·精华集锦·实务中的纳税问题

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问：本公司通过进出口公司购进一批进口汽车零件，收到进出口公司开具的普通发票：

    （1）货款及银行费用：116，103.63元；

    （2）代理手续费：1，736.18元；

    （3）代垫费用：1，652元；

    代办关税手续费：300元；

    收到海关开具：

    （4）代征增值税：21，663.61元；

    （5）进口关税：11，660.02元。

    请问：（2）（3）项的费用是分摊到库存商品中，加大零件的进价，还是划入经营费用中？（若是前者，该部分费用无抵扣，销售时就要纳该部分费用的增值税？）请教具体帐务处理方法。

    答：按照《商品流通企业会计制度》“商品采购”会计科目的核算内容规定：

    1、 企业直接进口商品，则商品采购成本只包括货款和进口关税，其他费用作为经营费用处理。

    2、 非直接进口，而是委托进出口公司代理进口一批汽车零件，则采购成本为实际支付给该进出口公司的全部价款。如取得增值税专用发票，则会计分录为；

    借：商品采购131，451.83元

        应交税金—应交增值税（进项税额）21，663.61元

     贷：银行存款（或应付帐款）153，115.44元

    如取得普通发票，则货物所含的增值税不能抵扣，其税款应直接列入材料成本，即

    借：商品采购153，115.44元

     贷：银行存款（或应付帐款）153，115.44元

    税法规定：一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。所说运费结算单据（普通发票）是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。

    所以，你公司如发生运输费用支出，且取得合法的运费结算单据，可依7%的扣除率计算进项税额，从“商品采购”帐户金额（131，451.83元）中扣出列入“应交税金—应交增值税（进项税额）”帐户中。







  

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　 什么是印花税？
　　印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的凭证征收的一种税。印花税的征税对象是印花税暂行条例所列举的各种凭证，由凭证的书立、领受人缴纳，是一种兼有行为性质的凭证税。

印花税的纳税义务人是怎样规定的？
　　凡在我国境内书立、领受印花税暂行条例所列举凭证的单位和个人，应当按照规定缴纳印花税。根据书立、领受印花税凭证的不同，其纳税人可分别称为立合同人、立账簿人、立据人和领受人。对合同、书据等凡是由两方或两方以上当事人共同书立的凭证，当事人各方都是纳税义务人，各就所持凭证的金额纳税。对政府部门发给的权利、许可证照，领受人为纳税义务人。

印花税的征税范围是怎样规定的？
　　经济生活中的各种商事凭证、权利证照、会计帐簿种类繁多，究竟对那些凭证征税呢？印花税暂行条例中已明确地作了列举，没有列举的则不征税。应纳税凭证的具体范围有五大类：
　　第一类：购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术等合同或者具有合同性质的凭证。
　　第二类：产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专用权、专有技术使用权等转移书据；
　　第三类：营业帐簿，包括单位和个人从事生产经营活动所设立的各种帐册；
　　第四类：权利许可证照，包括房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证；
　　第五类：经财政部确定征税的其他凭证。
　　由于目前同一性质的凭证名称各异，不够统一，因此，对不论以任何形式或名称书立，只要其性质属于条例中列举的征税范围的，均应照章征税。有些业务部门将货物运输、仓储保管、银行借款、财产保险等单据作为合同使用的，亦应按照合同凭证纳税。

印花税的税率：
　　印花税采用比例和定额两种税率：
　　印花税的比例税率有四档：千分之一；万分之三；万分之五；万分之零点五
　　印花税应税凭证的计税依据及适用税率：
　　⑴财产租赁、 仓储保管合同、财产保险合同：其相应的计税依据及适用税率分别为租赁金额、仓储保管费用、保险费收入的千分之一；
　　⑵加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同、产权转移书据以及记载资金的帐簿：其相应的计税依据及适用税率分别为加工或承揽收入、收取费用、运输费用、所载金额的、实收资本和资本公积总额的万分之五；
　　⑶购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同：其相应的计税依据及适用税率分别为购销金额、承包金额、所载金额的万分之三；⑷借款合同的计税依据及适用税率为借款金额的万分之零点五。
　　定额税率：其他营业帐簿、权利许可证照按件定额贴花五元。

