做账必知的流程辅导---报表

常春藤

资产负债表日后事项的会计处理

资产负债日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间（以下简称日后时期）发生的，需要调整或说明的事项。这些事项有的直接影响财务报告年度的财务状态、经营成果和资金变动情况；有的虽然不影响财务报告，但会影响财务报告使用者的正确理解和决策。因此，企业对日后事项进行正确的会计处理对于提高会计核算质量和保证财务信息的真实、可靠具有十分重要的意义。对日后事项进行会计处理，关键是要掌握好以下几个方面：

　　一、日后时期的界定

　　《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定的日后时期是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日这一时段。财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期，即批准的日期。例如：某公司2007年度财务报告于2008年2月20日编制完成，2008年4月10日经中介机构出具了审计报告，董事会于2008年4月15日批准财务报告可以对外公布，则日后时期为2008年1月1日至 2008年4月15日。但有时候因需经股东大会审议等原因，董事会批准与实际对外公布间隔时间较长，在此期间又发生了重大事项而在报告中作了调整或披露的，董事会则应重新批准。此时，日后时期应延伸至董事会再次批准财务报告报出日期。

　　二、正确区分两类不同的日后事项

　　正确区分调整事项和非调整事项的关键是看这些事项的主要情况出现的时间，凡主要情况出现或存在于资产负债表日之前，而在日后时期获得新的或进一步的证据证实，即原因出现或存在于资产负债表日之前，结果出现在日后时期的应作为调整事项。如资产负债表日前已销售的商品存在问题，在日后时期退回；又如资产负债表日前已提起的诉讼，法院在日后时期作了赔偿判决，则应作为调整事项。凡主要情况的出现和结果均在日后时期发生的事项，如日后时期发生的巨额对外投资，日后时期所持证券市价严重下跌等，因其发生和影响结果均在日后时期，则属非调整事项，应在报表附注中披露。

　　三、日后事项的调整

　　对于应调整的日后事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样进行账务处理，并对已编制会计报表的相关项目进行调整。由于上年度的账目已经结转，损益类科目也已无余额，因此对日后事项的调整有其特殊之处：

　　1.对财务报告年度来说只调表不调账。即对报告年度的资产负债表、利润表、现金流量表、报表附注以及相关附表的相关项目进行调整，但对账项的账簿记录不加调整，反映在日后时期所属年度的账户中。

　　2.调整时的科目使用分几种情况。涉及损益事项的所有损益类科目均通过"以前年度损益调整"科目核算；涉及利润分配的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算；既不涉及损益又不涉及利润分配的事项，直接调整各相关科目。

　　3.分录中损益类科目调整与报表中损益类项目的调整存在不一致现象。比如销售退回调整时，涉及损益类的调整有主营业务收入、主营业务成本、所得税等，在调整时均在“以前年度损益调整”科目反映。但在调整利润表时，则应分别调整主营业务收入、主营业务成本、所得税等项目。

　　【例】甲公司2007年11月销售给乙公司产品一批，销售价格100 000元（不含税），销售成本80000元，货款于12月对账日尚未收到。2008年2月，因产品质量问题，经协商乙公司将该批产品全部退回。此时，甲公司的财务报告尚未经批准报出。本例中，甲公司应对该销售退回作为应调整的日后事项进行会计处理。

　　调整销售收入

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　17000

　　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　调整销售成本

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　80 000

　　调整所得税

　　借：应交税费——应交所得税 　　　　　　　　　6 600

　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　 6 600

　　将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配

　　借：利润分配——未分配利润 　　　　　　　　 13 400

　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　13 400

　　 调整利润分配

　　借：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　　　2010

　　　贷：利润分配——未分配利润 　　　　　　　　　2010

　　然后，调整2007年度会计报表如下：

　　调整资产负债表相关项目：应收账款减117000元，库存商品增80000元，应交税金减23600元，未分配利润减11390元，盈余公积减2010元。调整利润表相关项目：主营业务收入减100000元，主营业务成本减80000兀，所得税减6600元，净利润减13400元。

　　四、与其他会计准则的关系

　　1.与《企业会计准则第13号——或有事项》的关系。认定或有事项是在资产负债表日，而日后事项的确认是在日后时期，因此有些或有事项在日后时期可能已成为日后事项，这时就应按日后事项准则处理。

　　2.与《企业会计准则第14号——收入》的关系。日后事项中的销售退回，既包括报告年度销售的商品在日后时期退回的，也包括报告年度前销售在日后时期退回的商品。只要是日后时期退回的，均按日后事项准则的规定进行处理。但上述销售的商品如在年度财务报告批准报出日以后退回的，则应根据《企业会计准则第14号——收入》的处理原则进行处理。即冲减退回当月的销售收入和销售成本，不再调整报告年度的相关报表和附注，而是体现在退回年度的会计报表中。

　　3.与《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的关系。对于在日后时期发现的报告年度的会计差错，应根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则的规定处理。这两个准则在财务调整的方法和科目的运用上都是相同的，所不同的是在报表的调整上。按照日后事项准则的处理是要调整报告期会计报表各相关项目的，而按照会计差错更正准则的处理则不调整报告期会计报表，而是在账务调整年度编制会计报表时，调整资产负债表相关项目的年初数和利润及利润分配表相关项目的上年实际数。

常春藤

公允价值变动损益的报表列示方法

新《企业会计准则》增设了“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。但笔者认为，期末对于“公允价值变动损益”如何在报表上反映有以下两种表述需要深化：

　　（1）《企业会计准则——应用指南2006》在论述“公允价值变动损益”科目的账务处理时规定：“期末，应将本科目余额转入‘本年利润’科目，结转后本科目无余额。”此规定中的“期末”可以是月末、季末，也可以是年末。此规定的含义是“公允价值变动损益”一经产生，期末全部转入“本年利润”，在当期利润表中构成企业的“营业利润”及“利润总额”。

　　（2）《企业会计准则——应用指南2006》在论述“投资性房地产”科目的账务处理时规定：企业处置投资性房地产时，在反映收入、结转成本的同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按此规定，企业应将以前已转入各期利润的“公允价值变动损益”累计加总再转入“其他业务收入”科目。这里产生的问题是：投资性房地产是超过一年的非流动资产投资，各期价格波动已计入多期乃至多年的利润总额中，处置该房地产将其累计加总抠出比较麻烦，一旦会计档案归入“档案室”，查找以前年度数据显得很困难。

