·精华集锦·实务中的纳税问题

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关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知
京地税企〔2004〕196号
    各区县地方税务局、各分局：
     现将《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）转发给你们，请依照执行。
   
   
   
   
   
    二○○四年四月十六日
   
   
   
   
     国家税务总局
    国税函［2004］390号
    国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知
    各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
     根据各地税务机关和纳税人的反映，现对企业股权转让有关所得税问题补充通知如下：
     一、企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
     二、企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发［1998］97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
     三、按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）第三条规定，企业已提取减值，跌价或坏帐准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。
     四、本通知自国税发［2000］118号文件发布之日起执行。

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什么损失“非正常”

　　商业零售企业库存商品削价损失（削价后售价低于进价造成的损失）是正常损失，还是“非正常损失”？其售价低于进价的差额部分的增值税如何处理？削价后如果售价低于进价，则销项税必然小于原进项税，售价与进价差额部分的原进项税是否作进项税转出处理？

　　有人认为，商业零售企业库存商品削价损失属于“非正常损失”，应作进项税转出处理，理由是削价是由于经营管理不善造成的；也有人认为属于正常损失，不作进项税转出处理，其理由是削价是经营中的正常现象，是难以避免的。

　　对“非正常损失”认识的不统一，容易导致税务处理不规范，给国家税款造成流失，也容易引发税企矛盾纠纷，不利于加强税收征管。

　　那么我们应该如何判断“非正常损失”呢？

　　《增值税暂行条例》第十条规定，“非正常损失”的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条又指出，“非正常损失”是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。

　　虽然《实施细则》通过列举法对“非正常损失”的含义作出了解释，但是没有对正常损失与“非正常损失”的具体划分标准和界线作出明确的定性描述。为此，国家税务总局在《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2002〕1103号）中，对企业的“非正常损失”又作了进一步解释。该批复指出：“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗之外的损失，对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于增值税暂行条例实施细则中规定非正常损失，不作进项税转出处理。”综合上述对“非正常损失”的解释，可以认为，除自然灾害造成存货损失外，区分正常损失与“非正常损失”的关键，在于区分造成存货损失的原因是主观因素还是客观因素，如果是主观原因造成的存货损失，则属于“非正常损失”，如果由客观原因造成的，则属于正常损失。对商业零售企业而言，造成存货损失的主观因素，主要是指疏于管理而导致商品丢失、被盗、霉烂、损坏等因素，客观因素主要是指因市场供求关系变化而出现价格下降等原因。

　　具体到商业零售企业存货损失，按其表现形式，可分为商品价值量的减损和实物量的减少；按其形成原因，可分为主观原因和客观原因。

　　（一）商品价值量减损方面。这里所指的商品价值量的减损，是指商品价格下降导致商品售价低于进价的损失，即削价损失。商品削价损失是正常损失，还是“非正常损失”，应作具体分析：（1）如果商品削价损失是由于运输不慎、保管不当、包装不善或其他原因影响商品使用价值或美观程度，或由于库存过多、不适销对路、质次价高等原因造成库存积压需要削价出售的，这种损失是由于企业主观原因造成的，属于“非正常损失”，应作进项税转出处理。在该商品出售时，除确认收入、结转成本以及分摊商品进销差价外，还应将售价低于进价部分的增值税转出；（2）如果商品削价损失是由于市场发生变化客观原因造成的，则属于正常损失，不作进项税转出处理。在该商品销售时，只需作确认收入、结转成本、分摊商品进销差价的账务处理，无需将售价低于进价的差额部分进项税转出。

　　（二）商品实物量减少方面。商品实物量的减少是指期末财产清查时，由于存货中的自然损耗、丢失和被盗等原因而引起的短缺。判断实物量减少造成的损失是属于正常损失还是属于“非正常损失”，分以下两种情况：（1）如果商品短缺是由于存储过程中的自然损耗造成的，则属于客观原因造成的正常损失，不作进项税转出处理，企业应根据“商品盘点报告单”作账务处理；（2）如果商品短缺是由于存储过程中非常事故、责任事故等主观原因造成存货丢失、被盗或毁损的，当属于“非正常损失”，其进项税应当转出。企业应根据“商品盘点报告单”进行账务处理。

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企业投资的税收筹划   


固定资产投资的税收筹划

    固定资产投资具有耗资多、时间长、风险大等特点，其税收筹划主要包括以下几方面：

    （1）利用政策导向确定的优惠政策

    例如，国家为了鼓励外商投资企业使用国产设备，对外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类进口设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税并按有关规定抵免企业所得税。这样，既实现了税收筹划，又符合国家的产业政策，是值得鼓励的行为。

