·精华集锦·实务中的纳税问题

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按照《关于事业单位进行养老保险制度改革试点企业所得税税前列支问题的通知》（京财税[1997]1805号）文件的规定，为了配合北京市事业单位的社会保障改革的试点工作，经研究决定，各参加养老保险制度改革试点的事业单位所交纳的养老基金，可比照企业养老统筹的办法和标准，在企业所得税税前列支。




  

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根据财税字［1980］82号文件，华侨、侨眷房产免税。华侨、侨眷用侨汇购买或建造住宅，从发放产权证之日起，免征城市房地产税5年。




  

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根据《中华人民共和国征收管理法》相关规定，税务机关在检查中必须出示税务检查证；必须出示税务检查通知书；有责任为被检查人保守秘密。




  

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从2000年10月22日起，对交通、建设部门贷款或按照国家规定有偿集资修建路桥、隧道、渡口、船闸收取的车辆通行费、船舶过闸费，其收费项目和标准由省级有关部门审核，所收资金金额纳入财政专户、实行收支两条线管理的，不缴纳营业税。(财税［2000］139号）





  

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根据《中华人民共和国税收征管法》的有关规定， 新征管法第72条规定，对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票，增强执法刚性。




  

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　　一、宏观税负和微观税负

　　1?宏观税负

　　从二十世纪90年代起，我国所得税的宏观税负水平一直在下降，这种趋势直到1997年才得以扭转，此后，所得税的宏观税负有所上升。这期间，个人所得税的宏观税负一直呈上升趋势。 从国际情况看，笔者根据国际货币基金组织的《政府财政统计》测算，高收入国家、中等收入国家和低收入国家的所得税宏观税负水平分别为10％～15％、5％～8％和3％～6％。其中，个人所得税的宏观税负水平分别为10％～15％、1.6％～4％和0.8％～1.8％。按照上述标准衡量，我国的所得税和个人所得税的宏观税负水平都偏低，处在低收入国家中偏下的水平。而从国际统计的口径上看，我国于1997年已经正式走出低收入国家的行列，人均GDP值属于中等偏下的水平。因此，我国所得税的宏观税负情况与我国的经济地位明显不符。

　　2．微观税负

　　所得税的微观税负是指纳税人一定时期内的应纳税额与其收入额的比率。微观税负存在着名义税负和实际税负之分。本文使用各国所得税法规定的法定税率进行比较，实际上比较的就是微观名义税负。 如果使用法定税率衡量微观税负的话，我国现行个人所得税实行的是5％～45％的九级超额累进税率；我国的内资企业实行33％的比例税率，并对小企业分设18％和27％的优惠税率；对外资企业实行的名义税率有多种：基本税率为33％（其中有3％的地方附加），另有15％、24％、7.5％不等的税率，取决于企业的类型、行业、所在区域和投资总额等。

　　从国际比较的情况看，大多数国家的个人所得税使用累进税率。高收入国家的级次普遍较少，为3级～5级；最低税率相对较高，为10％左右；最高税率通常不超过40％。中等收入国家和低收入国家的级次普遍较多，为3级～6级，个别国家超过10级；最低税率相对较低，为3％～10％；最高税率与高收入国家类似。这样看来，我国个人所得税的税率区间与国际上同类国家大体持平，但税率级数显得有点多。如果进一步用法定税率计算出的平均税率进行比较，高收入国家的平均税率多在30％以上，中等收入国家和低收入国家税率多在25％左右。我国的平均税率为25％，与同类国家持平。

　　在公司所得税方面，大多数国家使用比例税率，税率水平主要集中在40％～25％之间，其中，30％～35％之间的税率水平最为常见。由此可见，我国内资企业的名义微观税负水平与其他国家基本持平，外资企业的微观税负水平明显偏低。

　　二、名义税负和实际税负

　　这里只对企业所得税的实际税负情况进行分析，所依据的材料是财政部有关业务司对全国11个省（市）的9029户企业1998和1999年度企业所得税负担情况的调查报告。其中，名义负担是用样本企业按税法计算的应纳所得税额占当年应纳税所得额的比例衡量；实际税负是用样本企业实际缴纳的所得税额占当年经税务部门汇算清缴审核后的应纳税所得额的比例衡量。

　　这次调查显示，1998年度全部样本企业的名义税负为31.08％，实际税负为25.29％，名义税负高于实际税负5.79％。1999年度的名义税负为30.91％，实际税负为24.67％，名义税负高于实际税负6.24％。两个年度的数据比较，1999年度的税负水平有所下降。

　　从产业和行业的税负情况看，企业所得税的平均实际税负水平从高到低的顺序为：第三产业、第二产业和第一产业。在第二产业内部，制造业的平均实际税负水平要远低于采掘业；垄断性行业的平均实际税负水平通常要高于竞争性行业。

