纳税筹划再一篇（要求加精）

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［案例］

　　振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装企业签立了一份加工承揽合同，合同规定：

　　1.振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，负责加工总价值50万元的铝合金门窗，加工所需原材料由铝合金门窗厂提供。振兴铝合金门窗厂共收取加工费及原材料费30万元。

　　2.振兴铝合金门窗厂提供零配件，价值5万元。

　　该份合同振兴铝合金门窗厂交印花税（300000＋50000）×0.5‰＝175（元）

　　［分析］

　　由于合同签立不恰当，振兴铝合金门窗厂在不知不觉中多缴纳了税款。

　　我国印花税税法对加工承揽合同的计税依据有如下规定：

　　1.加工承揽合同的计税依据为加工或承揽收入。如有受托方提供原材料的金额，可不并入计税依据；但受托方提供辅助材料的金额，则应并入计税余额。

　　2.加工承揽合同规定由受托方提供原材料的，若合同中分别记载加工费金额和原材料金额，应分别计税：加工费金额按加工承揽合同适用0.5‰税率计税；原材料金额按购销合同适用0.3‰税率计税，并按两项税额相加的金额贴花；若合同中未分别记载两项金额，而只有混记的总金额，则从高适用税率，应按全部金额依照加工承揽合同，适用0.5‰税率计税贴花。

　　由此可见，在此案例中，如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工资金额与原材料金额分别核算，则能达到节税的目的。如加工费为10万元，原材料费为20万元所需贴花的金额为：

　　200000×0.3‰＋100000×0.5‰＋50000×0.5‰＝135（元）。

　　［点评］

　　在许多企业财务人员眼里，印花税是极不起眼的小税种，因而常常忽视了印花税的节税。然而，企业在生产经过中总是频繁地订立各种各样的合同，且有些合同金额巨大，因而印花税的筹划不仅是必要的，而又是重要的。

　　由于印花税税率较低，印花税筹划的关键集中在计税依据的确定。掌握以下几点将有利于财务人员准确地计算印花税，避免多纳税款：

　　1.同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率较高的计税贴花。

　　2.应税凭证所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，然后计算应纳税额。

　　3.应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算。

　　4.对于在签订时无法确定计税金额的合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

　　5.商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同，对此，应按合同所载的购销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。

　　6.对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

　　7.对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内、境外起运或中转分程运输，我国运输企业所持的一份运费结算凭征，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭征，按全程运费计算应纳税额。

　　由外国运输企业运偷进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托运方所持的一份运费结算凭证应缴纳印花税。






  

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［案例］

　　技展电脑公司于1999年2月在中关村开业，领受工商执照、房产征、土地使用证各一件；注册资金380万元，实收资本120万元。建账时共设6个营业账薄，1个资金账薄。6个营业账薄均各设1个副本。该年公司发生如下业务：

　　1.正式签订购货合同3份，其中1份外销，共载金额260万元。但由于销货方违约，其中1份价值50万元的购货合同没有按期履行。

　　2.向银行借款，签订借款合同一份，借款金额50万元，利率8％。

　　3.开发一项国家重点项目，获取银行无息贷款60万元，并签订无息贷款合同。

　　4.与某公司签订1份技术转让合同，金额40万元。

　　5.同年年底，公司资金账薄中实收资本150万元，资本公积20万元。

　　公司财务人员计算各凭证、合同应纳印花税如下：

　　1.领受权利许可征照应纳税额为：3×5＝15（元）。

　　2.资金账薄应纳税额：

　　（1200000＋1500000＋200000）×0.5‰＝1450（元）。

　　3.其他营业账薄应纳税额为：12×5＝60（元）。

　　4.购销合同应纳税额：2100000×0.3‰＝630（元）。

　　5.借款合同应纳税额：（500000＋600000）×0.05‰＝55（元）。

　　6.技术转让合同应纳税额为：400000×0.3‰＝120（元）。

　　［分析］

　　该公司没有分清哪些凭证、合同该贴花，哪些凭证、合同不需贴花，因而错误地计算了印花税，有的合同多贴花，有的合同又少贴花。

　　我国印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税，共没有13个税目，具体包括：购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仑储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同、产权转移书据、营业账薄和权利许可证照。

