对偷税罪判定标准的评析

行天

一、以偷税比例作为判定标准存在的问题

　　根据《刑法》第201条第一款规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款占应纳税额的百分之十以上，且偷税额在一万元以上的犯偷税罪。由此规定可以判断，我国现行刑法中，偷税罪的判定标准，是偷税比例和偷税额相结合的。笔者认为，以偷税比例作为偷税罪判定标准是不合理的。

　　1?以偷税比例量刑定罪不符合逻辑、不公平

　　把偷税比例作为量刑标准，是有利于大企业的，从中可以推导出的逻辑，不外乎两个。一是大企业可以偷税的空间大，只要偷税没有达到临界比例，说明犯罪恶意小，因此可以处罚得轻一些；二是大企 业贡献大，所以偷税多一些可以原谅。

　　这两个逻辑都是难以服人的。刑法学中量刑的轻重，应根据犯罪的性质（如偷税或抗税）、情节（如手段）和社会危害程度（如数额）来确定，这些都和偷税比例没有关系。例如，贪污罪判定标准是贪污金额，不会因为贪污犯可以贪污的机会很多、可能触及的财产巨大，最终贪污金额却相对较少，而减轻他的罪刑。同样，大企业虽然纳税多，但不应该因此从轻或减轻对大企业偷税罪的惩罚。法律面前人人平等，任何人只要作出了对社会相同的危害，就应该受到相同的惩罚。

　　2?偷税比例与偷税额的规定出现了刑罚上的"盲点"

　　《刑法》第201条第一款规定："偷税额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的……处三年以下有期徒刑……，偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且

　　偷税额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑……" 我们不妨以应纳税额为横轴，以偷税比例为纵轴建立一个直角坐标系。如图所示直线AB以左和直线BC以下是不受刑事处罚的区域，矩形ABCD是应受三年以下有期徒刑处罚的区域，Z是应受三年以上七年以下刑罚的区域。阴影部M分和N，从犯罪性质上来讲重于矩形ABCD区域，毫无疑问应该受刑罚。但是应受什么样的刑罚，在《刑法》中找不到依据，形成了盲点。如果把二维的判定标准变为一维的，即仅以偷税金额的大小作为判定标准就可以解决这一问题了。

　　3?以偷税比例作为判定标准不够严密，难以规范操作

　　首先，没有规定偷税额和应纳税额的计算期间，这对判定偷税罪带来了极大的困难。例如，一个企业2000年偷税15万元，对应期间应纳税额为100万元，2001年应纳税额为100万元，偷税额为4万元。仅看2000年的数据，该企业构成了偷税罪，但若把两年的情况结合起来看，又不构成偷税罪。这样在企业受到起诉 时，该企业就可以作无罪辩护，因为法律并未规定按年计算应纳税额，把整个偷税行为所跨期间合并计算偷税比例并不违法。根据罪刑法定的原则，该企业无罪。这就出现了第一年偷税犯罪，第二年再继续偷税反而就不犯罪的怪现象。

　　其次，发现了偷税行为难以定案。计算应纳税额的企业纳税期间，根据规模和税种不同而长短不一，有按次纳税的，有按日、按月、按季、按年（企业所得税）计算的，因此，整个企业的应纳税额的最小计算期间应是一个会计年度。如果税务机关在年初发现了偷税行为，理论上讲只有年终得出应纳税额才能确定是否构成偷税罪。到 那时可能责任人已经逃跑，或企业已倒闭，或根本没有足够的财产交纳罚金。

　　第三，偷税行为的性质会因为跨会计年度而变化。一个年应纳税额为100万元的企业，同样地偷税10万元，若发生在6、7月份，它就触犯了《刑法》，若是偷税期间为12月至次年元月，则无罪。这显然不够合理。