　　本文设计了两种办法处理公允价值变动损益的方法：一是账转法；二是表转法。账转法就是期末将发生的“公允价值变动损益”科目余额通过账务处理转入“本年利润”科目的方法；表转法就是各期末对“公允价值变动损益”的余额不予结转，而是累计到处置资产时一次性结转入“本年利润”的方法。

　　一、实例分析

　　下面以投资性房地产公允价值变动损益为例，分别采用表转法、账转法来说明其报表的列示方法。

　　例：XX公司20×7年9月1日购入某房屋付款50万元作“投资性房地产”入账。20×7年12月31日资产负债表日，该房屋的公允价值升为120万元，公允价值溢价70万元。20×8年7月 10日处置该项投资性房地产时，实际收到135万元。

　　（一）在账转法下

　　1.XX公司20×7年9 月1日购入某房屋付款50万元时（单位：万元，以下同）

　　借：投资性房地产——成本 　　　　　　　50

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 50

　　2.20×7年12月31日，该投资性房地产发生溢价时

　　借：投资性房地产——公允价值变动 　　　70

　　　贷：公允价值变动损益 　　　　　　　　　70

　　3.20×7年12月31 日，XX公司结转“公允价值变动损益”时

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　 70

　　　贷：本年利润 　　　　　　　　　　　　　70

　　4.20×7年12月31日，XX公司“利润表”中“公允价值变动收益”列示70万元5.20×8年 7月10日，XX公司处置该项投资性房地产收款135万元时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 135

　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　 135

　　6.20×8年7月31日，XX公司结转该项投资性房地产成本时

　　借：其他业务成本 　　　　　　　　　　　120

　　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　50

　　　　　　　　　　　——公允价值变动 　　　　70

　　7.20×8年7月31日，XX公司通过查找“公允价值变动损益”明细科目中已结转的该项投资性房地产的公允价值变动金额为70万元

　　借：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　70

　　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　　　70

　　8.20×8年7月31日，XX公司利润表（见下表）中列示下列金额（假设其他科目发生额为零）

　　  　　　　　　　　　　　　　　  XX公司利润表（20×8年7月）　　　  　单位：万元

　　
项目         本期金额
一、营业收入         205
减：营业成本         120
  营业税金及附加         
……         ……
加：公允价值变动损益          70
  ……        ……
二、营业利润          15

　　上述“账结法”严格按照会计账务处理的具体步骤进行，依据充分、严密，但在20×8年7月31日结转“公允价值变动损益”至“其他业务收入”时失去了客观依据，即这部分变动损益早在20×8年12月31日就已转入“本年利润”了，再次结转的经济含义不清。

　　（二）在表转法下

　　在表转法下，企业各期末对“公允价值变动损益”的余额不予结转，而是累计到处置投资性房地产时一次性结转计入“本年利润”。但各期末要将公允价值变动损益的当期数和累计数填在损益表上按利润公式计算出利润总额。这种方法，实际是表结账不结，是对账结法的简化。仍以上例资料予以说明。

　　 1.XX公司20×7年9月1日购入某房屋付款50万元时：

　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　　 50

　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　50

　　2.20×7年12月31日，该投资性房地产发生溢价时：

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　　 70

　　　贷：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　70

　　3.20×7年 12月31日，XX公司根据“公允价值变动损益”贷方余额，在“利润表”中“公允价值变动收益（损失以‘号填列）”项目直接填列70万元。由于“公允价值变动损益”账户20×8年12月31日贷方保留余额70万元，XX公司应将该余额和“本年利润”账户余额一起相加填入资产负债表的“未分配利润”项目（以后各期期末“资产负债表”均这样处理直至到处置该项投资性房地产时为止）。

　　4.20×8年7月10日，XX公司处置该项投资性房地产收款135万元时：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　135

　　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　　135

　　5.20×8年7月31日，XX公司结转该项投资性房地产成本时：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　 120

　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　　　 50

　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动 　　　　　70

　　6.20×8年7月31日，XX公司结转“公允价值变动损益”科目金额70万元时：

　　借：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　70

　　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　　70

　　 7.20×8年7月31日，XX公司利润表中列示金额跟上表完全相同。

　　二、两种方法的比较及结论

　　从以上“表结法”可见，表结法解决了账转法下“公允价值变动损益”科目在处置投资性房地产时二次结转经济含义不清、所购房地产多年后处置将变动损益累计加总抠出麻烦甚至困难等问题，在解决“投资性房地产”公允价值变动问题上“表结法”优于“账转法”。

　　综合上述结果和对其他公允价值变动损益项目进行分析，笔者的结论是：对于“交易性金融资产”、“交易性金融负债”产生的“公允价值变动损益”，由于变现期短，采用“账结法”较好，因为“累计加总抠出数”容易在年内账户中查找得出。对于“投资性房地产”产生的“公允价值变动损益”，由于变现期长，采用“表结法”较好。

常春藤

编制财务报表要做哪些准备工作?

为确保报表的质量，编制会计报表前必须做好充分的准备工作，一般有核实资产、清理债务、复核成本、内部调账、试算平衡及结账。

　　 (1)核实资产。核实资产是企业编制报表前一项重要的基础工作，而且工作量大。主要包括：

　　①清点现金和应收票据。

　　②核对银行存款，编制银行存款余额调节表。

　　③与购货人核对应收账款。

　　④与供货人核对预付账款。

　　⑤与其他债务人核对其他应收款。

　　⑥清查各项存货。

　　⑦检查各项投资的回收利润分配情况。

　　⑧ 清查各项固定资产的在建工程。

　　在核实以上各项资产的过程中，如发现与账面记录不符，应先转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因，按规定报此处理 。

　　(2)清理债务。企业与外单位的各种经济往来中形成的债务也要认真清理及时处理。对已经到期的负债，要及时偿还，以保持企业的信誉，特别是不能拖欠税款；其他应付款中要 注意是否有不正常的款项。

　　(3)复核成本。编制报表前，要认真复核各项生产、销售项目 的成本结转情况。查对是否有少转、多转、漏转、错转成本，这些直接影响企业盈亏的真实 ，并由此产生一系列的后果，如多交税金、多分利润，使企业资产流失等。