印花税税额如何计算？
　　根据印花税应税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。应纳税额不足一角的，免纳印花税。应纳税额在一角以上的其税额尾数不满5分的不计，满5分的按一角计算缴纳。
　　实行比例税率的凭证，应纳印花税额的计算公式为：
　　应纳印花税=凭证所载应税金额×适用比例税率；
　　实行定额税率的凭证，应纳印花税额的计算公式为：
　　应纳印花税额=应税凭证件数×试用单位税额。

印花税的纳税期限是如何规定的？
　　印花税的纳税期限（贴花时间）是根据凭证种类分别确定的。对各种商事合同，应于合同正式签订时贴花；对各种产权转移书据，应于书据立据时贴花；对各种营业账簿，应于账簿正式启用时贴花；对各种权利、许可证照，应于证照领受时贴花。

印花税的处罚是如何规定的？
　　1994年国家税务总局以（1994）财税字065号文对印花税的处罚规定进行了修改，具体规定是：
　　在应纳税凭证上未贴或少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额三倍至五倍的罚款。
　　已粘贴在应纳税凭证上的印花税票未注销或者未画销的，税务机关可处以未注销或者未画销印花税票金额一倍至三倍的罚款。
　　已贴用的印花税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税票金额五倍或者两千元以上一万元以下的罚款。

印花税的免税政策是如何规定的？
　　印花税暂行条例规定，对已缴纳印花税的凭证副本或抄本，免纳印花税。由于这种副本或抄本属于备查性质，不是正式文本，对外不发生法律效力，对其不应再征收印花税。
　　对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据，也免纳印花税。这种捐赠是对社会的无偿贡献，为鼓励财产所有人的这种行为，对其所立书据免予交纳印花税。外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所立的合同，免征印花税。对无息、贴息贷款合同免征印花税。国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同，免征印花税。
　　另外，经财政部批准免税的其他凭证，将由财政部具体予以明确。

印花税的申报期限是如何规定的？
　　印花税的申报时间是一年4次，于每季度终了后十日内将印花税纳税申报表报送所在地的地方税务机关。对只办理注册税务登记的纳税单位一年填报一次，于次年的1月底以前报送所在地地方税务机关。

修改后的凭证如何缴纳印花税？
　　根据《条例》规定：已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税。

营业执照、商标注册证、帐簿的印花税票应贴在什么位置？
　　据京税三字（1989）第1046号文件的有关规定：营业执照粘贴在其左下角花边框内；商标注册证粘贴在其内页右上角（“使用商品类”右面）边框内；营业帐簿粘贴在帐簿首页右上角，不准粘贴在帐夹上。

粘贴的印花税票如何注销？
　　根据《细则》的有关规定：印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。纳税人有印章的，加盖印章注销；纳税人没有印章的，可用钢笔（圆珠笔）画几条横线注销。注销标记应与骑缝处相交。骑缝处是指粘贴的印花税票与凭证及印花税票之间的交接处。




  