　　针对实际经济生活中的一些具体情况，税法中又规定了一些优惠政策，对若干凭证免税；同时，对纳税人容易混淆的某些问题进行了解释。

　　1.已缴纳印花税的凭征的副本或者抄本免税。因为副本或抄本一般对外不发生权利义务关系，只是留备存查。但以副本或者抄本视同正本使用的，则应另贴印花。

　　2.无息、贴息贷款体现国家政策，满足特定时期的某种需要，因而税法规定对无息贴息贷款合同免税。

　　3.应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。因此，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。

　　4.营业账薄中记载资金的账薄的计税依据为“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额。对实收资本和资本公积增加的，只就其增加部分贴花；对启动的新账薄，实收资本和资本公积未增加的，免贴印花。

　　根据上述规定，该电脑公司4种凭证的印花税计算错误：

　　一是资金胀薄贴花错误。该公司实际只需就120元实收资本以及年底增加的实收资本及资本公积部分贴花，即（1200000＋300000＋200000）×0.5‰＝850（元）。

　　二是其他营业账薄贴花错误，副本不用贴花，实际应贴花6×5＝30（元）。

　　三是购销合同贴花错误，未履行的合约也应贴花。因此，实际应贴花：2600000×0.3‰＝780（元）。

　　四是借款合同贴花错误，无息贷款合同不用贴花，只需贴花50000×0.5‰＝25（元）。

　　［点评］

　　印花税是一个古老的税种，始创于荷兰，后为许多国家采用。印花税具有覆盖面广、税率低、税负轻、纳税人自行完税的特点。印花税涉及经济活动的各个方面，因而切不可因其小而轻之。

　　值得纳税人注意的是，虽然印花税征税范围广泛，但并非凡发生书立、使用、领受凭征的行为都应纳税，印花税法中还规定了一些优惠政策，对一些合同、凭征免税。

　　除了上述凭证副本、手抄本以及无息、贴息贷款合同免税外，下列合同及书据也享受免税待遇：

　　（1）对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。

　　（2）对国家指定的收购部门与村民委民会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。

　　（3）对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税。

　　（4）对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税。

　　（5）对农牧业保险合同免税。

　　（6）对军事物资运输凭征、抢险救灾物资运输凭证以及新建铁路的工程临管线运输凭证等特殊货运凭证免税。







  

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［案例］

　　北京市某房地产开发公司是一集体所有制企业，注册资本3000万元，在职人员30人，经营范围为开发销售公寓、办公用房和商业用房。1996年度销售商品房收入5500万元，利润105万元。

　　1999年1月，该公司与某建筑工程公司签订甲工程施工合同，金额为650 0万元，合同签订后，印花税即已缴纳。该工程由1999年11月竣工。因工程建筑图纸重大修改，原商业用房由五层改为三层，实际工程决算金额为4800万元。

　　该公司1999年12月签订乙工程建筑施工合同，合同金额为8000万元，以甲工程多缴印花税为由，冲减合同金额1700万元，然后计算缴纳印花税。乙工程还有建筑设计合同金额200万元，电力安装工程合同金额400万元，消防安装合同300万元，建设技术咨询合同20万元，均尚未申报缴纳印花税。

　　由于存在甲工程合同金额减少等现象，该公司以冲减后的金额为依据，缴纳印花税。这种做法正确吗？怎样才能作到既不额外增加税负，又不偷税漏税呢？你能帮助该公司正确计算应纳印花税税额吗？