    （2）投资于固定资产可以享受折旧抵税的优惠待遇，减轻所得税税负

    众所周知，加大成本会减少利润，从而使所得税减少。如果不提折旧，企业的所得税将会增加许多。企业进行固定资产投资，于资产使用期内可以分期计提折旧。折旧可以起到减少税负的作用。这种作用称之为“折旧税抵”或“税收档板”。

    （3）投资者在进行投资时，不仅要考虑现行税制的影响，还要考虑到税制改革趋势对投资的影响

    从世界税制改革的实践看，按照对购入固定资产的不同处置原则，可以把增值税分为三种类型：生产型、收入型、消费型。生产型是指对购入固定资产不允许扣除，其折旧额作为增值额的一部分据以课税。由于这种增值额是以国民生产总值的口径计算出来的，因而称为生产型增值税。收入型是指对购入固定资产允许按固定资产的使用年限分期扣减，即从上述增值额中减去当期折旧，据以课税。由于这种增值额是以国民收入的口径计算出来的，因而称为收入型增值税。消费型是指对当期购进的固定资产总额允许从当期增值额中一次扣减，这等于只对消费品课税，因而称为消费型增值税。三种类型的增值税，按税基大小区分，依次为：生产型最大，收入型次之，消费型最小。我国现行增值税属生产型，与世界上大多数国家实行的消费型增值税不同。针对我国具体国情，增值税的改革已在所难免。因此，在进行固定资产投资的税收筹划时，必须结合税制改革的趋势，以使固定资产投资额于税基中得以最大限度的扣除。

通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划

    增加贷款所支付的借款利息，可以列入被投资企业的期间费用，而节省所得税支出，同时可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。

    例如，某企业注册资本 600万元，投资总额为1000万元，不足资金 400万元，于是向银行贷款解决。假定其借款年息40万元，当年税前利润100万元。由于在投资总额中注册资本比例压缩为60％，这意味着企业有如下税收利益；一是将借入资本利息40万元作为税前扣除金额，缩小了所得税税基，假定所得税税率33％，即可节税13．2万元；二是分配利润时，由于按股权分配，既能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益。

通过出资方式及资产评估进行税收筹划

    在投资方式中，仅从节税的角度考虑，应选择设备投资和无形资产投资，而不应选择货币资金投资方式。原因是：第一，设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。第二，用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值。实物资产和无形资产于产权变动时，必须进行资产评估。评估的方法主要有重置成本法、现行市价法、收益现值法、清算价格法等。由于计价方法不同，资产评估的价值也将随之不同。在对外投资中，通过选择评估方法，高估资产价值，不仅可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费和无形资产摊销费，缩小被投资企业所得税税基，达到节税的目的。

在投资期限中，应选择分期投资方式，而不应选择一次性投资方式

    我国对中外合资、合作经营企业各方出资期限的规定是：合营各方应当在合营合同中订明出资期限，并且应当按照合营合同规定的期限缴清各自的出资额。合营合同中规定一次缴清出资的，合营各方应当从营业执照签发之日起六个月内缴清；合营合同中规定分期缴付出资的，合营各方第一期出资，不得低于各自认缴出资的15％，并应在营业执照签发之日起三个月内缴清，其最后一期出资应在营业执照签发之日起三年内缴清。所以，在投资中尽可能延长投资期限，未到位的资金通过向银行或其他机构贷款解决。如前所述，企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数税前扣除；向非金融机构借款的利息支出不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。这样就可以缩小所得税税基，达到节税的目的；同时，在企业盈利的情况下，还可实现少投入资本、充分利用财务杠杆效应的目的。

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企业筹资的税收筹划


    筹资作为一个相对独立的行为，其对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而发生作用的。资本结构是由筹资方式决定，不同的筹资方式，形成不同的税前、税后资金成本。

负债筹资与权益筹资的税负比较

    负债融资的财务杠杆效应主要体现在节税及提高权益资本收益率（包括税前和税后）等方面。其中节税功能反映为负债利息记入财务费用报减应税所得额，从而相对减少应纳税额。在息税前收益（支付利息和所得税前的收益）不低于负债成本总额的前提下，负债比率越高，额度越大，其节税效果就越显著。当然，负债最重要的杠杆作用在于提高权益资本的收益水平及普通股的每股盈余（税后）方面。