　　(4)内部调账。内部调账(转账)是编制报表前一项很细致的准备工作。主要有如下几点：

　　①计提坏账准备。应按规定比例计算本期坏账准备，并及时调整入账。

　　②摊销待摊费用。凡本期负担的待摊费用应在本期摊销。

　　③计提固定资产折旧。

　　④摊销各种无形资产和递延资产。

　　⑤ 实行工效挂钩的企业，按规定计提“应付职工薪酬”。

　　⑥转销经批准的“待处理财产损溢”。财务部门对此要及时提出处理意见，报有关领导审批，不能长期挂账。

　　⑦按权责发生制原则及有关规定，预提利息和费用。

　　⑧有外币业务的企业，还应计算汇总损益调整有关外币账户。

　　(5)试算平衡。在完成以上准备工作之后，还应进行一次试算平衡，以检查账务处理有无错误。

　　 (6)结账。试算平衡后的结账工作主要有以下几项：

　　①将损益类账户全部转入“本年利润”账户。

　　②将“本年利润” 账户形成的本年税后净利润或亏损转入“利润分配”账户。

　　③进行利润分配后，编制年终会计决算报表。

　　以上各项准备工作往往是同时交叉进行的。在实现财会电算化的企业，以上有些准备工作是可以通过电脑完成的，如试算平衡和结账等。

常春藤

老板如何看会计报表

在企业管理中，企业老总由于决策的需要，要及时了解和掌握本单位的财务情况，除了听取财务人员的汇报之外，亲自把会计报表拿来看看，有时能得到更多自己想要的信息。

　　看会计报表的过程，实际上是财务分析的过程。看报表，首先要知道自己要了解什么情况，才能有的放矢的去抓取相关信息，从会计报表中，我们可以获得本单位如下几方面的信息：

　　1.企业短期偿债能力；

　　2.企业长期偿债能力；

　　3.企业经营管理能力；

　　4.企业获利能力。

　　如果动态地跟踪分析有关财务指标，就能较容易地找到企业财务状况变动的原因；如果和同行业企业之财务指标作比较，就能掌握本企业在同行业中的地位；从而做出正确的决策，使企业的财务状况良性循环，下面笔者就这4个方面作简单的介绍：

　　一、企业短期偿债能力（资产负债表）

　　1.流动比率

　　流动比率＝流动资产／流动负债

　　此指标表示每一元流动负债有多少元流动资产作为偿付担保，反映了企业偿付短期负债的能力。

　　对企业来说，过高的流动比率表明企业资产利用率低下，管理松懈，资金浪费，同时也表明企业过于保守，没有充分使用目前的借款能力。

　　而流动比率过低，则表明企业短期负债偿付能力较弱，财务风险较大。

　　西方财务管理界人士认为，流动比率为2，对于大部分企业来说是比较合适的。因为流动资产中变现能力最差的存货约占流动资产的一半，剩下的流动性较大的流动资产至少要等于流动负债，企业的短期负债能力才有保证。当然，这一比率是一种静态的衡量方法，它假定企业已濒临清算，而没有从持续经营的角度给企业一个动态的估价。

　　2.速动比率

　　速动比率＝（流动资产－存货）／流动负债

　　速动比率在流动比率的基础上，将存货从流动资产中剔除，使此财务比率反映短期偿债能力更准确。因为存货用于偿付短期负债，存在以下不确定因素：

　　（1）在流动资产中存货的变现速度最慢。

　　（2）由于某种原因，部分存货可能已损失报废还没作处理。

　　（3）部分存货已抵押给债权人。

　　（4）存货估价成本与合理市价相差悬殊。

　　影响速度比率的可信性的重要因素是应收帐款的变现能力。账面上的应收帐款不一定都能变成现金，实际坏帐可能比预计的坏帐准备金要多：季节性的变化，可能使报表的应收帐款数额不能反映平均水平。

　　3.保守速动比率

　　保守速动比率＝（现金＋短期投资＋应收帐款净额）／流动负债。流动资产中除存货存在不确定因素外，还有一些流动资产，其流动性也较差，如待摊费用、预付费用等，因此，将这些项目扣除后的现金比率反映短期偿债能力更准确。

　　二、企业长期偿债能力（资产负债表）

　　1.资产负债率

　　资产负债率＝负债总额／资产总额

　　负债比率是企业负债总额与资产总额的比率，它主要反映企业的负债占总资产的比重。

　　从企业投资人的角度看，此比率在可承受风险范围内应尽可能高。因为，投资人投入的资金最终要以投资收益相回报，而当全部资金投资报酬率高于企业长期负债所承担的利息率时，企业投资人的自有资金收益率的高低与负债比率是同方向变化的。也就是说，负债比率越高，自有资金收益率也越高。所以在财务分析中，常把负债比率称为财务杠杆，它与财务风险成正比。企业究竟应该确定什么样的负债比率，取决于对本企业资产报酬率的预测状况，以及未来财务风险的承受能力，将二者作权衡后，才能作出正确的决策。

　　2.已获利息倍数

　　已获利息倍数＝息税前利润／利息总额。

　　这一指标表明企业在交纳所得税及付利息之前的利润和利息支出的关系，实际上企业在交纳所得税和支付利息前的利润才是真正能支付利息的利润。

　　计算这一比率的目的有二个，一是可以将每年的营运利润视为偿债基金的基本来源；二是一旦这一比率降低，便可预警企业发生了资金困难。

　　在企业管理中，企业老总由于决策的需要，要及时了解和掌握本单位的财务情况，除了听取财务人员的汇报之外，亲自把会计报表拿来看看，有时能得到更多自己想要的信息。

　　三、企业经营管理能力（资产负债表和损益表）

　　1.应收帐款周转率

　　应收帐款周转率＝销售收入净额／应收帐款平均余额

　　这一比率反映了年度内应收帐款转为现金的平均次数，说明了应收帐款流动的速度。因为分子“销售收入净额”为时期数，因此分母应与之口径相同，计算该时期平均余额（未扣除坏帐准备金）。

　　一般来说，应收帐款周转率越高，平均收帐期越短，说明应收帐款的收回越快。否则，企业的运营资金会过多的呆滞在应收帐款上，影响正常的资金周转。影响该指标正确性的因素有：