　　［分析］

　　根据《印花税暂行条例》第二条及其实施细则第三条规定，建筑工程承包合同是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同，包括总包合同、分包合同和转包合同，均为应纳印花税的凭证，建筑工程勘察设计合同适用0.5‰税率，建筑安装工程合同适用万分之三税率。所以应缴纳建筑设计合同印花税200万×0.5‰＝0.1（万元），电力安装工程合同印花税400万×0.3‰＝0.12（万元），消防安装工程合同印花税300万×0.3‰＝0.09（万元），建设技术咨询合同印花税20万×0.3‰＝60（元），共缴印花税3160元。

　　另外，该公司因为甲工程建筑施工合同金额比实际决算多出1700万元，多缴了印花税，而在乙工程建筑施工合同金额中予以抵销的作法实质是不符合税法规定的，是公司对税法规定掌握不正确的表现。印花税是一种凭汪税，只要符合应税凭征的建筑施工合同一经签订，不论其合同是否履行或完全履行，都要按合同金额计算缴纳印花税。因此，乙工程应按未冲减的合同金额缴纳印花税，应缴印花税8000万×0.3‰＝2.4（万元）

　　［点评］

　　印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。印花税是一种具有行为税性质的凭证税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定，履行纳税义务。

　　印花税的纳税义务人，指在中国境内书立、使用、领受印花税法所列举的凭证，并应依法履行纳税义务的单位和个人。按照书立、使用、领受应税凭证的不同，可以分别确定为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。

　　印花税共有13个税目，即购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同、产权转移书据、营业账萍、权利许可证照等共13种。

　　同时，印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。其中，比例税率分为5个档次，分别是0.05‰、0.3‰、0.5‰、1‰、4‰；定额税率适用于“权利、许可证照”和“营业账簿”税目中的其他账薄，均为按件贴花，税额为5元。

　　此外纳税人还应对印花税中几点特殊情况加以重视：首先，应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。其次，同一凭证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。对这一点尤其要牢记，因为通过分别记载、分别核算能达到节税的效果。

　　考虑到一方面广大纳税人并不经常接触印花税，对印花税不熟悉，另一方面印花税虽然是一个小税种，但特殊规定性还较多，税目税率也较复杂，以上着重介绍了税法中关于印花税的一些规定，希望纳税人能针对自身的具体情况，多加研究，提高对印花税的认识。






  

