】所述事项影响利润总额280万元(4200万元×10%×(8/12),应建议公司调整。审计调整分录为:
. i" I2 |- U$ p借:财务费用──利息支出 280万元
- O: }8 }9 n$ s5 r% f 贷:应付债券──应计利息 280万元
" X$ o, ^! L% F- C- w
7 O6 `6 _% T, w0 _1 ^5 P【审计调整1】漏提应付债券利息' K( f) _ U7 u" j f% d9 u9 W( l7 I
资料:2004年1月1日,X公司经批准按面值发行了15000万元5年期、票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集的资金中6000万元用于建造厂房(2004年底尚未完工),9000万元用于补充流动资金。X公司对发行债券作了借记“银行存款”15000万元、贷记“应付债券──债券面值”15000万元的会计处理,但年末未计提2004年度的债券利息。
3 W: d6 `7 D" K7 t& X9 d' v分析:X公司应计提2004年度相应的债券利息15000×4.2%=630万元, 计入“应付债券──应计利息”科目,并按6÷15=40%和9÷15=60%的比例分别计入“在建工程”和“财务费用”科目。相应的审计调整分录为:: {7 B4 K3 Q6 @/ s/ ?7 p: s
借:在建工程 252万元0 ~/ x7 h, y8 f
财务费用 378万元
, w: G9 J1 E% b7 x% } 贷:应付债券 630万元7 d7 g, t y+ o, w+ x' t" G
6 Z2 q8 B! J- g【审计调整2】应付债券利息与折价
. v _& f7 F) h1 H- }' u# ?! I资料:审查A公司2004年度会计报表时,注册会计师发现A公司于2004年4月1日发行了3年期一次还本付息、面值为200万元、债券票面利率8%的债券。A公司按170万元的价格出售,折价按直线法摊销。2004年4月1日,A公司做了如下会计处理:
5 ~" o# i+ S( ]1 |借:银行存款 170万元0 [% C5 `. x0 a
应付债券──债券折价 30万元( r# [8 c, R m m6 X) @% b
贷:应付债券──债券面值 200万元 a- D7 Q) n5 A+ C
年底编制会计报表时,A公司未对该笔发行债券业务做进一步处理。! c6 f& u+ p' g" j: u0 b4 N! f" C
分析:A公司在发行债券时所作的会计处理是正确的,但年底编制会计报表时未做进一步处理不符合会计制度的规定。按规定,A公司应于年末对应付债券计提“应计利息”200×8%×9÷12=12,并摊销“债券折价”(200-170)÷3×9÷12=7.5万元。由于“应计利息”与“债券折价”在会计报表的“应计利息”项目下反映,故应建议A公司在2004年度会计报表上分别调增“财务费用”、调增“应付债券”项目各19.5万元。审计调整分录为:
* a' ^6 |& U# G1 I) O借:财务费用 19.5万元. \- {) b6 X( I( j: ?) _+ p
贷:应付债券 19.5万元- s9 A' y& r% @
7 i. M6 z: f. I% W7 `8 k(四)财务费用的实质性测试 (结合其他项目掌握)
" U( ]( Q, U4 N$ m( E0 A+ w
+ {6 L7 h# d# ^( g9 v6 O, @2 u第四节 所有者权益审计# [; b" [2 P' j: h( L' Q
对所有者权益进行单独审计是十分必要的。, k' a7 R; ?" i" W- c: R( h4 x
) X3 l Q4 L( x0 [! W
实质性测试6 r8 Y6 B) s' ?# {1 }( l/ G
(一)股本的实质性测试& O# ?0 l! R; R/ L8 @' i, R
1.审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录。
" J t1 }: R* d" w2.检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资,各种出资方式的比例是否符合规定。 $ e3 p& `; M2 U
3.索取或编制股本明细表 。% A( ~" Q7 {: l L
4.检查股票的发行、收回等交易活动。9 A- S2 P; B) r* Q6 d
5.函证发行在外的股票。
7 c( R9 I+ L! ~3 ~6.检查股票发行费用的会计处理。(没有长期待摊费用的问题,现在直接计入财务费用)4 A% X& l8 x& V0 @" }* B) T