　　第一、季节性经营的企业使用这个指标时不能反映实际情况。 第二、大量使用现金结算的销售。 第三、大量使用分期付款方式销售。 第四、年末大量销售或年末销售大幅度下降。 分析时须将此指标计算结果与本企业前期指标、行业平均水平等进行比较。

　　2.存货周转率

　　存货周转率＝销售成本／存货平均余额

　　这一比率表明了企业的销售状况及存货资金占用状况，在正常情况下，存货周转率越高，相应的周转天数越少，说明存货资金周转快，相应的利润率也就越高。存货周转慢，不仅和生产有关，而且与采购、销售都有一定联系。所以它综合反映了企业供、产、销的管理水平。

　　3.总资产周转率

　　总资产周转率＝销售收入／总资产平均余额

　　这项指标反映资产总额的周转速度，周转越快，反映销售能力越强。企业可以通过薄利多销的办法，加速资产的周转，带来利润绝对额的增加。

　　四、企业获利能力（资产负债表和损益表）

　　1.销售净利率

　　销售净利率＝（净利/销售收入）×100％

　　该指标反映每一元销售收入带来的净利润的多少，表示销售收入的收益水平。从销售净利率的指标关系看，净利额与销售净利率成正比关系，而销售收入额与销售净利率成反比关系。企业在增加销售收入额的同时，必须相应地获得更多的净利润，才能使销售净利率保持不变或有所提高。通过分析销售净利率的升降变动，可以在扩大销售的同时，注意改进经营管理，提高盈利水平。

　　2.销售毛利率

　　销售毛利率＝〔（销售收入－销售成本）/销售收入｝×100％

　　销售毛利率是企业销售净利率的最初基础，没有足够大的毛利率便不能盈利。

　　3.资产净利率

　　资产净利率＝净利润÷平均资产总额

　　把企业一定期间的净利与企业的资产相比较，表明企业资产利用的综合效果。指标越高，表明资产的利用效率越高，说明企业在增加收入和节约资金使用等方面取得了良好的效果，否则相反。

　　资产净利率是一个综合指标，企业的资产是由投资人投入或举债形成的。净利的多少与企业资产的多少、资产的结构、经营管理水平有着密切的关系。为了正确评价企业经济效益的高低、挖掘提高利润水平的潜力，可以用该指标与本企业前期、与计划、与本行业平均水平和本行业内先进企业进行对比，分析形成差异的原因。影响资产净利率高低的因素主要有：产品的价格、单位成本的高低、产品的产量和销售的数量、资金占用量的大小等。

　　4.这里，我们介绍一种很实用、有效的财务分析方法，那就是由美国杜邦公司的经理们创造的“杜邦财务分析体系（The Du System）”。

　　对一个企业来说，最重要的就是要获得最大的投资报酬率，对整个企业来说，投资报酬率就表现为所有投资的报酬率，即权益报酬率。我们可以把权益报酬率进行分解如下：

　　权益报酬率＝资产净利率*权益乘数＝销售净利率*资产周转率*权益乘数（权益乘数＝资产/权益）

　　因此权益报酬率分别取决于企业的以上三项指标，即企业盈利能力、资产管理能力和财务杠杆。

　　为了得到企业权益报酬率变动的原因，对以上三项指标再进行分解；

　　销售净利率＝净利÷销售收入＝（销售收入－全部成本＋其他利润－所得税）÷销售收入 资产周转率＝销售收入÷平均资产总额

　　权益乘数＝1÷（1－资产负债率）

　　（1）本企业权益报酬率与前期对比，可以先比较权益报酬率，发现差异后，将各期权益报酬率进行分解，直至分解到各项明细成本、费用、流动资产、短期投资、应收状况、存货的相关变动，从而分析得出企业权益报酬率上升或下降的原因，是产品成本高低、产品价格高低、产量是否适量、存货周转速度、应收帐款变现速度，还是企业财务杠杆运用状况，一般来说，企业权益报酬率升降是由多种因素综合作用的结果，但肯定有最主要的原因。用这种办法，可以找到企业总体盈利能力变动的根源，从而制定正确的决策，使企业健康发展。

　　（2）同以上思维，企业权益报酬率可以与同业比较。

常春藤

年报的三大会计问题

近日，就上市公司2008年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题，证监会会计部负责人表示，在年报编制过程中，监管部门发现了一些具体问题，通过权益性交易确认损益、借壳上市相关会计处理问题和因破产重整而进行的债务重组收益的确认问题等三方面表现尤为突出。今后一段时期，证监会将着重检查上市公司执行新会计准则的情况。

　　截至2009年4月30日，除*ST本实B外，1624家境内上市公司均如期披露了2008年年度财务报告。该负责人表示，绝大多数上市公司能够严格执行新会计准则的规定，按照证监会财务信息披露规范的要求披露年报。但在年报编制过程中，监管部门也发现了一些具体问题，主要表现为：有的通过权益性交易确认损益；有的未能按照相关会计准则的规定在借壳上市时确认商誉；有的对于因破产重整而进行的债务重组收益的确认不够谨慎；有的未能按照相关会计准则和股权激励合同的规定确认股权激励等待期和按照实际执行情况将股权激励费用在不同会计期间进行分摊；有的在处理较为复杂的经济交易时，对购买日的确定不够谨慎；有的在资产减值准备的计提、外币金融工具确认与计量、非经常性损益的界定等方面存在一定问题。

　　权益性交易的会计处理

　　据不完全统计，2007年仅通过大股东代为偿债、债务豁免及直接捐赠资产而调控利润的上市公司达到14家。其中*ST公司九家， ST公司四家。除此之外，通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段。因此，通过权益性交易确认损益的问题如不予以解决，促进上市公司提高会计信息质量将无从谈起。针对此问题，证监会在2008年底颁布了证监会公告[2008]48号，对涉及股东捐赠的权益性交易做出了明确规定：公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。

　　【例】甲公司作为上市公司乙公司的控股股东，2008年初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为100万元，增值税率为17%，按照合同规定，乙企业应于2008年6月1日前偿还货款。由于乙企业发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，甲公司为此对应收债权计提了坏账准备50万元。经过双方协议于同年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定：甲公司同意把债权转换为对乙公司的投资，获得了50万股股份，每份股票的面值为1元，股票公允价值为1.5元，作出乙公司的会计分录。