筹资利息的税收筹划

    按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限分期摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或者无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计人购建资产的价值。

    众所周知，财务费用可以直接冲抵当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销，逐步冲减当期损益。因此，为了实现税收筹划，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额, 缩短筹建期和资产的购建周期。

    具体而言，筹资费用在所得税前的扣除，其中主要有集资利息和贷款利息的扣除。《企业所得税暂行条例》规定，向金融机构的借款利息可以据实在税前扣除，但随着四次降息，金融机构的存贷款利率在不断下调，可以在税前扣除的数额逐步减少，无形中增加了应纳税所得额，也就多缴了企业所得税。所以，企业要加大贷款规模，根据财务管理的理论，加大贷款规模，一定程度上可以提高自有资金的利用率。当然，要在企业有能力将贷款资金用于扩大再生产的基础上，此举才可能有效。此外，企业向非金融机构借款利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。随着利率的下调，税前扣除的标准会越来越低，所以企业由于各种原因向非金融机构集资的款项要减少，已集资的要尽早退还，无法退还的要随着下调，并且每年随着税前扣除标准的下调再进行变更，以免造成超标准部分不能在税前列支，核增应纳税所得额，补缴企业所得税，徒然增加税收成本。

    另外，企业在办理银行贷款时，尽量办理贷款展期业务，不宜采用还旧贷、借新贷的办法。因为根据《印花税暂行条例》的规定：办理贷款展期业务使用的借款展期合同或其他凭证，按信贷制度规定，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。这样，可达到“节税”的目的。

租赁过程中的税收筹划

    对承租人来说，租赁既可避免因长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又可通过支付租金的方式，冲减企业的计税所得额，减轻所得税税负。对出租人来说，出租既可免去为使用和管理机器所需的投入，又可以获得租金收入。此外，机器设备租金收入按5％缴纳营业税，其税收负担较产品销售收入缴纳的增值税为低。

    当出租人与承租人同属一个企业集团时，租赁可使其直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业，从而达到转移收入与利润、减轻税负的目的。例如，国内某企业集团内部的甲企业某项生产线价值200万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为24万元，所得税适用税率为 33％，即年应纳税额为 7.92万元（24万X 33％）。现进行纳税筹划后，将该生产线出租给同一集团的乙企业，每年租金收入15万元（假设租金水平与出租给独立第三者的水平相一致，符合独立核算原则）。则甲企业将生产线出租后的租金收入应纳营业税 0.75万元（15万 X 5％）；而乙企业承租后，在产品利润率不变的情况下，由于租金支出可以减少利润，则该企业年利润额为9万元，适用照顾性税率27％，乙企业年应纳所得税额为 2.43万元（9万 X 27％）。因此，租赁后，该企业集团的总体税负由 7.92万元降低到3.18万元（0.75＋2.43），节税达4.74万元。

    另外，租赁产生的节税效应，并非只能在同一利益集团内部实现，即使在专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租人仍可获得减轻税负的好处。租赁还可以使承租者及时开始正常的生产经营没动，并获得收益。

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企业成本费用核算中的税收筹划

　　企业利用成本费用核算方法进行税收筹划，是指按照国家规定允许的成本核算方法、计算程序、费用分配等一系列合法要求进行企业内部核算活动，使成本费用达到最低，相对少纳税。企业在应用成本费用核算进行税收筹划时，主要应考虑以下几个问题。

一、利用成本费用的充分列支减轻企业所得税负担

　　企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的轻重、多寡，直接影响税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。因此，企业所得税是税收筹划的重点。从成本核算的角度看，利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下，企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见，在收入既定时，尽量增加准予扣除的项目，即在遵守财务会计准则和税收制度规定的前提下，将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支，必然会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业的所得税计税依据，并达到减轻税负的目的。