7.检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。! h! L+ p% J3 \. B1 N
& f3 ] k8 x6 K6 Z, z7 }7 L
(二)实收资本的实质性测试 1 L$ V0 `; k$ b& N' h
1、索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会议记录。
. N4 X* z+ q6 G' O2、索取或编制实收资本明细表。* G+ o" X4 x4 j! a
3、检查出资期限、出资方式和出资额。
( r/ m# O8 G2 }4、检查投入资本的真实存在。(结合16章的验资掌握)
* A: H/ V* K9 r5 B4 ~; ^8 ]5、检查实收资本的增减变动。(减资的三个条件)# }: V" y/ A4 B8 s3 D6 ]- {, P
6、检查外币出资时实收资本的折算。
7 v3 T9 c1 e& t+ `2 v$ ?1 u借:资产账户 (银行存款、固定资产等) 当日市场汇率8 f2 ^. w3 t! N# \1 @" q
贷:实收资本 合同约定汇率(没有合同汇率用市场汇率)9 R8 b) B2 r/ Q' w. x9 P
资本公积——外币资本折算差额 差额
& r2 g0 b" ]+ w9 Y0 Z# ]/ l" q8 K0 |7、检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露。
- s3 Q; i+ b+ [* F5 V- s9 t6 D3 c7 `1 I5 _" u1 p
(三)资本公积的实质性测试
! t3 K: H! A; V5 y6 \1 m会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下:( )
& P/ l0 i' M5 a% z& y/ b
& A3 a, \( r6 ^" R, G: F$ k* @4 y
+ J2 x' R; n9 I* \2 S5 @; Y5 Q7 Y[注]:资本公积“本期减少”系转增股本所致。0 m# h' i. z8 ]; w0 }
【答案】×% `$ D6 S, e+ r3 c6 O' t
【解析】股权投资准备是所有者权益的一种准备,在未实现前,即在未转入“其他资本公积”前不得用于转增资本,从表中可见,2002年股权投资准备本期减少4325432.88元并未增加“其他资本公积”的年末余额,而是直接转增股本,所以注册会计师认为资本公积增减变动不合理。+ T* V& d( G- D+ ?' e* p: n
教材275-276页的内容。(结合会计内容掌握)$ n9 `1 J+ ]" J
(四)盈余公积的实质性测试 (审计调整分录)8 w' |2 ], ~1 a, e3 q
; C( P) W& ^4 x5 O" n- g( N. Q第五节 投资审计7 n; c. F- i& ?7 X" S
一、审计目标
* Q _1 m3 E9 }: F(4)确定投资的计价方法(成本法或权益法)是否正确。
, o* g \4 \/ X7 _0 f! h2 O1 A& H2 u2 E' X- c3 x! x0 k
二、实质性测试
/ C' j7 U3 F2 S5 I2 b; B) x' x1.获取或编制投资明细表
, R1 q, w6 ~: `2 t8 r/ s⑴全部投资(长期、短期),分类列示。
" M9 h) S5 n- l2 h3 k7 e3 P⑵长期投资的核算方法(是成本法还是权益法)。 m: _; v3 _$ \! {5 X9 a
2.分析性复核; ~$ N. O: ~) t( z
⑴计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例,分析短期投资和长期投资的安全性,要求被审计单位估计潜在的短期和长期投资损失;6 O8 L1 \$ ] i6 z. x4 ]/ [6 L
⑵计算投资收益占利润总额的比例,分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益,判断被审计单位盈利能力的稳定性;
9 R# [& F5 V' P⑶将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析;
9 F* _4 T: {( R8 a( R4 x; M⑷将重大投资项目与以前年度进行比较,分析是否存在异常的变动。