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 1170000

　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　 250000（1.5×500000-1×500000）

　　　　　资本公积——债务重组利得 　　　　420000（1170000-1.5×500000）

　　《企业会计准则第12号——债务重组》要求将债务重组收益记入“营业外收入”损益类科目，暂为规避上市公司进行机会主义盈余管理。证监会公告[2008]48号对上市公司的债务豁免又做了以上明确和限制性的规定，这一要求对上市公司信息披露工作至关重要，而债务豁免作为企业惯常的操作伎俩将不复重演，有利于提高盈余信息披露的整体质量。

　　但是，在实际操作中，要解决利用权益性交易确认损益的问题并非易事，原因是利用权益性交易调控利润所涉及的公司大多是*ST 类上市公司，这些公司不仅面临着退市风险，而且涉及多方面利益，如果处置不当，个体风险很容易引发为市场系统风险。为此证监会也出台了股东捐赠类权益性交易的监管政策，对新旧衔接工作也做出了妥善安排。从年报披露情况看，我们出台的监管政策取得了较好的效果，利用权益性交易确认损益的行为得到了有效遏制。

　　证监会在2008年底颁布了证监会公告[2008]48号，对涉及股东捐赠的权益性交易做出了明确规定：公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。

　　借壳上市相关会计处理

　　尽管我国资本市场已有将近20年的历史，但直到2007年才出现反向购买个案，在交易过程中，被购买的上市公司通过向大股东转让全部经营性资产和业务，使其仅持有现金或名义资产。也就是成为通常所说的空壳上市公司。交易结束后，相关上市公司根据企业合并的有关规定确认了合并商誉。部分公司提出，借鉴国际相关会计实务，在上市公司成为空壳公司因而不存在业务的情况下，反向购买实质上为资本性交易，而非企业合并。也就是说，这类交易等同于非上市公司发行股票取得空壳上市公司的净货币资产，并随之进行资本结构的调整，会计处理上不确认商誉或其他无形资产。但是，由于市场各方对于作为整体反向购买过程某一阶段中出现的空壳公司与国外规定中的空壳公司是否具有同样的涵义有不同看法，市场各方对反向购买空壳上市公司是否确认商誉始终存在争议。

　　鉴于上述情况，财政部在2008年底出台的《财政部关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）对借壳上市的会计处理做出了原则性规定。

　　财会函[2008]60号第五条规定：企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　【例】按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用“权益法”，合并差价调整“资本公积”等权益性科目；对于非同一控制，一般认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”（借差）或“营业外收入”（贷差） 处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

　　但是，按照“实质重于形式”的原则，财会函[2008]60号强调的是该“合并”是否构成“业务”，有交易才能做业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，财会函[2008]60号视同集团公司的内部交易行为，使用“权益法”核算，不产生“商誉”或损益。

　　但在2008年报披露工作开始后，相关各方在执行过程中对该规定仍存在不同的理解。针对此问题，我们及时进行反向购买的案例收集和分析工作，列举了反向购买不确认商誉的几种情形，指导了相关工作。

　　【例】1.非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　2.《企业会计准则讲解》（2008），明确了反向购买的相关会计处理。即借壳上市作为权益性交易，视同借壳公司购买进行资产处置后的上市公司剩余资产，同时进行反向资本结构调整。

　　3. 财会函[2008]60号及《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）也规定了借壳上市的会计处理基本原则——权益性交易的原则。但实际执行中并未得到广泛认同。

　　【例】2008年，证监会发行审核委员会下设的并购重组委员会，共审核通过了17家“借壳上市”的重组业务。在这17个借壳上市的案例中，有六家在其重组报告书中明确表明备考财务报表系以“同一控制下的企业合并” 或“权益结合法”为基础编制，有三家明确表明以正向购买法为基础编制的，只有一家清晰的表明以权益性交易进行处理，一家表明系以反向资本结构调整为基础编制，其他则没有明确披露方法，但系以借壳公司的数据为基础进行处理。

　　因破产重整而进行的债务重组收益确认

　　随着新破产法于2007年6月1日的施行，ST类上市公司通过破产重整确认债务重组收益的情况逐渐增多。根据新破产法，凡经审查认为重整申请符合破产法规定的，法院应当裁定债务人重整。债务人或者管理人应当自法院裁定债务人重整之日起六个月内，向法院和债权人会议提交重整计划草案。由于重整计划涉及债务重组，因此不少ST类上市公司在法院批准重整计划后即确认债务重组收益。

　　但是，监管中发现，进入破产重整程序的公司对重整计划的履约能力存在重大不确定性的情况，例如，一家因破产重整的上市公司在2008年三季报确认了约 20亿元债务重组收益，但仅仅过了不到四个月，就发布不能按重整计划如期执行债务清偿的公告。尽管如此，公司在2008年报编制过程中仍然坚持要确认债务重组收益。在此情况下，我们要求公司根据企业会计准则的谨慎性原则恰当地做出专业判断。2009年3月，该公司公告，由于破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性，公司不能在2008年度确认破产重整债务重整收益，并在2009年4月披露的公司2008年报中将已在2008三季报中确认的债务重组收益冲回。

　　在此强调，对于包括破产重整债务重组收益确认在内的重大专业判断事项，上市公司必须根据企业会计准则的谨慎性原则做出审慎判断，不得随意判断，甚至不做判断。

　　经济持续下滑导致目前我国财政形势非常严峻，税收毫无异议地进入广开税源的“抓钱”窗口期。国税总局日前下发的《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》提出，“确保2009年税收收入增长预期目标的实现”的要求。企业应该特别注意“结构性减税”下税收“严征管”带来的财务风险。

常春藤

会计报表中虚增利润的识别与调整

企业管理者出于各种目的，在对外提供财务会计报告时，往往采用各种方法粉饰会计报表。在粉饰会计报表的各种方法中，对投资者和债权人等经济利益影响最大的是虚增利润，或者高估资产，或者低估负债。我们主要讨论五种虚增利润的识别和调整方法。