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按照我国《个人独资企业法》的规定，个人独资企业的投资人对企业的债务承担无限责任。由于个人独资企业的投资人是一个自然人，对企业的出资多少、是否追加资金或减少资金、采取什么样的经营方式等事项均由投资人一人作主。从权利和义务上看，出资人与企业是不可分割的。投资人对企业的债务承担无限责任，即当企业的资产不足以清偿到期债务时，投资人应以自己个人的全部财产用于清偿，这实际上将企业的合作与投资人的责任连为一体。正因为如此，《个人独资企业法》没有对投资者注册资金的最低限额作明确规定。
　　对于个人独资企业来说，企业的财产即是投资人的财产，虽然个人独资企业投资人对企业的债务要承担无限责任，但是，投资人的财产和企业财产仍是有区别的：一是《个人独资企业法》明确规定，投资人申办个人独资企业，要申报出资，这一出资的财产与投资人的其他财产不同；二是企业应有一定稳定独立的资金，这是企业生产经营的需要；三是将两者的财产加以区别，有利于计算企业生产经营成果。
　　个人独资企业法对企业资金的增减不作特别要求，给纳税人通过增资或减资以影响纳税提供了税收筹划的空间。
　　财税字（2000）91号《通知》规定，从2000年1月1日起，对个人独资企业按“生产、经营”所得征收个人所得税，不再征收企业所得税。《通知》第四条规定：“个人独资企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、以及损失后的余额为生产经营所得。其中，纳税人的收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”根据此项规定，如果个人独资企业将账面的固定资产对外出租或转让，其取得的收益不再按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目征税，而是并入企业的应纳税所得额统一按“生产经营所得”项目征税。但如果投资者将个人拥有的与企业生产经营无关的固定资产用于对外出租或转让，则对其取得的收益，应按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目单独征收个人所得税。因此，如果投资者将可用于经营的的财产投入企业（增资），或将其所有的财产从企业账面中抽出（减资），就可以改变其财产出租、转让收益的应税项目和适用税率，从而达到减轻税负的目的。现分别举例说明财产租赁、转让收益的筹划方案。
　　一、财产租赁收益的筹划
　　某个人独资企业2000年度实现内部生产经营所得60000元，另外，固定资产出租取得收益18900元（年租赁收入20000元，与之相关的税费1100元）。
　　方案一：该财产作为企业财产，租赁收益并入生产经营所得统一纳税。
　　应纳税额=（60000+18900）×35%-6750=20865.00（元）
　　方案二：该财产作为投资者个人的其他财产，租赁收益按“财产租赁所得”单独纳税。
　　“财产租赁所得”应纳税额=[20000×（1-20%）-1100]×20%=3024（元）
　　“生产、经营所得”应纳税额=60000×35%-6750=14250（元）
投资者合计应纳税额=14250+3024=17274（元）
　　方案二比方案一减轻税负：20865-17274=3591（元）
　　在实际操作中，如果该财产已作为企业财产，则投资者可通过减资的形式将企业财产变成投资者个人的其他财产（下同）。
　　二、财产转让收益的筹划
　　某个人独资企业2000年度实现内部生产经营所得100000元，另外，取得财产转让收益41700元（不动产原值30万元，已提折旧20万元，转让价15万元，转让过程中发生的税费8300元）。
　　方案一：该财产作为企业财产，转让收益并入生产、经营所得统一纳税。
　　应纳税额=141700×35%-6750=42845（元）
　　方案二：该财产作为投资者个人的其他财产，转让收益按“财产转让所得”单独纳税。
　　“财产转让所得”应纳税额=41700×20%=8340（元）
　　“生产、经营”所得应纳税额=100000×35%-6750=28250（元）
　　投资者合计应纳税额=28250+8340=36590（元）
　　方案二比方案一减轻税负：42845-36590=6255（元）
　　上例中，如果财产转让收入为60000元，转让税费应为3300元，则转让收益=60000-（300000-200000）-3300=-43300（元）。两种方案计算的应纳税额如下：
　　方案一：应纳税额=（100000-43300）×35%-6750=13095（元）
　　方案二：“财产转让所得”应纳税额为零；
　　“生产、经营所得”应纳税额=100000×35%-6750=28250（元）
　　投资者应纳税额合计=28250+0=28250（元）
　　方案二比方案一增加税负：28250-13095=15155（元）
　　从以上计算结果可以看出，纳税人根据需要通过增资或减资，将企业财产与个人财产进行相互转化，可以改变适用税目、税率，从而改变税负。
　　应当指出，由于生产、经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率，如果上例中企业实现的内部生产、经营所得金额不同，则会产生不同的结果。以上计算只是说明一个问题：分开或合并计算的税负不同，纳税人可根据预期所得实现情况，通过对两种方案的测算，以选择一个较轻税负的方案，从而达到减轻税负的目的。
　　需要注意的是，国税函[2001]84号《通知 》明确，个人独资企业和合伙企业经营所得金额不同，则会产生不同的结果。以上计算只是说明一个问题：分开或合并计算的税负不同，纳税人可根据预期所得实现情况，通过对两种方案的测算，以选择一个较轻税负的方案，从而达到减轻税负的目的。
　　需要注意的是，国税函[2001]84号《通知 》明确，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此，对纳税人取得的利息、股息和红利收入不可采取上述筹划策略