5 @/ i# h6 ~0 _( A8 `" \3.实地盘点投资资产,并审查账实是否相符。! k( d7 L8 ^5 Z5 k
盘点时要有企业有关管理人员在场,盘点结果要填制盘点清单。
. _$ H6 T0 o0 g' u* R5 Z盘点最好在资产负债表日进行,如果是非资产负债表日进项盘点,要调整为资产负债表日的余额。并将盘点清单(非资产负债表日盘点,要经过调整)与明细表有关账户核对,并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。
$ R- C4 s- G* X- C1 |& n4.审查投资的入账价值(会计核算)
1 t* c0 H7 A j8 r(1)短期投资以企业取得短期投资时实际支付的全部价款入账,包括税金、手续费等相关费用,但不包括在取得投资时支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利。对已宣告尚未发放的股利,应在“应收股利”科目核算。
' R) G( B, |( |) K2 j! {(2)长期股权投资的入账价值。: `3 r0 D# D: D8 y% A1 _/ G6 X' `
(3)长期债权投资的入账价值。(折溢价摊销问题), S# a- u4 m1 c/ {; N+ w
, q- e9 d) c3 g; y/ \【例1】A和B注册会计师于2006年3月20日完成对X公司2005年度会计报表的外勤审计工作。审计发现:X公司于2005年1月1日按面值购入3年期、年利率为3%、到期还本付息的国库券500万元,按规定对该笔投资业务作了相应的会计处理。但至2005年12月31日对该笔投资2005年度的收益未予以计提。. P& n B( D9 }& {4 `
【要求】A和B注册会计师应提出何种审计处理建议?若需提出调整建议,请列示。编制审计调整分录时, 不考虑流转税、费以及损益结转的影响。/ e& a8 C' y9 S3 _6 E
【答案】
6 F3 z0 ]2 m1 c; U8 d& r6 ?5 D& v建议X公司按权责发生制补记2005年度的国库券投资收益500×3%=15万元:
1 z6 N' k# J2 D7 ]借:长期债权投资─债券投资(应计利息) 15万元( w8 N# c1 @/ \* d7 q; @1 N# Q
贷:投资收益─债券利息收入 15万元
0 p. j5 {' f) L4 W7 [- r1 H/ ]. L+ D! h
【例2】H公司对下列长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法。其中,正确的是( )。
% D: f5 ]$ N# RA. H公司持有某公司60%的股份,该公司2003年末因严重亏损已资不抵债。H公司董事会于2004年1月决定,对该项投资2004年度改按成本法核算' {, n2 C5 u) p7 V3 Q
B. H公司持有某公司70%的股份,2004年6月1日该公司依法宣告破产,H公司董事会决定,对该项投资自该日起改按成本法核算3 Y$ k9 l8 J2 C' _5 ^
C. H公司持有某公司35%的股份,2004年有迹象表明该公司可能遭受巨额担保损失,H公司董事会决定,对该项投资2004年度改按成本法核算6 }) c, ~ e) n* H3 ?3 x" j
D. H公司持有某公司60%股份,2004年1月1日将其中49%的股份予以转让,H公司董事会决定,对该项投资2004年度改按成本法核算( ~% h$ \- f1 T
【答案】B(2005年,1分)/ E3 O( T) }: r; i/ F
【解析】A:被投资单位的财务状况不属于会计制度规定的投资方改变投资核算方法的考虑因素;B:在被投资单位依法宣告破产后,投资者应依据破产清算结论(而不是投资额所占的比例)确定其应承担的债务,此时改为成本法符合实际情况;D:按题意,H公司转让股份后,仍然持有被投资单位60%-60%×49%=30.6%的股份,仍然符合采用权益法的条件。* Z1 e- E; W% s
6 i0 l3 b. d( ]+ _
【例3】A和B注册会计师负责对Y公司2005年度会计报表进行审计,并于2006年3月6日完成了外勤审计工作。Y公司未经审计的2005年12月31日的资产负债表显示其资产总额为135000万元,股东权益为66000万元;未经审计的2005年度利润表显示当年的主营业务收入及主营业务成本分别为为180000万元和150000万元,利润总额及净利润分别为5400万元和3618万元。