　　4?徐行犯和连续犯中的偷税比例难题

　　《刑法》第201条第三款规定：有偷税行为，"未经处理的，按照累计数计算。"该规定是根据刑法理论中徐行犯和连续犯的概念而来的。

　　徐行犯是基于同一故意，连续实施性质相同但独立不构成犯罪的数个行为，最终构成犯罪的犯罪形态。例如一名国家干部每天贪污100元，单从每次贪污行为看都不构成贪污罪，但若坚持五年，其罪行就有可能被判处重刑了。

　　连续犯，是基于同一或者概括的犯罪故意，连续实施性质相同且独立能构成犯罪的数个行为，触犯同一罪名的犯罪形态。如一贪污犯两次贪污5万元未经处理，其涉罪金额就是10万元。

　　在法理中引入徐行犯和连续犯的概念可以有效防止犯罪分子为逃避应有的刑罚而化整为零地作案。但这一理论不能简单运用于我国现行《刑法》中的偷税罪。因为现行《刑法》以偷税比例作为必要的判定标准，在累计偷税金额后就又会遇到前述确定偷税比例的难题。

　　二、纳税人偷税罪与扣缴义务人偷税罪判定标准应统一

　　偷税罪的主体必须是特殊主体，即必须负有纳税义务或扣缴义务，否则不能独立构成本罪（但可以构成本罪的共犯）。按照不同的主体可以将偷税罪分为：纳税人偷税和代扣代缴义务人、代收代缴义务人偷税。

　　《刑法》第201条对于扣缴义务人犯偷税罪的判定标准，与对于纳税人犯偷税罪的判定标准不同。第一，扣缴义务人偷税比例的计算中分子是未缴、少缴已代扣的税款，而分母是应代扣的税款；第二，根据《刑法》规定，判定扣缴义务人犯偷税罪中，没有因"偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税"这一标准。笔者认为存在这样的差别无论是在理论上还是在实践上，都是没有道理的。

　　在刑法理论上，对于扣缴义务的法律性质主要有以下几种认识： 纳税义务说，认为纳税义务与扣税义务并无不同，将扣缴义务视为纳税义务；

　　代理说，认为基于法定代理与法定委托，扣缴义务人有代理纳税义务人缴纳税款的义务；

　　代行说，认为扣缴义务人受国家委托，处于稽征机关的地位，是代行稽征权力；

　　特别义务说，认为扣缴义务是基于公法强制委托关系而来的特别 给付义务。

　　笔者认为无论坚持以上任何一种观点，对于扣缴义务人来说，纳税与缴纳代扣税款都同样地减少他的实际支配资金，他若能把任何一个缴纳义务逃掉，都是同样地增加他的收益；对于国家来说，这两种概念的偷税，无论是哪种都带来同样的损失。所以笔者认为认定扣缴义务人偷税罪的标准应和纳税人的一样。

　　不妨作一个假设：有甲、乙两企业，甲企业应纳税额为100万元，甲偷税9万元；乙企业有应纳税额90万元，应缴纳已代扣税额10万元，乙企业少缴代扣税1万元。根据《刑法》第201条规定，甲的偷税额为9万元，偷税比例为9％不构成偷税罪；乙的偷税额是1万元，偷税比例为10％，构成偷税罪。这就造成了刑罚上的不合理现象，同样规模的企业，偷税多的无罪，偷税少的反而犯罪。问题还存在于计算的分子是"不缴或者少缴已扣已收税款"。还以上面的乙企业为例，如果乙企业出于某种原因，故意对应代扣的10万元税款根本未作扣除，此时，乙企业行为的危害性和行为恶意显然更大，然而偷税额和偷税比例却是零。根本不触犯偷税罪。由此可见，在偷税判定中把缴税人与代扣代缴义务人区别开，无论是在理论上还是实践上都说不通。

　　同样的道理，对于判定扣缴义务人偷税应该也适用因"偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税"这一标准。

　　由以上分析，笔者认为《刑法》中在判定偷税罪时应该废除偷税比例的标准；同时应该统一纳税人和代扣代缴义务人的判定标准。
孙鑫钢