　　一、利用虚拟资产调节利润的识别与调整

　　资产是指能够带来未来经济利益的经济资源。由于会计中普遍使用权责发生制核算损益，因此将一些已经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理资产损失等项目列入资产负债表的资产方。而这些项目严格地说是不能为企业带来未来经济利益的，不是企业真实的资产，只是一种虚拟的资产。这种资产的存在，为企业操纵利润提供了一个费用和损失的“蓄水池”，企业可以通过递延摊销，少摊销或不摊销已经发生的费用和损失从而增加利润，即通过增加不良资产来虚增利润。制造虚盈实亏的借口较多，如权责发生制，收入与成本配比原则，地方财政部门批示，不负责的中介审计等等。

　　采用这类方法虚增利润，其共同的特点是：虚拟资产“多记少摊”。识别方法也相对简单，就是重点检查各类虚拟资产项目的明细账，以及注意会计报表附注中关于虚拟资产确认和摊销的会计政策，特别注意本年度增加较大和未予正常摊销的项目。如发现人为操纵，应予调整。

　　二、利用应收和应付调节利润的识别和调整

　　企业应收、应付款项可分为两大类：一类是与销售货物和采购货物相关的应收、应付款项，包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等；另一类是与销售货物和采购货物无关的应收、应付款项，包括其他应收款和其他应付款等。设置与销售和采购相关的应收、应付款项，是为了满足权责发生制条件下的计算和反映相应债权、债务往来的需要；设置与销售和采购无关的应收、应付款项，则是为了反映与销售和采购无关的非经常性的或小额的债权、债务往来的需要。由于这些项目的存在，给企业操纵利润提供了方便，因此，需要对它们进行分析调整。

　　把应收账款作为调节营业收入的工具早就被广泛使用。如在本年底虚开发票，同时增加应收账款和营业收入到次年又以诸如质量不符合要求等名义将其冲回，使本年营业收入虚增。因此，在识别和调整应收账款虚增利润时，应注意剔除异常波动的营业收入中的应收款项，尤其在年末的账务处理中，更是重中之重。

　　假设某公司是非季节性生产企业，其营业收入除12月份外，各月都较为平均，其1～11月份累计营业收入为4400万元，而12月份一个月营业收入则高达3200万元，且有1800万元是通过应收账款产生的，对此，可以认定该企业有操纵利润的嫌疑，应将 1800万元的营业收入予以剔除。即使次年这一笔1800万元的营业收入没有开红票冲回，这种剔除也是应该的。因为，这可能导致次年营业收入减少，而使本年营业收入增加，这不符合会计核算的真实性原则。

　　三、利用资产减值准备操纵利润的识别和调整

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。当前世界各国有关资产减值的会计准则中，对于资产减值损失的确认，主要有三种标准，即永久性标准，可能性标准和经济标准。在永久性标准下，减值损失应是永久性的，而不应是暂时性的。在可能性标准下，资产如果很可能发生减值，则应确认减值损失。在经济标准下，企业应对资产作不间断的评估，只要资产的可收回金额低于其账面价值，就应确认减值损失。从对《企业会计准则第8号资产减值》分析来看，我国对资产损失确认与计量，比较认同经济标准。但是，“作不间断的评估，只要资产的可收回金额低于其账面价值”，就给会计师们操纵会计利润留下了广阔的想象空间。这种现象在国有企业比较普遍，为了粉饰经营业绩，对于一些本来已闲置的固定资产，已不能生产出合格产品的机器设备，预期不能给企业带来经济利益的无形资产，少确认减值损失，甚至不确认损失，虚增企业利润。

　　识别这种操纵利润的方法相对较难，可从采用权益法核算的长期股权投资，固定资产、无形资产和在建工程等项目及其明细账中，查出虚增的利润余额，也可以从会计报表附注中与资产减值的披露信息中发现一些信息。掌握了这些信息，就可调减这部分人为虚增的利润和相应的净资产。

　　四、利用关联方交易调节利润的识别与调整

　　利用关联方交易虚增利润的方式有多种，可以利用产品和原材料的转移价格调节收入和成本，也可以利用技术服务调增服务费收入，利用高回报率的受托经营方式虚增业绩，利用关联方借贷利率差异降低财务费用，利用管理费、共同费用分摊等方式调节利润。

　　上述调节利润的方法，除转移价格和共同管理费用分摊之外，其余所产生的利润基本上都体现在“其他业务利润”、“投资收益”、“营业处收入”、“财务费用”等具体项目中，其识别相对容易。步骤如下：一是计算各项目中关联方交易产生的盈利分别占项目总额的百分比和这些项目占企业利润总额的百分比，判断企业盈利能力对关联方企业的依赖程度。二是分析这些关联交易的必要性和公正性。比如交易价格是否以市场的公平交易为基础，交易的市场价格是否存在非公允的方面，控制方对被控制方的强制的内部销售价格等。三是将非必要和欠公正的关联方交易所产生的利润，从企业利润总额中剔除，以反映这些项目的正常状况。

　　例如，某上市公司利润表中“利润总额” 为3000万元，其中，其他业务利润为1220万元，投资收益为800万元，在会计报表附注及相关明细表中反映，其他业务利润1200万元中有980万元来自关联方企业交付的专利权使用费，投资收益为800万元中有670万元来自向关联企业转让的股权投资收益。

　　按上述资料，可以发现各项目中关联方交易产生的盈利分别占其他业务利润的82%（980÷1200），占投资收益的84%（670÷800），合计则占利润总额的55% [（980+670）÷3000 ]。这反映出该企业利润对关联方企业的依赖性极高，通过进一步的定价政策分析，发现上述交易均为非公正交易，属利润操纵行为，那么，就应将这些盈利剔除。剔除虚增盈利后的结果为：其他业务利润为220万元，投资收益为130万元，利润总额应为1350万元。

　　对由内部转移价格引起的“主营业务收入”、“主营业务成本”等项目脱离实际状况的识别难度较大，要求分析者掌握市场价格和企业的定价政策。在分析识别过程中，要充分利用会计报表附注说明和相关明细表。如果关联方交易占销售货物和采购货物的比重较大（20%），那么就要分析比较关联方与非关联方的价格差异，如价格差异过大，则有操纵利润之嫌，需要调整因价格差异而影响的利润额。

　　五、利用成本结转调节利润的识别与调整

　　成本结转是企业调增利润最常用的手段之一，其目的不外乎是希望通过提升企业业绩水平来获取本不能获得的经济利益。采用的方法主要是推迟结转成本法。推迟结转成本法大多应用于企业估计年度利润达不到预定目标的情况下，为了达到利润目标就把本年度应结转的成本推迟到下一会计年度结转，当然，较为隐蔽的方法是少结转成本，即通常所说的“高留低转”。