7 m4 w6 P4 C1 s% }+ tA和B注册会计师确定Y公司2005年度会计报表层的重要性水平为540万元。在审计过程中发现以下情况:1 u; P" Y0 O1 B/ t; M
⑴S公司系Y公司在国外的分公司,从事Y公司的大部分生产经营业务,其提供的2005年度会计报表反映,主营业务收入为108000万元,主营业务成本为90000万元,利润总额为3240万元,均占Y公司相应会计报表项目的60%。该会计报表未经其他会计师事务所审计,A和B注册会计师也未赴国外进行审计。4 e: e6 N" v! P2 k1 g6 Y
⑵2005年1月1日,由于W公司增加了新的投资者和资本,使Y公司在W公司中持有的股权比例从原有的48%降至10%,Y公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法,冲回2002年至2004年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38%的部分,共计3000万元,相应调整为2005年度的投资收益,Y公司未对此计提长期投资减值准备。A和B注册会计师提出相应的调整建议,Y公司拒绝接受。6 V5 m* w! \; P; W; _
⑷2005年1月1日,Y公司经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6000万元用于建造生产厂房(2005年12月31日尚未完工),9000万元用于补充流动资金。Y公司对债券发行进行了相应的会计处理,但未计提2005年度的债券利息。A和B注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议,Y公司拒绝接受。
$ c6 H" X! l: |$ n @. h6 E【要求】
6 u6 r: R8 h+ h2 F假定Y公司分别只存在上述第⑴、第⑶、第⑷个情况,A和B注册会计师分别应当发表何种审计意见?如果在相应的审计报告中需要编制说明段的,请代为编制说明段。如认为不需要编制说明段,亦请说明理由。
/ l2 A0 p) h# a+ U【解答】
/ O- j5 p! ~7 H6 c6 }3 ^* c在情况⑴下,注册会计师应发表无法表示意见审计报告。说明段如下:
# q8 e' G4 T+ p7 ^由于我们对占贵公司主营业务收入、主营业务成本、利润等会计报表项目60%金额比例的S子公司会计报表无法实施审计程序,而这部分内容是否公允将极大地影响贵公司会计报表的整体公允性,因此我们无法对贵公司的会计报表整体发表审计意见。2 N( y. A$ K3 t& M) B
在情况⑵下,注册会计师应发表否定意见审计报告。说明段如下:# Y, ?; B% U2 E9 \8 h' n
由于贵公司在W公司中股权比例的下降,将对长期投资的核算方法由原来的权益法改为成本法。贵公司针对这一变更,对该笔投资业务进行了追溯调整,将原按权益法核算期间累计承担的3000万元损失确认为2005年度的利润。我们认为,贵公司的处理严重违反了相关会计制度的规定,建议贵公司调整并相应补提长期股权投资准备3000万元,但贵公司未采纳我们的建议。4 R; H1 ~" `$ b5 n/ E# ^
对于情况⑷,应发表保留意见审计报告。说明段如下:
, y" {; [5 D* g+ }* e0 }贵公司于2005年1月1日经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券,但2005年底贵公司未计提本年度的债券利息15 000×4.2%=630万元。我们提出补提债券利息的审计调整建议,贵公司拒绝接受。
' M8 D5 }2 r6 z
: X5 [& i& K) V" y$ ?0 U: h5.审查投资收益。
' f/ K- s3 z% G( V$ i" L9 I, _+ D6.检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定。(累计投资额不得超过净资产的50%)9 w6 | o3 O; u, B! [& ] g$ b, C: y2 m
7.检查长期投资核算方法。 , B! ?- g$ S* W" g. U
8.审查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确。 n( \+ u( R; a# R! \* y% F. y
【例】(简,局部,详见第五章2005年简答题)针对下表列示的认定,列示出为实现
2 p- m6 N, p! L8 Z, k9 T+ g! i' w各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性测试程序(答案直接填入表格内)。$ P' h( o; Y% ]3 S3 Z; G V