　　从经济类型看，不同类型企业的平均实际税负呈现出以下特点：一是外资企业的平均实际税负水平明显低于内资企业；二是在内资企业中，实行改组、改制和资产重组的内资企业，其平均实际税负水平普遍低于其他内资企业。上述实际税负水平的差距基本上与现行税法或现行优惠政策吻合。

　　从地区情况看，东部地区的企业所得税的实际平均税负水平普遍要高于中西部地区。

　　从隶属关系看，有行政隶属关系的企业的实际平均税负水平明显要高于没有隶属关系的企业，并且，中央企业的实际税负水平明显要高于地方企业。

　　从经济规模看，大型企业的平均实际税负水平通常要高于中小企业。

　　以上的调查基本上反映了我国现阶段企业所得税的实际税负状况。如前面所述，改革开放以来，我国经济取得了长足的进步，第三产业、沿海地区受益于各类政策，得以优先发展，外资企业、集体企业和私营企业规模不断扩大，但是，税制未能及时做出相应调整，主要的税收负担仍然落在第二产业、国有企业身上。并且，近些年来的税收优惠主要是向沿海地区、第三产业、外资企业倾斜，使得税收负担的差距越拉越大。在税法的实际执行过程中，富裕地区由于财力充裕，可以变相减轻区域内企业的税负；而不发达地区由于财力紧张，不可能给予区域内企业类似的宽松环境；对于第三产业和私营、集体企业，税收征管的力度远不如第二产业和国有企业，这也使得前者的实际税负要普遍低于后者，竞争环境极不平等。这些给优化资源配置、缩小地区差距、振兴国有企业等宏观政策目标的实现带来了诸多负面影响，也违背建设社会主义市场经济的基本要求。因此，必须尽快调整税收政策，改变这种不利局面。






  

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即宏观税负总水平，亦称“宏观税负”、“宏观税率”等，它是一个国家各种税收收入总额占国民生产总值或国内生产总值及国民收入的比重。税负水平多高才比较合适，是税负理论的热门话题，也是世界性的难题。

    根据国际经验数据，以税收总额占国内生产总值的比例（T/GDP）为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可分为三类：

    （1）高税负国，宏观税率一般都在35～45%之间，主要是经济发达国家。

    （2）中等税负国，宏观税负一般都在20～30%之间，主要是发展中国家。

    （3）轻税负国，宏观税率多在15%上下，不超过20%，除其中一部分属于避税港实行低税模式外，一般都属于经济不发达国家。

    宏观税负是一个综合指标，影响宏观税负的因素很多，总体讲，一是受生产力发展水平制约，一是与政府承担的政治、经济和社会职责范围大小及其变化是密切相关的。






  

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办企业，搞经营，没有不接触运费的，采购材料要发生运费，运销产品也伴有运费。而企业的运费收支又跟税收有着密切的联系，增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税，收取运费应缴纳营业税或增值税。运费收支状况发生变化时，对企业纳税情况会产生一定的影响。当这种影响达到可以人为调控，并可以合理合法地着意计算安排之时，运费中的税收筹划便产生了。

    运费结构与税负的关系

    企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17％的增值税（索取专用发票扣税），假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R（不含税价，下同），则相应的增值税抵扣率就等于17％×R.我们再换一个角度思考运费扣税问题：若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行政策规定可抵扣7％的进项税，同时，这笔运费在收取方还应当按规定缴纳3％的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看，国家只减少了4％（即7％－3％）的税收收入，换句话说，该运费总算起来只有4％的抵扣率。

    现在，我们令上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出R之值。即：17％R＝4％，则R＝4％÷17％＝23.53％。R这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53％时，实际进项税抵扣率达4％。此时按运费全额7％抵扣与按运费中的物耗部分的17％抵扣，二者所抵扣的税额相等。因此，我们可以把R＝23.53％称为“运费扣税平衡点”。

    例证：A企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格2000元，现取R之值为23.53％计算，则这笔2000元的采购运费价格中包含的物耗为：2000×23.53％＝470.60元，相应可抵扣进项税额为：470.60×17％＝80元。如果自营车辆独立核算时，A企业可以向该独立车辆运输单位索取运费普通发票并可抵扣7％的进项税＝2000×7％＝140元，与此同时，该独立核算的车辆还应缴纳营业税＝2000×3％＝60元。

    这样，站在A企业与独立车辆总体角度看，一抵一缴后实际抵扣税只有80元。

    以上说明当R＝23.53％时，两种情况抵扣的税额相等（都是80元），该运费扣税平衡点是存在的。

    购销企业运费中降低税负的途径

    1.采购企业自营运费转变成外购运费，可能会降低税负。拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中的R值小于23.53％时，可考虑将自营车辆“独立”出来。