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［案例］

　　山西省某煤矿以生产煤炭、原煤为主，同时也小规模生产洗煤和选煤，某月该煤矿发生如下业务：

　　（1）外销原煤5000吨，销售价为600元／吨。

　　（2）销售原煤2000吨，售价为550元／吨。

　　（3）销售本月生产的选煤100吨，选煤回收率为70％，售价1200元／吨。

　　（4）移送加工煤制品用原煤1500吨。

　　（5）用本月生产的80吨选煤支付发电厂电费。

　　当月煤矿购进原材料及辅助材料准予抵40的进项税额为250000元。

　　山西省原煤资源税单位税额为0.5元／吨，月底煤矿计算应纳的资源税和增值税为：

　　应纳资源税课税数量为：5000＋2000＋100＋1500＋80＝8680（吨）

　　应纳资源税税额＝8680×0.5＝4340（元）

　　增值税销项额为

　　（5000×600＋2000×550＋100×1200＋80×1200＋1500×550）×17％＝873970（元）

　　应纳增值税＝873970－250000＝623970（元）

　　［分析］

　　由于有关财务人员不清楚资源税的征税范围，同时不了解增值税与资源税之间的关系以及煤炭类产品所适用的增值税税率，导致该煤矿多缴税312851.4元。

　　第一，选煤不缴纳资源税，但要依加工的回收率转化为原煤计缴资源税。

　　现行资源税税法中有关煤的规定主要有：

　　（1）煤炭是资源税的应税项目，它仅指原煤，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。

　　（2）原煤应税数量是外销或自用的数量。

　　（3）煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算为原煤数量作为课税数量。

　　由此可见，只有原煤才征收资源税，对于洗煤、选煤以及其他煤炭制品，要根据加工的综合回收率折算为原煤后计缴资源税，因此，该矿厂实际应缴纳的资源税为：

　　［5000＋2000＋1500＋（100＋80）／0.7］×0.5＝4378.6（元）

　　第二，资源税纳税人开采或者生产应税产品自用的资源，要以自用数量为课税对象缴纳资源税。但是，根据增值税法，将自产的货物用于生产应税项目，不属于视同销售行为，不用缴纳增值税。

　　因此，移送加工煤制品的1500吨原煤不需缴纳增值税，只需纳资源税。

　　第三，煤炭制品适用的增值税税率为13％，而不是17％。

　　因此，矿厂应纳增值税为：

　　（5000×600＋2000×550＋180×1200）×13％－25 0000＝311080（元）

　　煤矿厂应纳增值税、资源税共计315458.6元。

　　［点评］

　　资源税是开采资源的单位及个人应纳的一个重要税种，在计算资源税时，应注意以下三点：

　　1.分清哪些资源征税，哪些资源不征税。

　　目前，资源税只对矿产品和盐征收，具体包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐七类。特别应注意的是，下列资源产品不征资源税：

　　（1）人造石油。

　　（2）煤矿生产的天然气。

　　（3）开采原油过程中用于加热、修井的原油。

　　2.注意征收资源税的产品一定是指原矿或初级产品，对于精矿、选矿需根据综合回收率或选矿比换算为原矿再计征资源税。

　　3.资源税纳税人生产或开采应税产品销售或自用视同销售时不仅要交资源税，同时又符合了增值税的征税范围，为增值税的纳税人，所以该纳税人即要交资源税，又要交增值税。因此，纳税人必须清楚二者在计算时的差异：

　　（1）资源税是价内税，计算方法是从量定额征收，计税时不考虑价格问题，计税依据为初级应税资源产品的销售数量或自用数量。增值税为价外税，其销项税实行从价定率计征，计税依据为不合增值税的销售额，即：

　　销售额＝应税资源的课税数量×单价（不含增值税）

　　（2）资源税应以初级矿产品数量为计税依据，如果是加工矿则需还原成原矿；

　　增值税可对原矿征收，也可对加工矿征收，如为加工矿，不需要还原。






  

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［案例］

　　海南某盐厂以生产液态盐为主。为了扩展经营范围，开拓新的消费市场，该厂决定在销售液态盐的基础上，将液态盐加工为固态盐销售。1999年5月，该厂生产液态盐2000吨，其中1000吨用于加工成固体盐共500吨。由于财务混乱，该厂未将销售的固体盐和液态盐分别核算。该月生产的固态盐和液态盐全部实现销售。

　　海南省规定，固体盐的税率为40元／吨，液体盐的税率为6元／吨。月末，财务人员计算应纳的资源税为：2000×6＋500×40＝32000（元）。

　　［分析］

　　该盐厂的财务人员不仅没有纳税筹划的观念，而且没有掌握基本的税收知识，导致该厂多纳税，增加企业的生产经营成本。

　　其一，我国资源税法规定：纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。因此，该盐厂自产的用于加工固体盐的100 0吨固体盐不用计缴资源税，而只需对加工后的500吨固体盐缴纳资源税。

　　其二，我国资源税税法明确规定：对于纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算；不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税率。因此，由于该厂财务人员没有筹划意识，没有分别核算固体盐及液态盐的销售数量，因而只能从高适用税率，其销售的1000吨液态盐和500吨固体盐均适用固体液40元／吨。