. }5 y! r7 C. n6 T6 [, K! b' H' T6 W* g8 m
【答案】
: I9 s: @. K8 Y0 F & _, U6 H+ l8 [. S& S! ^, e
) Y# _; |" \. Y3 g. c7 p6 ~⑴对一年内到期的长期债权投资,是否从资产负债表“长期债权投资”项目中剔除并单独列在流动资产类下“一年内到期的长期债权投资”项目内;
F4 {9 B* {( Z4 i( _( [⑵长期投资转化为短期投资的合理性;
/ P$ O5 [ H$ T⑶检查有无长期投资性质的短期投资。
C1 W1 f' W" S5 V5 n! \/ W9.检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提及会计处理是否正确。5 P7 i; l4 G# D0 a1 w/ T* I
【例】2002年度R公司将账面余额为2000万元、已全额计提减值准备的长期股权投资以1000万元予以转让,款项已全部收到,并已办妥股权转让相关法律手续。助理人员在取得R公司及其常年法律顾问关于股权受让方系非关联方的说明后,得出可以确认1000万元投资收益的审计结论。( )
, M5 @- t1 N, X【答案】×(2003年,1.5分)1 z) |0 G8 \9 O. t( b* n
【解析】在市场环境下企业应有必要的经济理性,R公司既然已全额计提减值准备,却又能以1000万转让给其他企业,在双方都存在经济理性的条件下这是不可能的。这说明当初计提减值准备的减值因素是不存在的,这是滥用会计政策。据此,R公司应以原值与转让价款的差额确认1000万元投资损失(而非投资收益)。
+ g9 f' }2 X# {5 t6 h M( }2 q' y【例】(简,局部,详见第十五章2004年简答题)A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目负责人,在审计甲公司2003年度会计报表时分别遇到以下情况:
) G1 p7 c( m7 N7 F* u甲公司拥有一项长期股权投资,账面价值500万元,持股比例30%。 2003年12月31日,甲公司与K公司签署投资转让协议,拟以450万元的价格转让该项长期股权投资,已收到价款300万元,但尚未办理产权过户手续。甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由,不再计提减值准备。' v% f# D H" B( `
要求:假定上述情况对甲公司2003年度会计报表的影响是重要的,请问A注册会计师能否同意甲公司的会计处理?9 Q$ A/ h$ L) ^1 ?: U
【答案】(2004年,本章0.5分,满分5分)$ d% I) [/ _. U, I: |! I. A& E
A注册会计师不能同意甲公司的会计处理:所述投资业务虽在年内签署了转让协议,但未办理产权过户手续,表明甲公司在资产负债表日继续对该投资拥有所有权,从而应按规定计提相应的减值准备。
% q/ M Q/ E4 W- R/ Z6 V- T【例】(01综2)A和B注册会计师负责对其Y公司2002年度会计报表进行审计,经审计发现Y公司存在以下事项:" U# A1 T6 T" o; r% ~$ Y
Y公司与Z公司均系X公司的子公司,但Y公司与Z公司间并无投资关系,也不拥有共同的关键管理人员。经批准,Y公司与Z公司于2002年8月1日签订协议,Z公司同意Y公司以其持有的短期股票投资支付所欠800万元货款。交易双方已于当月办妥相关的法律手续。Y公司短期股票投资的账面余额为500万元,当日市价为400万元,已提跌价准备60万元。假定不考虑该交易应支付的相关税费,Y公司对该交易作了如下会计处理:
) A4 {! o4 _4 p2 Y0 e3 y+ W借:应付账款─-Z公司 800万元
3 |5 ], N/ b" n 短期投资跌价准备 60万元
; h6 ? d I* n( w6 @ 贷:短期投资 500万元
: j; {# N6 Y# I6 o1 w1 l 资本公积─-其它资本公积 360万元9 C9 q& v6 ?8 g6 \* ? h
【要求】
& Z% @& e' C1 J6 V) [, m针对审计发现的上述事项,A和B注册会计师应提出何种审计处理建议?若须提出调整建议,请列示审计调整分录。审计调整分录均不考虑所得税、期末结转损益及利润分配的影响。
5 o' l, }3 `! H# o【答案】