  

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　　许多企业为了扩大经营规模，同时享受企业所得税的优惠，往往到开发区、经济特区等投资组建新企业，或参股其他企业。由于投资资金来源于高税率地区，虽然被投资企业可以享受所得税优惠，但投资企业分回利润时仍然面临补税的问题。有合法地少补税、增加投资收益的办法吗？办法就是在股利分配时进行筹划。
　　按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业可以利用这一规定进行筹划，合法地帮助投资方减少所得税支出。
　　B公司于2001年度成立，属于设在国家级高新技术产业开发区内的高新技术企业，按规定可以享受15％的税率缴纳所得税、自投产年度起免征所得税两年的优惠政策。A公司拥有B公司80％的股权，适用33％的所得税税率。为简化分析，假设从2001～2004年度，B公司每年的会计利润额和应纳税所得额均为400万元，并且每年将当年实现税后净利润额的50％用于分配，A公司无亏损。由于B公司前两年处于免税期，A公司在此期间分回的税后利润为320万元（400×50％×80％×2），按规定无须补缴企业所得税。而在后两年，由于B公司适用的所得税税率为15％，A公司累计可分回利润额272万元（400×85％×50％×80％×2），需补缴所得税272÷（1－15％）×（33％－15％）＝57.6（万元）。在这四年里，A公司从B公司一共获得了投资收益592万元，扣除补缴所得税后的实际收益为534.4万元。
　　如果B公司改变股利分配比例，前两年和后两年分别将税后净利额的67％和30％用于分配，则A公司补缴所得税的情况会发生变化。
　　A公司头两年累计可分回利润428.8万元（400×67％×80％×2），按规定无须补缴企业所得税。后两年累计可分回利润163.2万元（400×85％×30％×80％×2），应补缴企业所得税163.2÷（1－15％）×（33％－15％）＝34.56（万元）。那么，在这四年里，A公司合计取得投资收益额仍为592万元，扣除补缴所得税后的净收入为557.44万元。与前一分配方案相比，A公司多获得了23.04万元的税后净收益。
　　可见，B公司在改变了股利分配比例后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为A公司带来了更多的税后净收益。这是因为B公司提高了免税年度的股利分配比例，使得A公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无须补税的年度（在此例中的数额是428.8－320＝108.8万元），从而减少了企业所得税支出。
　　如果B公司推行的是固定的股利分配比例政策，还有减少补税数额的办法吗？因为是固定的股利分配比例，那么，其税后净利润额的多少就决定着投资者最终可以获得多少股利额。企业税后净利润额等于会计利润额减去所得税费用，当所得税支出额不变时，会计利润额越大，企业税后净利润额也就越大，投资方获利就越多，否则相反。
　　假设B公司有一批原值为200万元的固定资产，折旧年限为4年，不考虑其报废时的残值、清理费用及清理收入，B公司按会计制度规定可以自主选择是否使用加速折旧政策。该批资产按税法规定只能使用直线法计提折旧，因此，无论企业是否采用加速折旧法，其每年应缴的所得税额都是一样的，对B公司而言并无实质性影响。但是在不同的核算方法下，B公司每年计算出来的会计利润与税后净利润额并不相同，最终会导致A公司每年分回的股利不同。
　　当企业采取直线法核算时，每年进入费用的折旧额均为50万元（200÷4）。而选用年数总和法（加速折旧的方法之一）核算时，从2001年至2004年，每年进入费用的折旧额分别为200×4÷（1＋2＋3＋4）＝80（万元）、200×3÷（1＋2＋3＋4）＝60（万元）、200×2÷（1＋2＋3＋4）＝40（万元）、200×1÷10（1＋2＋3＋4）＝20（万元）。在2001年和2002年，B公司选择直线法比年数总和法计算出来的会计利润额（税后净利润额）分别增加了30万元和10万元，在2003年和2004年，会计利润额（税后净利润额）分别减少了10万元和30万元。因此，在整个固定资产使用期限内，使用不同折旧方法，A公司累计分回的税后利润额总额是完全相同的。但是相比年数总和法，直线法能够在前两年增加A公司的投资收益额40×50％×80％＝16（万元），虽然这16万元在后两年转回，但由于前两年属免于补缴所得税年度，A公司可少缴所得税16÷（1－15％）×（33％－15％）＝3.39（万元）。
　　总之，在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税年度的股利分配比例和税后净利润额都可以降低投资方所得税负。
　　在实际操作中，如果B公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额影响到自身正常的生产经营活动，或者有更好的投资机会时，这种筹划是否可行呢？按照现行规定，只要被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。所以，当B公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，只需挂账也同样能够帮助A公司获得节税利益。





