高级会计师经典复习资料回顾（第一章）

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3.上述金融负债以外的金融负债，应当采用摊余成本进行后续计量，摊销的金额除与套期保值有关的外，应当计入当期损益。
　　应付利息和利息费用的计算公式如下：
　　应付利息＝债券面值×票面利率×期限
　　利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限
　　【例题8】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 00万元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
　　[答疑编号911010303]
　　甲公司该批债券实际发行价格为：
　　10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）
　　【会计处理原理】
　　（1）发行债券时
　　债券的入账价值 =1043.27（万元）（此为第1期期初的摊余成本）
　　（2）2008年12月31日
　　支付利息=1000×6%=60（万元）
　　利息费用=1043.27×5%=52.1635（万元）
　　期末摊余成本=1043.27-（60-52.1635）=1035.4335（万元）
　　
　　三、金融负债的终止确认
　　金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
　　金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
　　金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。
　　例如，甲公司欠乙公司货款100万元，经债务重组实际支付80万元后，余款无须归还，则少还的20万元应该计入当期损益（营业外收入）。

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第三节　权益工具的确认和计量

　　权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如企业发生的普通股，企业发行的、使持有者以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

　　一、权益工具的确认与计量
　　【掌握三点】
　　1.企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。
　　2.企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。
　　3.企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得和损失。
　　
　　二、混合工具的分拆
　　企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　【例题9】资料：甲公司2007年1月1日，发行三年期可转换的公司债券，面值总额为100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次还本，实际收款是102 000 000元，债券票面年利率为4%，债券发行时二级市场与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。

　　【答案】中华考试网
　　（1）负债成份公允价值
　　＝400×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3）
　　＝400×2.6730＋10 000×0.8396
　　＝9465.20（万元）
　　权益成份的公允价值
　　＝10200－9465.20＝734.80（万元）
　　（2）甲公司2007年1月1日可转换债券发行时
　　借：银行存款　　　　　　　　　10 200　　　
　　　　应付债券——利息调整　　　534.80
　　　　贷：应付债券——面值　　　　　10 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　 734.80

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第四节　金融资产转移的确认与计量（了解）

　　
　　（一） 金融资产转移的含义
　　金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期应收账款出售给银行。
　　金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。
　　金融资产部分转移，包括下列三种情形：
　　（1）将金融资产所产生现金流量中特定的、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
　　（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。这里的转移可以是直接出售给对方，或者将其与对方的某资产进行其他交易。
　　（3）将金融资产所产生现金流量中特定的、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
　　关于金融资产部分转移，也可以这样来理解：金融资产相当于现金流，现金流有不同的组成部分，我们可以把不同的组成部分对外转移。它不像产品一样只能全部出售。
　　（二）金融资产转移的确认
　　金融资产转移的确认分为终止确认的金融资产转移和不终止确认的金融资产转移两种情形。
　　1.终止确认的金融资产转移
　　基本原则：企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。比如企业将应收账款以不附追索权的方式出售给银行。
　　存在下列情形之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：
　　（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；
　　（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
　　（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。（比如出售价格100万元，行权价格50万元）
　　期权分为两种：看涨期权和看跌期权。看涨期权是指在未来按约定的价格购买资产的权利，看跌期权是指在未来按约定的价格出售资产的权利。
　　2.不终止确认的金融资产转移
　　基本原则：企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应终止确认该金融资产，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
　　存在下列情形之一的，企业不应当终止确认所转移的金融资产：

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（1）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；比如，某企业以100万元出售金融资产，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时以110万元将其买回来，假如约定期限结束时金融资产的市价变为80万元，此时对方仍然按110万元卖给该企业，这种情况下，金融资产的风险并未转移。
　　（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；（比如出售价格100万元，行权价格150万元）
　　（3）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
　　（三）金融资产转移的计量
　　1.满足终止确认条件的金融资产整体转移
　　金融资产整体转移满足终止确认条件的应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
　　（1）所转移金融资产的账面价值；
　　（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。
　　【原理分录】
　　借：银行存款
　　　　贷：金融资产
　　　　　　损益项目
　　2.满足终止确认条件的金融资产部分转移
　　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同为终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
　　（1）终止确认部分的账面价值；
　　（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。
　　3.不满足终止确认条件的金融资产转移
　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
　　此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
　　【原理分录】
　　借：银行存款
　　　　贷：金融负债
　　金融工具是能够形成一方的金融资产，同时形成他方的金融负债或权益工具的合同。从金融工具的定义可知，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。重点是金融资产的确认和计量，需掌握计量原则和相应会计处理方法。归纳：