    例如，B企业以自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析，其运费价格中R值只有10％，远低于扣税平衡点。假设1999年该企业共核算内部运费76万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税＝76×10％×17％＝1.292万元。

    如果自营车辆“独立”出来，设立隶属于B企业的二级法人运输子公司后，B企业实际抵扣税又是多少呢？“独立”后，B企业一是可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税＝76×7％＝5.32万元；二是还要承担“独立”汽车应纳的营业税＝76×3％＝2.28万元，一抵一缴的结果，B企业实际抵扣税款3.04万元，这比原抵扣的1.292万元多抵了1.748万元。运费的内部核算价未作任何变动，只是把结算方式由内部核算变为对外支付后，B企业就能多抵扣1.748万元的税款。

    2.售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货方来说，其只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。

    例如，C厂销给D企业某产品10000件，不含税销价100元／件，价外运费10元／件，则增值税销项税额为：10000×100×17％＋10000×10÷（1＋17％）×17％＝184529.91元，若进项税额为108000元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税8000元），则应纳税额＝184529.91－108000＝76529.91元。

    如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂纳税情况则变为：销项税额170000元（价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后，销项税额中不再包括价外费用计提部分），进项税额100000元（因运输子公司为该厂二级独立法人，其运输收入应征营业税，故运输汽车原可以抵扣的8000元进项税现已不存在了），则应纳增值税额为70000元，再加运输子公司应缴纳的营业税为：10000×10×3％＝3000元。这样C厂总的税收负担（含二级法人应纳营业税）为73000元，比改变前的76529.91元，降低了3529.91元。因此，站在售货企业角度看，设立运输子公司是合算的。

    然而，购销行为总是双方合作的关系，购货方D企业能接受C厂的行为吗？改变前，D企业从C厂购货时的进项税是184529.91元，改变后，D企业的进项税分为购货进项税170000元和支付运费计提的进项税7000元两块儿，合计起来177000元，这比改变前少抵扣了7529.91元。看来，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意（当然，如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意，则另当别论）。

    在实务中，为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税负的制约，可以选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常不是增值税一般纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时，可考虑改变运费补贴状况。

    例如，销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非增值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。

    又如，销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总价中的运费价款改变成代垫运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。

    需要特别补充的是，无论是把自营运费转成外购运费，还是把运费补贴收入转成代垫运费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换支出时，说明税收筹划是成功的，反之，当节税额小于转换支出时，应维持原状不变为宜。

    另外，运费在转换过程中可能还会遇到一些非经济因素障碍，实际运作中也应予以考虑。

    注：1、本文中税负仅从流转税的角度分析，其它税负忽略不计。

    2、例证中企业增值税税率适用17％。







  

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某企业的财务人员在准备进行年终财务决算时，发现如果按照税收法律和政策的规定核算，当年的计税利润为101234.36元， 超过10万元，如此，企业将适用33％的企业所得税税率。在这种情况下，企业财务人员及时向法人代表说明情况并提出建议：由于企业的计税工资远没有达到税前列支标准，同时考虑到生产任务比较紧、工人需要加班等实际情况，可以采取增发加班工资的方法减少企业利润。法人代表采纳了财务人员的建议，在计提计发了3289元奖金之后，再进行年终财务决算的所得税申报。经过这一调整，企业的计税利润实际变为97945.36元。企业的适用税率变成了27％，少了6个百分点，最终少交了近6000元的企业所得税。

    从以上案例中，我们可以看到，合理的税收筹划是建立在财务会计人员严格依照财务会计制度和税收法规政策进行会计核算和纳税申报基础之上的。假如案例中的企业财会人员在年终决算前不进行纳税调整估算，直接进行会计决算，那么，企业最终将适用33％的所得税税率，多交近6000元的税款。

    同时，税收筹划必须合法。例中的企业通过计提计发工资来进行筹划不仅合情合理，而且也是合法的；企业客观上确实需要加班，而且， 企业的工资总额也没有超出计税工资标准。如果企业不需要加班，或者只计提加班工资而不发放所计提的工资，或者临时购买固定资产等等都将不能达到税收筹划的目的。不仅如此，还可能被税务机关认定为虚列成本而偷税，既补税又罚款。





  

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对资产公司接受相关国有银行的不良债权，借款方以货物、不动产、无形资产、有价证券和票据等抵充贷款本息的，免征资产公司转让该货物、不动产、无形资产、有价证券、票据以及利用该货物、不动产从事融资业务应缴纳的增值税和营业税；





  

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