二、利用折旧方法的合理选择减轻企业的所得税负担

　　折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那一部分价值。正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且保证了固定资产再生产的资金来源。折旧是成本的组成部分，而按现行制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致，分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。当然，由于企业折旧方法上存在差异，也就为企业进行税收筹划提供了可能。利用折旧方法选择进行税收筹划，应注意以下几个问题。
　　1.折旧方法选择要符合法律规定
　　由于税法赋予企业固定资产折旧方法选择权，也就为企业提供了税收筹划的空间。但税收筹划区别于其他节税方法的一个显著的特点是，它具有合法性，即税收筹划必须在符合法律规定和立法意图的前提下进行。因此，企业在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定。现行财务制度规定：企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法；企业专业车队的客、货汽车，大型设备可以采用工作量法；在国民经济中具有重要地位和技术进步较快的电子生产企业、船舶工业企业、生产"母机"的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业企业，其机器设备可以采用加速折旧方法。这就要求企业在折旧方法选择上必须符合上述的有关规定，企业超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益，相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。
　　2.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑税制因素的影响
　　前面已提到，折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负轻重。但不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地，在比例税制下，如果各年的所得税率不变，则选择加速折旧法对企业较有利。这是因为采用加速折旧法，在最初的年份提取的折旧较多，在后期年份提取的折旧较少，使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则选择平均年限法较有利。由于延缓纳税利益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。所以，在未来税率越来越高时，需要企业进行比较分析后，才能对企业的折旧方法作出选择。在比较分析时，必须掌握两个原则：一是固定资产使用年限须在9年以上。这是因为，采用加速折旧法企业，按规定折旧最后1年的固定资产净值应为原值的10%，依此换算平均年限法固定资折旧年限，至少需在9年以上；否则，两者的残值不等，其所产生的减税利益及现值，自然会发生差异，即由于计算口径不一致，使两者缺乏可比性，无法判断其优劣。二是未来年度所得税率调高的幅度，必须涵盖固定资产取得以后的前几年现值损失数。在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分对应税率的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素，也会对折旧的节税效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较有利，仍需企业经过比较分析后才能最后作出决定。
　　3.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑通货膨胀因素的影响
　　企业计算提取的折旧费随着产品的销售而转化为货币资金，这部分由货币资金提存累积形成的折旧基金，被企业用于补偿固定资产价值。然而，按现行制度规定，我国对企业拥有的资产实行按历史成本记账原则。这样，如果存在通货膨胀，则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力无疑已大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是，在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业加快投资的回收速度，并在抑减未来的不确定性风险的同时，将补偿的折旧基金投入企业再增值过程，以创造更多的财富；又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收挡避额，从而取得延缓纳税的效应，为企业增加相对的投资收益（延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积）。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业也可以通过采用加速折旧方法有效地利用通货膨胀，使企业获得抑减税负的效应。
　　4.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑资金时间价值因素的影响
　　从表面上看，在固定资产价值既定的情况下，无论企业采用什么折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负水平。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样，企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时，就不能采用静态的方法，仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的税收挡避额进行比较，或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的税收挡避额简单相加后进行比较。而必须采用动态的方法，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收挡避额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收挡避现值总和，并在不违背法律规定的前提下，选择能给企业带来最大税收挡避现值的折旧方法计算提取固定资产折旧。
　　5.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑企业各年收益的分布情况
　　如前所述，在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利；如果是在累进税制环境下，且企业的收益早期高，晚期低并有降低趋势的话，则采用加速折旧方法给企业带来的节税收益额会更大。这是因为加速折旧法，早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高，晚期利润低成比例配合；使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负，使企业的所得税发挥到最节省最少的地步。
　　6.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑折旧年限的影响
　　税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折旧年限的选择。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。如现行财务制度和税法均规定："电子设备的折旧年限为5-10年，运输设备的折旧年限为6-10年，房屋的折旧年限为30-40年"，等等。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧，以此来达到节约税收支出及企业的其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获劝节税"的税收收益。如，某企业属于国家规定的在"老、少、边、穷地区进行投资的生产企业"，按规定可享受免征3年所得税的优惠待遇。该企业有一电子设备，价值700000元，按规定其折旧年限为5-10年。若企业按7年计提折旧，则年折旧为100000元（假设设备无残值），扣除前3年免税期，假定该企业资金成本为10%，适用所得税税率33%，则企业因计提折旧获得的税收收益现值为[100000×（4.368-2.487）×33%]=62073元；若企业选择按10年计提折旧，年折旧为70000元，则因折旧而获得的税收收益现值为[70000×（6.148-2.487）×33%]=84499.8元。可见，在该设备折旧年限选择中，企业因折旧年限延长3年而多获得22426.8元的税收收益现值。对一般性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。当然，企业对折旧年限的选择并非只有固定的模式，也不能单纯从税收的角度考虑。企业必须充分考虑各方面因素后（关键是要有利于企业管理目标的实现），对固定资产的折旧年限作出选择。