  

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　　近日，河北省唐山市丰南区国税局在对商业企业所得税进行汇算检查中发现，一家从事商业销售的企业由于对税收政策理解不透、不准，选择享受减免税的年度不适当，从而丧失了享受减免所得税优惠政策的机会。
　　该企业于2003年8月份分别在工商和税务部门办理了营业执照和税务登记，并于开业之初向税务机关办理了免征所得税一年的审批手续，完全符合享受优惠政策的条件。由于企业刚刚成立，尚未步入正轨，支出相对较大，2003年度处于亏损状态，未实现应税所得，也就是说根本无税可免。而企业财务人员却误认为免税执行期限应以获利年度为准，最起码也应按照营业执照日期推延至2004年8月份，企业仍可以继续享受税收优惠。
　　《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239号），针对新办企业、单位生产经营之日理解不一的情况，为便于具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之际的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期，具体规定如下：1.企业所得税按年计算征收，税务机关按年审批减免企业所得税；2.企业取得的营业执照标明的设立日期在6月30日之前的，应以当年作为一个纳税年度，享受定期减免税优惠；在6月30日之后的，可向主管税务机关提出书面申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其享受定期减征、免征企业所得税的执行期限，可推延至下一个年度起计算；3.如果企业选择次年度享受优惠政策，发生亏损的，其上一年度已纳税款，不予退还，亏损年度应计算为减免税执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所得弥补。
　　该公司由于未选择好享受减免税的年度，因而丧失了享受优惠的机会。因此，新办商业企业办理企业所得税减免时要慎重选择享受年度。




  

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　　依法纳税是企业义不容辞的义务；合法避税是企业妙用税法的权利。

　　合法避税是指企业利用合法的手段和方法，通过资金转移、费用转移，成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到减轻税赋的一种经济行为。避税是企业在遵守税法、依法纳税的前提下，以对法律和税收的详尽研究为基础，对现有税法规定的不同税率、不同纳税方式的灵活利用，使企业创造的利润有更多的部分合法留归企业。它如同法庭上的辨护律师，在法律规定范围内，最大限度地保护当事人的合法权益。避税是合法的，是企业应有的经济权利。它同偷税、漏税以及弄虚作假钻税法空子有质的区别。

　　避税的种类按其特征和内容分为国内避税、国际避税和税负转移三种形式，本文仅介绍国内避税方法。

　　国内避税是指企业通过各种方法、途径和手段躲避国内纳税义务的经济行为，其特点是企业利用国内税法提供的条件和可能，根据财务、会计制度的具体要求进行避税。常用的避税方法有充分利用国家税收优惠政策、转移定价法、成本计算法、融资法和租赁法。