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初始计量主要有三个要点：
　　1.基本原则：按公允价值计量。
　　2.交易费用：除了交易性金融资产发生的交易费用计入投资收益外，其他金融资产发生的交易费用都计入初始入账金额。
　　3.购买价款中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收项目（应收股利或应收利息）核算。
　　后续计量：
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日将其价值调整到公允价值，公允价值变动计入公允价值变动损益科目。
　　2.可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，在资产负债表日也应将其价值调整到公允价值，公允价值变动计入资本公积――其他资本公积科目。
　　3.贷款和应收款项按摊余成本进行后续计量。
　　4.持有至到期投资按摊余成本进行后续计量。摊余成本是指向对方借款的本金，实际利率是使流入现值与流出现值相等的折现率，通常要采用逐步测试法结合内插法来计算。
　　应收利息＝债券面值×票面利率
　　投资收益＝期初摊余成本×实际利率
　　二者的差额就是利息调整的摊销额，增加或减少持有至到期投资的摊余成本。
　　【案例1】资料：甲公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，2009年公司有关金融资产、金融负债或权益工具的相关资料如下：
　　（1）甲公司为赚取股票交易差价，于2009年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，并于11月10日收到该现金股利。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2009年12月2日，甲公司出售该金融资产，收到价款960万元。
　　要求：（1）根据事项一，计算甲公司购入时确认金融资产成本和处置时确认投资收益。
　　[答疑编号911010401]
　　【分析提示】交易性金融资产成本＝860－4－100×0.16＝840（万元），交易费用4万元应该计入当期损益（投资收益），已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利，不能计入成本。处置交易性金融资产所取得的投资收益＝960－840＝120（万元）。
　　（2）2009年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2009年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。甲公司2009年资产负债表中反映的持有至到期投资资产项目期末金额为2 162.14万元。

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要求：（2）判断事项二的处理是否正确，并说明理由。
　　[答疑编号911010402]
　　【分析提示】持有至到期投资的期末金额核算不对。
　　理由：
　　2009年初持有至到期投资的账面价值＝2078.98+10＝2 088.98（万元）
　　2009年期末应收利息＝2 000×5%＝100（万元）
　　2009年利息收入（投资收益）=2088.98×4%=83.56（万元）
　　2009年末持有至到期投资项目的金额＝2088.98-（100-83.56）=2072.54（万元）
　　（3）2009年1月1日，甲公司从二级市场支付价款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用3万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率和实际利率均为4%，每半年付息一次，甲公司将其划分为可供出售金融资产。甲公司购入该债券时，将102万元价款计入了可供出售金融资产的成本，将3万元交易费用计入了当期损益。
　　2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益。
　　2009年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息），甲公司将公允价值变动计入了当期损益（公允价值变动损益）。
　　要求：（3）判断事项三的处理是否正确，并说明理由。
　　[答疑编号911010403]
　　【分析提示】
　　（1）甲公司2009年1月1日确认的可供出售金融资产成本不正确。
　　理由：甲公司应计入可供出售金融资产成本＝（102－2）＋3＝103（万元）；已到付息期但尚未领取的利息2万元应计入应收利息，交易费用应计入成本。
　　（2）2009年1月5日收到该债券2008年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益不正确。正确的做法是冲减应收利息。
　　（3）2009年6月30日，甲公司将该债券的公允价值变动计入当期损益不正确。正确的做法是将公允价值变动计入资本公积。应计入资本公积的金额＝115－103＝12（万元）。
　　（4）甲公司经批准于2009年1月1日发行债券1万张，每张面值100元，票面利率10%，期限3年，每年付息一次，发行债券当时的市场利率为8%，债券发行价格为105.24万元。债券利息调整采用实际利率法摊销。
　　要求：（4）根据事项四，计算2009年年末确认的应付利息和利息费用。
　　[答疑编号911010404]
　　【分析提示】
　　2009年末确认的应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限＝100×10%×1＝10（万元）
　　利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝105.24×8%×1＝8.42（万元）
　　（5）甲公司2009年1月1日发行面值为20 000万元的可转换公司债券，该可转换公司债券发行期限为3年，票面利率为2%，利息按年支付，债券发行1年后可转换为该公司股票。甲公司实际发行价格为19 200万元（假定不考虑发行费用），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为5%。甲公司在进行初始确认时，确认了应付债券19 200万元。

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相关利率3年期复利现值系数表如下：

利率	复利现值系数（3年期）	年金现值系数（3年期）
2%	0.9423	2.8839
5%	0.8638	2.7232

　　要求：（5）判断事项五的处理是否正确，并说明理由。

　　【分析提示】甲公司将发行的可转换公司债券全部确认为负债不正确。
　　理由：企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益成份的，应在初始确认时将负债成份和权益成份进行分拆，分别进行处理：先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
　　甲公司负债成份初始确认金额＝20 000×2%×2.7232＋20 000×0.8638＝18 365.28（万元）；
　　权益成份初始确认金额＝19 200－18 365.28＝834.72（万元）。
　　【案例2】资料：甲公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，2009年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：
　　要求：
　　分析、判断甲公司对事项（1）至（4）的会计处理是否正确，并分别简要说明理由；如不正确，请分别说明正确的会计处理。
　　（1）2009年2月1日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现，取得贴现款380万元。合同约定，在票据到期日不能从乙公司收到票款时，丙商业银行可向甲公司追偿（说明是附追索权的应收票据贴现）。该票据系乙公司于2009年1月1日为支付购买原材料款而开出的，票面金额为400万元，到期日为2009年5月31日。假定不考虑其他因素。甲公司终止确认了该项金融资产。

　　【分析提示】
　　（1）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
　　采用附追索权方式出售金融资产的，不应当终止确认相关的金融资产，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债（短期借款）。
　　（2）2009年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照固定价格185万元再将该金融资产回购，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

　　【分析提示】
　　（2）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
　　企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照固定价格将该金融资产回购的，不应当终止确认该金融资产。
　　（3）2009年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

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【分析提示】
　　（3）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
　　甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，所以，甲公司不应终止确认该金融资产。
　　（4）2009年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，甲公司在处理时终止确认了该金融资产。

　　【分析提示】
　　（4）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
　　甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产。

凉风伊人

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