　　要识别其舞弊行为也不难，可通过比较资产负债表中的存货项目的年初数与期末数，利润表中的主营业务成本项目本年累计数与上年同期数以及产品成本表中的产品单位成本项目的本年数与上年同期数，以及这些项目的逐月变化趋势来发现异常情况。尤其是通过计算期初、期末存货中产品或商品的库存金额与库存数量的相对数，比较其差异，更容易发现问题。如果这种相对数差异过大，并且不是因为市场需求过剩的原因，则有操纵利润之嫌，需要调整期末存货中与年初数比较差额较大的项目，增加其主营业务成本，进而调减其虚增的利润。

　　在识别是否存在操纵利润现象过程中，还应注意企业现金流量分析。该分析是将经营活动产生的现金净流量，投资活动产生的现金流量，现金净流量总量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业主营业务利润，投资收益和净利润的质量。没有相应的现金净流量作支撑的利润，与有足够现金净流量作支撑的利润相比，其质量相对较高。企业的经营现金流量不应长期低于其净利润，因为随着时间推移，按权责发生制核算的结果与收付实现制核算的结果差异将逐渐缩小并接近于零。如果某企业的现金净流量长期低于其净利润，那么就意味着该企业可能将本应作为费用处理的一些项目变为虚拟资产，而虚拟资产是不可能转化为现金的，即该企业是通过增加的虚拟资产来操纵利润的，出现这种情况，也应对利润进行调整。

常春藤

什么是现金流量表分析

所谓现金流量表分析，是指对现金流量表上的有关数据进行比较、分析和研究，从而了解企业的财务状况，发现企业在财务方面存在的问题，预测企业未来的财务状况，为报表使用者科学决策提供依据。比如，现金流量表提供了有关现金流量的数据资料（这是债权人判断企业偿债能力的重要依据），但根据这些数据还不能直接对企业的偿债能力作出评价，因而也不能据此作出决策。报表使用者，应根据自己的需要，运用各种专门的方法，对财务报表提供的数据资料进行进一步加工、整理、分析和研究，从中得出有用的信息，从而为决策提供正确的依据。

　　无论是企业的经营者还是企业投资者、债权人、政府有关部门以及其他报表使用者，对现金流量表进行分析都具有十分重要的意义。通过现金流量表分析，可以了解企业本期及以前各期现金的流入、流出及结余情况，从而正确评价企业当前及未来的偿债能力和支付能力，发现企业在财务方面存在的问题，正确评价企业当期及以前各期取得的利润的质量，科学地预测企业未来的财务状况，从而为其科学决策提供充分的、有效的依据。

　　现金流量表分析的内容主要有四个：

　　① 现金流量的结构分析。

　　② 现金流量的趋势分析。

　　③ 偿债能力分析。

　　④ 支付能力分析。

常春藤

利用现金流量表做财务分析的注意事项

第一，要注意从过程和结果的结合中来分析现金流量的变化。

　　在对现金流量进行分析的过程中，总是会遇到当期内的期末与期初在现金净变化量方面确定问题。但是，对于任何一个企业来说，在确定当期期末与期初的现金净变化量的时候，无非会遇到这样三种情况，即现金及现金等价物的净增加额或者大于零，或者小于零，或者等于零。不过，不论是哪种情况，都不能从期末与期初数量的简单对比中来判断企业现金流动状况是出现“好转”，还是“恶化”，或是维持不变。而要揭示现金状况变化的原因，就必须对影响现金流量的各种因素进行全面分析，区分出预算或计划中安排的与因偶发性原因而引起的不同情况，并对由此产生的实际与预算的差异展开分析。从这种意义上说，分析现金流量的变化过程，甚至比对现金流量变化结果进行分析更为重要。

　　第二，现金流量表虽然按经营活动、投资活动、筹资活动反映了各项活动现金净流量，但并不能据此判断各项活动的效果好坏。

　　因为各项活动的当期现金流入并不与当期的现金流出相配比，尤其是投资活动和筹资活动，其当期现金流入和当期现金流出基本不相关。当期投资活动产生的现金流入是以前投资现金支出的结果，而当期筹资活动的现金流出则是以前筹资现金流入的还本和付息额。

　　第三，对不同企业、或同一企业不同时期的现金流量表进行比较分析时，要注意其可比性。

　　几个不相同的企业，其资产负债和损益状况可能比较相近，但现金流量的差别却可能很大，这与企业不同的财务政策、理财方针有关。即使同一企业在不同时期现金流量的变化也不能说明其财务状况的变化趋势。如在筹建期或投产期，经营活动现金流量较少，筹资活动的现金流量较多，而在成熟期，则相反。

常春藤

现金流量表编制中的四大误区

在编制现金流量表时，有些企业容易陷入以下四大误区：

　　误区一：没有划清“企业的往来资金”中经营性与筹资性的界限

　　【例】a公司向b公司借入100万元，收到银行存款，不久，a公司向b公司偿还80万元，已用银行存款支付。

　　对于a公司，大部分企业在编制现金流量表时将往来资金当作经营活动产生的现金流量，即将借入资金100万元列入“收到的其他与经营活动有关的现金”，偿还80万元列入“支付的其他与经营活动有关的现金”。也有少部分企业当作是筹资活动产生的现金流量，即将借入资金100万元列入“借款所收到的现金”，偿还80万元列入“偿还债务所支付的现金”。

　　对于b公司，大部分企业在编制现金流量表时将往来资金当作经营活动产生的现金流量，即将借出资金100万元列入“支付的其他与经营活动有关的现金”，收到资金80万元列入 “收到的其他与经营活动有关的现金”。但忽视了以下原则：

　　1.集团内部母公司与子公司、子公司与子公司的资金往来均应当作经营活动产生的现金流量，因为这样利于母公司编制合并现金流量表；

　　2.企业向其他企业借入的资金，如果金额较大，引起企业的债务规模及构成发生较大变化的，企业可以将借入资金与偿还资金当作筹资活动产生的现金流量；如果借入的资金金额较小，或者企业与关联单位、关系客户的资金往来比较频繁，会导致企业有时是债务人，有时是债权人，企业应将借入资金与偿还资金当作经营活动产生的现金流量；