　　(一)充分利用国家税收优惠政策

　　新税法的颁布实施将减免税的权力收归国务院，避免了减免税过多过乱的现象。同时，税法又以法律的形式规定了各种税收优惠政策，如：高新技术开发区的高新技术企业减按15％的税率征收所得税；新办的高新技术企业从投产年度起免征所得税2年；利用“三废”作为主要原料的企业可在5年内减征或免征所得税；企事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等，年净收入在30万元以下的暂免征所得税等等。企业应该加强这方面优惠政策的研究，力争经过收入调整使企业享受各种税收伏惠，最大限度避税，壮大发展企业。

　　(二)转移定价法

　　转移定价法是企业避税的基本方法之一，它是指在经济活动中有关联的企业双方为了分摊利润或转移利润而在产品和买卖过程中不是按照市场公平价格，而是根据企业间的共同利益而进行产品定价的方法。采用这种定价方法产品的转让价格可以高于或低于市场公平价格，以达到少纳税或不纳税的目的。

　　转移定价法避税适用于税率有差异的关联企业。通过转移定价，使税率高的企业部分利润转移到税率低的企业，最终减少两家企业的纳税总额。

　　例如：某公司 A设在沿海经济特区，享受15％的所得税率。其产品生产是由A公司设在内陆的 B公司完成， B公司适用33％的比例税率。 A公司每年从 B公司购进产品72万件对国外销售，进价每件5．3元，售价每件7．5元。若该产品生产成本每件4．2元，则有：

　　A公司年利润额＝(7．5—5．3)×72＝158．4(万元)

　　A公司应纳所得税＝158．4×15％＝23．76(万元)

　　B公司年利润额＝(5．3—4．3)×72＝79．2(万元)

　　B公司应纳所得税＝79．2×33％＝26．136(万元)

　　A、 B两公司共纳所得税＝23．76十26．136＝49．896(万元)

　　为了避税，可以使税率高的 B公司将部分利润转移到 A公司。设 A公司从B公司购进产品单价为5元，仍以7．5元售出，则：

　　A公司年利润额＝(7．5—5．0)×72＝180(万元)　

　　A公司应纳所得税＝180×15％＝27(万元)

　　B公司年利润额＝(5．0—4．2)×72＝57．6(万元)

　　B公司应纳所得税＝57．6 X33％＝19．008(万元)

　　A、 B两公司共纳所得税＝27十19．008＝46．008(万元)　

　　利润转移前后，两公司年利润总和都为237．6万元，而采用转移定价后，两公司应纳所得税减少了49.896—46.008＝3.888万元。如果企业间税率差异更大，则避税金额更多。

　　(三)成本计算法

　　成本计算法避税是指通过对成本各项组成部分的计算、组合，使其达到一个最佳成本值，这个成本值可以最大限度抵消利润，扩大成本计算，实现少纳税。主要方法有：

　　1．材料计算法

　　材料计算法是指企业根据材料进价差异、在计算成本时，为了使成本值最大而采取的最有利的成本计算方法。企业购进的材料价格经常发生变动，这是材料计算法避税的前提。材料费用记入成本的方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法等。材料计价方法不同，造成产品成本不同，从而影响企业利润及税负。一般而言，若预计材料价格会持续上涨，则出于避税的考虑宜采用后进先出法；相反，若预计材料价格会不断下降，则应采用先进先出法。

　　例如某企业1月份进货3次，当月共售出商品700件，进货数量及单价如表 l。

　　采用先进先出法当月计入成本的材料费用：

　　300× ll十400× l1．6＝7940(元)

　　采用后进先出法当月计入成本的材料费用：

　　100×12．6十分00× l1．6十200×l1=8100(元)

　　采用后进先出法增大成本收额　

　　8100—7940＝160(元)

　　少纳税金额=160×33％＝52．8(元)

　　2．折旧计算法

　　折旧计算方法很多，有平均年限法，年数总和法，双倍余额递减法等。不同的折旧方法并不会改变企业应纳税总额，但改变了税款支付的时间却能改变税负。每年提取的折旧构成了产品成本，从而减少企业利润，减少应纳税额。折旧减少的当期所得税等于当期折旧额乘以33％。