　　从上述分析可以看出，该月盐厂应纳资源税为：1500×40＝60000（元）

　　如果企业将固体盐和液态盐分开核算，则只需纳资源税：1000×6＋500×40＝26000元，可以节税34000元。

　　［点评］

　　计税依据是一个税种的核心部分，只有计税依据计算正确了，纳税人才有可能正确地计算税款，不会出现冤枉纳税的情况。不仅如此，计税依据也是纳税筹划的一个重要内容，在税率既定的条件下，计税依据直接决定了应纳税额的多少。

　　资源税的计税依据是应税资源的课税数量，具体分为两种情况：

　　（1）纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。

　　（2）纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。

　　除了上述对盐的规定以外，资源税税法还对实际生产经营活动中的其他一些较为特殊的情况作了明确规定。主要有：

　　（1）纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。

　　（2）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。

　　（3）煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用数量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量。

　　（4）金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。

　　由此可见，小小的资源税也不简单。掌握好这些特殊规定，将有助于纳税人更好地节税。






  

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［案例］

　　卡尔、蓝盾和布菜尔三人均是外籍人员，现在中国境内工作。因为三人均是第一年来中国，对中国税制不熟悉。一日，三人相约到某税务代理事务所进行咨询，该所税务师小彭接待了他们。

　　卡尔是联合国组织直接派往我国工作的经济研究专家；蓝盾是某中外合资企业的董事，由于他同时在美国两家公司担任董事职务，每年仅到中国几天；布菜尔是某外资企业的职员。

　　根据三人的咨询问题，小彭同志给出了如下答复：卡尔先生取得的工资、薪金所得不用缴纳个人所得税；蓝盾先生尽管不在中国境内履行董事职务，但其来源于中国境内由该企业支付的工资、薪金仍应缴纳个人所得税；布菜尔先生的工资、薪金所得是在减除4000元费用后按适用税率计算的，而且企业以非现金形式或以实报实销形式取得的合理住房补贴、伙食补贴和洗衣费等免征个人所得税。

　　咨询完毕，三人满意而归。

　　［分桥］

　　本案涉及到外籍人员工资、薪金所得如何缴纳个人所得税及其优惠问题。

　　根据财税字［1994］20号文件，凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：

　　1.根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；

　　2.联合国组织直接派往我国工作的专家；

　　3.为联合国援助项目来华工作的专家；

　　4.援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家；

　　5.根据两国政府签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；

　　6.根据我国大专院校国家交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；

　　7.根据民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。

　　卡尔先生由于符合上述人员中的第二种，因而可以享受免税优惠。

　　根据税法有关规定，外籍人负在中国境内企业担任董事、正副总经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层职务时，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资、薪金，在其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境内履行职务，均应申报缴个人所得税。

　　根据这一规定蓝盾先生虽然基本不在中国任职，由于其担任企业董事，因而其取得由该中国境内企业支付的工资、薪金收入和董事费应该按我国税收缴纳个人所得税。

　　根据《个人所得税法》第六条《个人所得税法实施条例》第二十八条，在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家每月工资、薪金所得在减除800元费用的基础上，再减除3200元。

　　根据财税字［1994］020号文件，下列所得暂免征收个人所得税：

　　一、外国个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

　　二、外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

　　三、外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分；

　　四、外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。

　　［点评］

　　本案中，三位外籍人员的工资、薪金所得如何纳税问题的讨论，使我们对个人所得税有了更进一步的了解，让我们知道了哪些人员不用缴纳个人所得税，哪些人员没有在中国履行职务也要缴税以及哪些费用可扣除，哪些收入不用纳税。这些知识的了解，可以帮助外籍人员对个人所得税的缴纳有一个初步认识，也可以帮助外籍人员对个人所得税的缴纳进行必要的筹划。






  

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［案例］

　　史密期先生从1998年1月起被美国一家公司派到我国，在该公司与我国合资的M公司任职做技术指导工作。史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付。我国境内的M公司每月向其支付1500元人民币，美国公司每月向其支付工资折合人民币35 000元。2000年6月，史密斯先生被该美国公司临时派到泰国，为一家集团公司检测设备。他在泰国共工作15天，泰国公司向其支付工资1000美元，随即又返回我国的M公司工作。现需要计算史密斯先生2000年6月应在我国缴纳多少个人所得税。