) Y [# x$ P# S6 h% f, |Y公司对事项的处理符合会计制度的规定,但这一交易既是一项重大的关联方交易,又是一项重大的债务重组事项,因此,注册会计师应提请Y公司在会计报表的附注中对这一重大关联方交易和债务重组事项予以充分的披露。
8 A! q9 r. m# n) G+ j$ x8 b& I【例】(综,局部,2004年综合题)X注册会计师于2006年初对Y公司2005年度会计报表进行审计。相关资料如下:. e- N c' K# E- `& }: u8 D
⑴Y公司2005年度管理费用为-5000万元,其中:上年度已计提1500 万元存货跌价准备的甲存货2005年度全部对外销售,相应转销存货跌价准备1500万元;上年度已计提2000万元存货跌价准备的乙存货2005年度价格回升,相应转回存货跌价准备1000万元;2005年度技术开发费用不再采用预提方式进行核算,撤消年初预提技术开发费4000万元。
% O4 E; f" t0 a⑵Y公司2003年初获得某高速公路20年收益权,于2005年12月31日以2000万元价格转让自2006年1月1日起未来10年的收益权。Y公司于当日开具销售发票并收到全部转让价款,并据此确认投资收益2000万元。: T- M9 J8 f# {6 R& O$ ]
⑶Y公司于2005年9月1日和H公司签订并实施了金额为5000万元、 期限为3个月的委托理财协议,该协议规定H公司负责股票投资运作,Y公司可随时核查。2005年12月1日,Y公司对上述委托理财协议办理了展期手续, 并于同日收到H公司汇来的标明用途为投资收益的3000万元款项,Y公司据此确认投资收益3000万元。
" V0 u }8 P; l+ n3 V⑷Y公司对I公司长期股权投资(无市价)为5000万元,I公司在2005年8月已经进入清算程序。在编制2005年度会计报表时,Y公司对该项长期股权投资计提1000万元的减值准备。* i5 \6 t( @& I& Q) m, }
要求:对资料中的情况,请分别判断是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议,请直接列示审计调整分录(编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转,也不考虑对所得税及利润分配的影响)。
; ~1 k, r$ w3 a! }$ \% i/ n5 Z【答案】(2004年,本章5.5分,满分21分)
3 E6 X0 f/ N+ n# b, D; b9 g⑴冲销预提的技术开发费,应转作“盈余公积”。应建议Y公司作以下调整:( }1 x$ o( H3 }4 N. }- `" N2 b
借:管理费用 4000万元5 |2 a% X% r8 b' z3 ^
贷:盈余公积 4000万元
. \& x1 ^0 w( a7 d⑵按权责发生制原则,Y公司所取得的2000万元投资收益应在自2006年1月1日起的未来10年内按年确认。不应确认为2005年度的投资收益。对此,X注册会计师应提请Y公司按将取得的2000万元款项计入“递延收益”,在未来10年内平均分摊。调整分录为:. H y2 M8 `8 k/ a
借:投资收益 2000万元) m( ?2 p, b) k j& r) w
贷:递延收益 2000万元
: P. B+ O0 C. w% L⑶仅根据资料五⑹,尚无法判断Y公司能否将已收到3000万元确认为投资收益。对此X注册会计师应在取得Y公司与H公司签订的理财协议的基础上,采取向H公司发函询证的方法查明自双方协议的履行,特别是2005年9月1日至12月31日间的股票投资运作情况,结合协议规定的投资收益实现条件,确定能否将已收到的3000万元确认为投资收益。
/ W3 _/ z$ N7 \6 ]( A# \. ?& ^5 b⑷对Y公司所计提的该项长期投资减值准备,X注册会计师应向Y公司索取经审计的I公司清算会计报表,据以确定Y公司是否根据原投资额与可收回金额之间的差异计提减值准备。
% n- U% q! P8 l, M
2 O7 T$ C: v: v' p0 w1 p' ~第六节 其他相关账户审计
2 X, A: f- v& v注意无形资产的审计程序: 284页 3、4、5、6
- k5 {& R/ C1 N: X预计负债的审计: 286页( `# } I ~ c% D- s: j7 s
, ]7 e: z- \3 ?$ {1 s
教材288-291页,涉税问题的理解掌握。 |
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