三、利用存货计价方法的合理选择减轻企业的所得税负担

　　存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。《企业会计准则》第三章第二十八条规定："纳税人的商品、材料、产成品和半成品等存货的计价，应当以实际成本为原则。各项存货的发出和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。"现行税制和财务制度也对存货计价作出同样的规定。以上规定，为企业进行存货计价方法的选择提供了空间，也为企业开展税收筹划，减轻所得税税负，实现税后利润最大化提供了法律依据。企业利用存货计价方法选择开展税收筹划，必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下，企业利用存货计价方法选择进行税收筹划研究，必须注意以下几个问题：
　　1.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法，对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担
　　这主要是因为采用平均法对存货进行计价，企业计入各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材料等存货价格差别较大时，可以起到一个"缓冲"的作用，使企业产品成本不致发生较大变化，各期利润比较均衡。不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率，加重企业税收负担，影响企业税后利润最大化目标的实现。
　　2.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响
　　在物价持续上涨的情况下，选择后进先出法对企业存货进行计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，使企业的销售收入扣除成本后的收益，即企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，从而达到减轻企业所得税负担，增加税后利润数额的目的。相反，在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的销货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排应用资金的难度。特别是由于税收必须用现金支付刚性约束与按账面收益计算企业应纳所得税额矛盾的客观存在，可能会使企业在应纳所得税额过高年度因没有足够的现金交纳税收，而陷入财务困境，继而影响企业的其他理财活动，甚至使企业的名誉受损，制约企业的长远发展。可见，不同的物价环境，对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法选择进行税收筹划时，必须开展充分的市场调查，收集准确的信息资料，并在研究、分析、论证的基础上，对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据，选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用进行计价。

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公司扩张中的税收筹划


    企业扩张，不可避免地需要在异地设立分支机构，但其中新设立的分支机构性质的不同，将决定公司所得税的缴纳方式，又会进一步影响到公司的整体税负水平。

    根据税收法规规定，公司分支机构所得税的缴纳有两种形式：一种是分支机构独立申报纳税；另一种是分支机构集中到总公司汇总纳税。

    采用何种形式纳税关键取决于公司分支机构的性质——是否为企业所得税独立纳税义务人。这样，受公司分支机构可能存在的盈亏不均、地区税率差别及资金控制等因素影响，不同缴纳方式会使公司当期及未来的整体税负水平产生较大的差异。

    我国《企业所得税暂行条例》第二条规定，企业所得税的纳税义务人为实行独立经济核算的企业或组织。《企业所得税暂行条例实施细则》第四条又对独立经济核算的企业或者组织认定作了具体规定，即同时具备在银行开设结算账户，独立建立账簿和编制财务会计报表，独立核算三项条件的企业或者组织。在此项规定的前提下，我们有了选择分支机构独立性的可能，也具备了筹划所得税纳税方式的空间。

    一般而言，汇总纳税优于独立纳税。在税收筹划中，为降低分支机构的独立性，汇总纳税由于往往会统一使用总部的银行账户进行结算，这样非常有利于总公司调度和控制各类资金，保持财务制度的统一性。

    另外，若总公司适用较低所得税税率，而其分支机构计划设立在较高税率地区，汇总纳税会绝对减少公司所得税税负。但如果设立分支机构的地区适用优惠税率的话，独立纳税所带来的税负减轻就会更有效果。

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资产重组中的税收筹划


    实践中，资产重组的具体类型很多，有兼并、收购、分设等。通过购并，企业之间形成不同层次的联属关系，或是集团化，从而加强经营上的分工、协作，提高整体的竞争力。尽管税收筹划不一定是资产重组的首要目的，但税收筹划在资产重组中的突出作用却不应当忽视。

兼并亏损企业，减少应纳税所得额

    例如，一家赢利企业兼并一家亏损企业后，其利润总额必然因弥补亏损而减少。对于纳税而言，这意味着应纳税所得额的减少。因此，如果不考虑其他因素，仅从纳税角度看，该赢利企业因此获得了纳税方面的“收益”。

    从国际上看，当今１００多个开征企业所得税的国家中，绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损。并且，对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转。就结转期限而言，约２５个国家和地区允许纳税人无限期向以后年度结转，约46个国家和地区允许纳税人向以后年度结转５年。从长期看，亏损因此成为税收筹划者手中一个相当有用的工具。而且，以亏损弥补为基础，继续派生出一系列税收筹划策略。

选择支付方式，减少现金流出

    当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理是不相同的。即：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，合并企业支付的股权以外的现金、有价证券和其他资产不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：

    （1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；

    （2）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

    由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值２０％的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素。