　　［分析］

　　在本案例中，史密斯先生属于在中国境内无住所，居住满一年不超过五年的个人，根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资、薪金向我国纳税，而他被美国公司临时派到泰国工作15天属于临时离境，这期间他在泰国工作取得的由泰国公司支付的工资薪金无需向我国纳税。史密斯先生当月应向我国纳税的税额按公式计算如下：

　　（1）按当月境内、境外支付工资总额计算的应纳税额：

　　（50000－4000）×30％－3375（速算扣除数）＝10425（元）

　　（2）当月应纳税额：10425×（1－35000／50000×15／30）＝6776.25（元）

　　［点评］

　　一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其来源于国外的所得向本国政府纳税，居民纳税人这种要就其国内外一切所得向居住国政府纳税的义务被称为无限纳税义务。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民都对居住国政府负有无限纳税义务。

　　在实践中，有些国家还将自然人居民分为非长期居民和长期居民，二者都负无限纳税义务，但非长期居民负有条件的无限纳税义务，长期居民则负无条件的无限纳税义务。例如，我国税法就将在中国境内无住所但在我国境内居住满一年不超过5年的个人视为非长期居民，这些纳税人依照法律规定要就其来源于中国境外的所得向中国纳税，但是经过税务主管机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税，而不必就外国境内公司、企业或个人支付的外国来源的所得纳税。可见，这是一种有条件的无限纳税义务。而一旦在中国无住所的个人在中国境内居住满5年，则从第6年起，他就应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。






  

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案例

　　老李于1998年1月1日承包了A市一家服装厂，全年取得收入20000元；

　　1999年6月、9月老李分两次承包该厂，并分别取得收入10000元，12000元，同时在1999年老李还取得了如下收入：

　　1.老李被一机械厂聘用，任技术顾问。根据聘任合同，每月工资1000元；

　　2.老李4月份去C国在一中等技术学校讲授机械知识，获得讲课费2000元。

　　按该国规定，该项收入免予缴纳个人所得税。老李回国后，即向税务机关申报纳税。

　　老李认为他今年取得的承包经营收入可以像去年一样在次年的1月份申报纳税，因为都是承包经营收入。

　　然而，1999年10月15日接到了《税务行政处罚事项告知书》，老李对此提出异议，并要求听证。10月18日，老李接到了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。老李接受了税务机关的处理，没有申请复议。

　　分析

　　《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：

　　扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

　　工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算，分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。

　　个体工商户生产、经营所得应纳税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月七日内预缴。年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

　　对企事业单位的承包经营，承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴、多退少补。

　　另外，从中国境外取得所得的纳税人，其来源于境外的所得，如在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了，结清税款后的30日内，向中国主管税务机关申报纳税；如在取得境外所得时结清税款的，或在境外按所得来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应于次年1月1日起30日内向中国主管税务机关申报纳税。

　　根据上述规定，老李分次取得所得的，应在每次取得所得后的7日内预缴，于年度终了后3个月内汇算清缴。分次取得所得的纳税期限与一次性取得所得的纳税期限是不一致的。

　　老李在国外取得的所得，因为是免予缴纳个人所得税的，根据税法规定，可以于次年1月1日起30内向中国主管税务机关申报纳税。

　　点评

　　纳税人在规定的期限内可不必提前缴纳税款。税款越往后推，纳税人占有税款时间越长，纳税人也就相当于获得了越长时间的由政府提供的无息贷款。当然，税款缴纳的期限是不能推迟到超过期限的程度。税法规定，纳税期限的最后一天如遇法定休假，以休假日的次日为期限的最后一日。这样，纳税人就不必担忧纳税期限的最后一日是节假日而不能申报纳税。纳税人在纳税期限内尽可能地占有税金无疑也是一种纳税筹划。正如上面所说，它相当于政府向纳税人提供了无息贷款。纳税义务人可在这段时期内利用这笔税款去投资、经营。当然，纳税人这样他的前提是要懂税法，知道各个所得的纳税期限，这样才不至于违反法律，同时又能达到筹划的目的。