　　3.企业的借入资金无论当作经营活动产生的现金流量还是筹资活动的现金流量，都要注意偿还的口径与借入的口径在填列现金流量表时要一致；

　　4.对于b企业，如果拆出资金要收取a公司的利息，并收取的利息比较大，可以将拆出资金、收回资金和利息当作投资活动产生的现金流量。除此之外应作为经营活动产生的现金流量。

　　误区二：对“利息收入、支付的金融机构手续费”填列“一刀切”

　　由于《企业会计准则——现金流量表》没有明确财务费用中的利息收入、支付的金融机构手续费在哪个项目中进行反映，企业在实际操作中普遍做法是填列在“收到的其他与经营活动有关的现金”、“支付的其他与经营活动有关的现金”。也有些企业将其填列在“收到的其他与筹资活动有关的现金”、 “支付的其他与筹资活动有关的现金”。在编制现金流量表附表中“财务费用”项目时，就要根据主表中利息收入、支付的金融机构手续费的分类来进行分析，因为现金流量表附表中“财务费用”为非经营活动产生的财务费用。如果企业将利息收入、支付的金融机构手续费列入经营活动产生的现金流量，由于已经在附表中“净利润”项目中体现，所以不应在该项目中反映，这样现金流量表附表中的财务费用与利润表中的财务费用就不一致了。

　　财务费用中的利息收入、支付的金融机构手续费如果金额较大，为使报表使用者清楚了解，最好将其当作筹资活动的现金流量。另外，集团内母子公司的分类口径应该一致。

　　误区三：“四险一金”及个人所得税列入“支付的各项税费”

　　现金流量表中“支付的各项税费”项目填列的税费必须由企业来承担，而代扣职工的个人所得税不是由企业承担。企业代扣代缴行为与企业不代扣代缴的结果应该是一致的，所以交纳的“个人所得税”不能列入“支付的各项税费”项目，而应列入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

　　误区四：对附表中“预提费用和存货的理解不明晰

　　现金流量附表中“预提费用的增加（减：减少）”，正确理解应该为“经营性预提费用的增加（减：减少）”。所以，企业在填列该项目时，应将非经营性的预提费用扣除，主要是扣除预提的利息费用；

　　现金流量附表中“存货的减少（减：增加）”正确理解应该为 “经营性存货的减少（减：增加）”。所以，企业在填列该项目时，应将非经营性的存货扣除，主要是扣除存货中对外投资、用于在建工程和非生产机构的部分。

常春藤

现金流量表编制小技巧

　现金流量表是会计考试中十分令人头疼的内容，丢三落四是现金流量表编制中最容易出现的错误。下面的口诀基本上概括了现金流量表的全部编制过程。

　　看到收入找应收，未收税金分开走。

　　看到成本找应付，存货变动莫疏忽。

　　有关费用先全调，差异留在后面找。

　　财务费用有例外，注意分出类别来。

　　所得税你直接转，营业外找固资产。

　　坏账工资折旧摊销，哪来哪去反向抵销。

　　为职工支付有多少，单独处理分类思考。

　　第①句话针对销售商品，提供劳务收到的现金，因为直接法是以利润表中营业收入为起算点，所以，我们看到营业收入，就要找应收项目（应收账款，应收票据等）。未收的税金再单独作账（收到钱的增值税才作为现金流量）也就是说应收账款中包括的应收取的税金部分，若实际未收取现金则贷记应交税金，另外，有关贴现的处理，将应收票据因贴现产生的贴现息（已计入财务费用）作反调。例如：应收票据发生额10万元（假如3月发生）后5月份贴现，贴现息为1万元。但是从期初，期末的报表看，应收票据未发生变动，但你不能不作现金流量的调整，因为实际现金现流量为9万元。

　　第②句“看到成本找应付，存货变动莫疏忽”告诉你在进行“购买商品支付的现金”的处理时，找应付科目，同时考虑存货的期初，期末变动值，看是否与此项目有关，有关的调整。

　　第③句“有关费用先全调，差异留在后面找”是指先把“管理费用”“营业费用”的数额全部调整“支付的其他与经营活动有关的现金”。而后面把6项内容仅调回来。这6项内容是：坏账准备，待摊费用，累计折旧，无形资产摊销，应付管理人员工资，应付管理人员的福利费（营业费用无任何调整）

　　第④句“财务费用有例外，注意分出类别来”指的就是上面说的贴现息。

　　第⑤句“所得税直接结转，营业外找固资产”所得税直接结转，营业外收入，营业外支出，都是从固定资产盘盈，盘亏那来的，自然就要找固定资产了。

　　第⑥句是指这几个项目不影响现金流量，那么就反向抵回来就可以了。

　　第⑦ 句支付给职工，和为职工支付的现金项目较特殊，需单独核算。

　　总的来说，有三项需要注意的：

　　①在进行“销售商品收到的现金”核算时，需调整2项内容。财务费用中贴现息和应交税金中收到的现金。

　　②在进行“购买商品支付的现金”核算时，需调整5项内容。累计折旧，应付工资，应付福利费，待摊费用，应交税金（进项税额）。

　　③在进行“支付的其他与经营活动有关的现金”的核算时，需要调整6项内容。坏账准备，待摊费用，累计折旧，应付管理人员工资，应付管理人员福利费，无形资产摊销。

　　大家可以参考一下间接法核算规律。

　　①与损益有关的项目（9项）调整净利润。固定资产（4项）：减值准备，折旧，处置损失，报废损失。无形资产（1项）：无形资产摊销。财务费用：反映本期应属投资筹资的财务费用，不包括贴现息（我们上面已经谈过，贴现息是一项特殊的财务费用，实际做题时一定要留意。）投资损失、预提费用、待摊费用。

　　②与损益无关的项目（四项）：存货，递延税款，经营性应收及应付，这几项的调整可以应用平衡式“资产＝负债+所有者权益”当使所有者权益增加时，调减净利润；当使所有者权益减少时，调增净利润，从而实现了将权责发生制下的净利润调节为经营活动现金流量，去除不影响现金流量变化的项目。

　　例如：若固定资产折旧增加，则说明“资产”方减少、负债不变情况下“所有者权益”减少，因为折旧不影响现金流量，所以要把这部分往净利润中增加，其他各项都仿照进行处理。