选择并购方式，减少税赋环节

    对于需要购置资产的企业来说，在保证资产所有人既定利润目标的前提下，收购股权相对于直接的购买资产，可以减少交易的税负，从而减少并购方获得资产的成本。比较典型的情况是国内房地产转让税负较重，涉及到按营业额计征的营业税及其附加、按交易额计征的印花税、按房地产转让增值额计征的土地增值税(从20%——60%四个档次)和按盈利额计征的企业所得税，而企业股权的转让按国内税法规定仅需缴纳印花税和所得税。因此，对于拟购置大宗物业作固定资产用途的企业，以及拟从事房地产开发的企业来说，购买物业不如并购具有本身所需物业和楼盘的目标公司股权，从而可以因税负的减少而减少获得资产的成本。　

分设或新设企业，继续享受国家优惠政策

    为了吸引外资，我国对外资企业适用的税法有减免税期等优惠规定，新办企业可以从中受益。在实践中，外商投资者通过关闭原有企业，重新登记新企业，或是将赢利能力最强的部分分设为新企业，以继续享受外商投资优惠政策。

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企业经营中的节税技巧

  
　　税前利润是企业一定时期内经营成果的主要指标,也是计算应纳所得税额的主要依据。而企业经营利润的多少,和企业日常处理经营业务的方法有着直接的关系。而我国税法的规定给企业提供了选择不同方法的机会,这为企业进行税收筹划提供了可能。
　　1.存货计价方法的选择。存货的计价方法,有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均等。存货计价方法的选择,直接关系到企业当期销货成本的高低,关系到企业当期利润的高低。例如,在通货膨胀的条件下,采用后进先出法,以较高的水平计算当期销货成本,可以相对降低当期利润,从而减少当期的应交所得税。若此时采用先进先出法,则会增加当期利润,造成增加企业税负的状况。
　　2.固定资产折旧方法的选择。固定资产折旧方法有平均折旧法和加速折旧法两大类。平均折旧法是把固定资产的应计折旧额在固定资产的使用期内进行平均摊销,或者按预计使用量平均摊销,这样,计入每期的折旧成本都是相同的,在其他条件不变的情况下,采用平均折旧法,对企业的应纳所得税没有影响。而加速折旧法,其基本内容是在固定资产使用前期多提折旧,随着固定资产使用效率的逐渐降低,对其计提的折旧也逐步减少。虽然在固定资产的使用期限内计提的折旧总额和平均法的完全相等,但在固定资产使用的前几年,由于多提折旧,计入成本的费用相应增加,也就减少了固定资产使用前期的经营利润,相应地减少了企业的应纳所得税,相当于得到政府的一笔无息贷款。
　　3.其他对税前利润的调整内容。比如坏账核算方法的选用,备抵法在发生应收账款的期间就开始计提坏账准备,这也能增加计提坏账准备金期间的成本费用,减少这一期间的应纳所得额。再如固定资产大修费用的处理,采用预提方式进行核算,同样也能减少从计提至支付修理费期间的应纳所得额。若采用待摊方式进行核算,则会增加发生修理期间的应纳所得额,减少摊销期的应交税额,造成企业在修理期多付所得税的状况。其他如采用租赁形式获取资产,而不通过购买的形式增加资产,同样也可起到节税的作用。目前,采用关联交易的方式,也逐渐成为税收筹划的主要形式,利用关联交易双方税收待遇的不同,高税负企业的利润向低税负企业转移,从而降低企业的整体税负。其他还有很多的税收筹划方式和内容,有待企业在经营活动过程中充分考虑。

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国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业的企业所得税税收优惠政策？  
    根据《北京市地方税务局转发财政部 国家税务总局〈关于企业所得税若干优惠政策的通知〉的通知》（京税二[1994]268号）文件的规定，国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，减按15％的税率征收所得税；新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。（北京市高新技术企业“三免三减半”）是指：
     （1）国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15%的税率征收所得税。
     （2）国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年（北京市高新技术企业自开办之日起“三免三减半”）。

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住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金个人帐户存款利息所得是否需要缴纳个人所得税？  
    根据京地税个[1999]610号文件规定，根据国务院《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》第五条“对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税”的规定，为了保证和支持社会保障制度和住房制度改革的顺利实施，现明确按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的下列专项基金或资金存入银行个人帐户所取得的利息收入免征个人所得税：
     一、住房公积金。
     二、医疗保险金；
     三、基本养老保险金；
     四、失业保险基金。