  

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案例

　　假设你要投资一个新天地大酒店。该新天地大酒店售价2000000美元，你可以仅支付500000美元的现金，另外1500000美元可以以该酒店作抵押向银行贷款来支付。3年后，该新天地大酒店可能增值到2500000美元。这时，该酒店的合伙人可以再商量签订一笔500000美元的抵押贷款，而这笔现金将会被分给合伙人，从而巧妙地实现投资回收，并且这项收入通常是免税的。

　　分析

　　这种安排妙就妙在你可以收回你的投资而不必为此付税，并且你仍然拥有这座新天地大酒店，它还能继续为你提供税收屏蔽上的扣除。当然，新天地大酒店的经营首先必须是成功的，要使它有足够的能力负担其所背负的新债务。

　　点评

　　案例本身并不复杂，只是希望通过对这个案例的分析点评使读者能够对税收屏蔽有点了解。

　　税收屏蔽就是这样一种作用，它可以合法地使你的财产和所得收入暂时免除税收负担。虽然终究你的这部分财产和所得将会纳税，但考虑到时间价值因素，有如政府为你提供了一笔无息贷款，所以你还是可以从中获得很大好处，达到省税的目的，通过正确合理地运用税收屏蔽，纳税人在进行积极投资的同时可以减轻税负，这对每一个纳税人来说都是一件“乐此不疲”的好事。税收屏蔽一般不会减少应纳税额，它们仅仅是推迟了纳税时间。

　　案例中的税收屏蔽只是其中的一种形式，即不动产税收屏蔽，之所以能达到这种效果是因为不动产可以得到财政上的资助，这种帮助使投资者能够在只付出相对较少量的现金同时，得到大量的折旧扣除。除了能进行折旧的扣除，投资者还可以扣除所有可能的经营费用，包括支付购买不动产时所借贷款的利息。

　　不同的税收屏蔽使投资者获得的利益各有侧重，但总的目的都是为了增大扣除，减少应纳税额，从而达到避税目的，当然如果税收屏蔽的投资所得不合常理，税务当局就会出面干涉，而且大多数扣除都会被取消。

　　当出卖这些不动产时，所得收入先得还清抵押贷款并支付其他债务，然后才会在总合伙人和有限合伙人中分配。这时收益就只会被课以较低的资本利得税。如果变卖不动产的所得不足以偿还债务，那么债权人将不能追究合伙人的责任，而合伙人也将一无所得。但是由于投资者将过去的成本费用在计税时进行了扣除，所以一般地，他还须将这些扣除作为一般收入进行申报纳税。在这种情况下，税收屏蔽就不能节省税款，它仅仅是推迟了纳税的时间。并且如果为这种税收屏蔽的真实资产不足以返还投资者投入的现金，实际上这项投资就失败了。

　　除了不动产税收屏蔽，主要的税收屏蔽还有研究与开发税收屏蔽、出版业税收屏蔽等等。在你考察一个税收屏蔽之前，你决不会很快就知道你应该获得多少，你的净收益又应该是多少，你应该先考察一些综合因素，诸如年收入净收入，还有个人现金流量等等。考虑税收屏蔽值得注意的是，如果你发现你投资的税收屏蔽必须靠你签单才能维持，那时情况就很糟糕了。并且，税务机关也不允许你以避税为目的所作的扣除，甚至可能对你罚款。更糟糕的是，许多投资者可能对投资人允诺说，只要投入5000美元就将得到50000美元的税收抵扣，于是投资者签了单。及至税务机关不允许这些扣除，投资者才猛然发现自己已是上当受骗，后悔至极。






  

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我国税收法律中存在着许多矛盾之处，如在我国《税收征管法》中，税收管辖的规定便存在诸多的矛盾。这其中的原因是多方面的：首先，税制改革、税法完善需要时间来完成；其次，高度集中的政治特征决定了财政管理体制，以及统收统支的历史管辖特征一时无法彻底改变，关于税收管辖的法律也存在先天不足的因素；另外，我国分税制仍然存在很大的不彻底性，以此为基础的税收级别管辖也就存在很大的困难。

　　在我国税收实体法中，关于税收管辖的争议也非常多，有机构设置与配合的问题，也有税法自身规定矛盾或不确定的问题。其中，机构设置与配合以及税收地域管辖是相对漏洞较多的领域。

　　我国长期以来存在机构臃肿，人员冗杂，办事效率低下的问题。这种情况在税收界也不例外。机构设置庞杂、人员众多却并不表明税收方面应设的机构都设置了，相反，该设置的机构设置不全，许多不该设的机构却依然存在。首先这就存在一个税收机构内部的协调失衡问题，如果和其他政府机构联系起来，其设置与配合的问题就更大了。如我国营业税属于地方税种，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务系统进行征收，但地方税务系统往往捷足先登，将纳税人定格为营业税纳税人，这是一个税收结构的设置与配合上的空白。纳税者了解这方面漏洞的途径主要有两种：一种是实际税收缴纳过程；另一种是各类税收资料和报刊杂志。

　　在我国税收地域管辖的规定中，流转税、所得税两大主体税种都存在严重的不足。

　　如《中华人民共和国增值税暂行条例》第22条，主要是界定固定客户与非固定客户的纳税地点，却缺少许多必要的补充与限制。如对固定客户与非固定客户的判定标准及判定权的归属，对机构所在地的判定标准是依注册地、还是管理中心或经营地。其实，像这类有漏洞的条文在消费税、营业税、关税、企业所得税及个人所得税法律、法规中比比皆是。

　　以上的分析多集中于国内方面。在国际税收上，由于国家之间税法差异更大，征管更加复杂，所以漏洞更多。不仅是有着税法性质的国际税收协定存在漏洞，就是具体征管程序上也常常是让纳税者有机可乘。下面将从国内、国际两方面举例来具体分析漏洞平台的筹划。

　　1991年，某企业需要招聘几个技术人员，并确定了两套方案：一是聘用国内技术人员，二是聘用外籍人员，企业为他们开出的工资都是1500元。最后企业选择聘用6名外国技术人员组成技术研究小组，专门从事产品开发。这其中的原因究竟在哪里呢？计算一下他们的个人所得税便一切都清楚了。

　　因为按工资薪金收入1500元人民币来计算，中方人员按当时个人收入调节税规定应纳税额为560元，因而他们作为中方应聘者，普遍要求提高工资。但外籍人员按个人所得税规定应纳税额只有几十元，所以面对1500元人民币月薪以及相对中国较低的物价指数而欣然应允。

　　以上便是税法漏洞造成的筹划例子。上述企业的做法是光明磊落的，是对过时的个人所得税法的直接挑战。这也反映出客观经济状况的变化，使得曾经相对完善的税法变得漏洞百出。为了适应情况的变化，我国于1994年税制改革中统一了个人所得税法，调整了级距，减少了级数，降低了税负。但是到现在，由于改革开放进一步向纵深发展，国企改革力度进一步加大，现行个人所得税法又出现了许多漏洞。比如减征额，中方人员为800元，外籍人员为4000元。在目前下岗失业问题日益严重、社会保障体系不够完善的情况下，中方人员800元的减征额显得有些杯水车薪。

　　而外籍人员4000元的减征额使得很大一部分外籍人员没有税负或只承担极低的税负。






  

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