　　例如企业某项固定资产原值2，0000元，估计残值2，000元，有效使用年限5年。

　　平均年限法年折旧额：20，000—2，000减少所得税

　　3600×33％＝ l188(元)

　　五年累计减少所得税：1188×5＝5940(元)

　　按双倍余额递减法计算如表2。(年折旧率为2÷5×100％＝40％)按年数总和法计算如　　上述计算看出：不同折旧方法减少的所得税总额均为5940元，只不过不同年份减少的金额不同。若银行贷款利率12％，考虑资金时间价值以后，不同折旧方法减少所得税的现值之和为：

　　平均年限法减少所得税现值之和：

　　1188×ADF12％，5=l188×3．605＝4282.74(元)

　　双倍余额递减法减少所得税现值之和：

　　2640(l十12％)ˉ¹十1584(l十12％)ˉ²十950．4(l十12％)ˉ³

　　十570．24(l十12％)ˉ4十195．36(l十12％)ˉ5

　　＝4769．6(元)　

　　年数总和法减少所得税现值之和：

　　1980(l十12％)ˉ¹十1584(l十12％)ˉ²十l188(l十12％)ˉ³

　　十792(l十12％)ˉ4十396(l十12％)ˉ5

　　＝4604．2(元)　

　　通过上述计算分析可知：双倍余额递减法在项目寿命周期早期提取了较大数额的折旧，因而能够减少较多的所得税，其减少的所得税现值之和最大。年数总和法尽管在项目早期每年也提取了较大数额的折旧，但数额小于双倍余额递减法，因此每年减少的所得税及减少的所得税现值之和次于前者。平均年限法各年折旧额相等，每年减少的所得税相等，但减少的所得税现值之和最小。从上述论述可以看出：成本费用等所得税抵减项目发生的越早，早期发生的数额越大，则避税越多。

　　3．费用分摊法　

　　企业生产经营过程中发生的各项费用要按一定的方法摊入成本。费用分摊法是指在保证费用支出最少的前提下，采用一定的方法使费用摊入成本时实现最大摊入，以最大限度避税。

　　常用的费用分摊法有实际费用分摊法、平均摊销法和不规则摊销法等。从折旧计算法总结出来的规律可知：无论采用哪一种分摊法，只要能使得费用尽早摊人成本，使早期摊入成本的费用越大，则越能最大避税。至于哪一种分摊法能最大限度避税，就应根据预期费用发生的时间及数额计算分析和比较来确定。

　　(四)筹资法

　　筹资法是指利用一定的筹资技术使企业达到最高利润水平和最轻税负。一般说来，企业生产经营所需资金主要有三个渠道：1．自我积累：2．借贷(金融机构贷款或发行债券)；3．发行股票。自我积累的奖金是企业税后分配的利润，而股票发行而应支付的股利也是作为税后利润分配的一种方式，二者都不能抵减当期应税所得，因而起不到避税作用。借贷的利息支出从税前利润中扣减，可以冲减利润而最终避税。

　　(五)租赁法

　　租赁法是指出租人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内，将资产租借给承租人使用的一种经济行为。从承租人来说，租赁可以避免企业购买机器设备的负担和免遭设备陈旧过时的风险，由于租金从税前利润中扣减，可冲减利润而达到避税。

　　避税与反避税总是相辅相承的，二者在不断的碰撞中，共同发展，互相促进，不断完善，从而使国家和企业的利益都不断得以保护。




  

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　　最近，笔者的朋友老李准备和别人共同出资创建一家服务型企业，他们听说设立合伙企业和有限责任公司所承担的税收负担有所不同。于是，老李要笔者帮忙从税收的角度进行分析，以选择合适的企业注册类型。那么，这两种企业的税收待遇有什么区别呢？

　　按财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税犤2000犦91号）规定，合伙企业无须缴纳企业所得税，只对投资者个人所得按“个体工商业户生产经营所得”税目，适用5％～35％的五级超额累进税率征收个人所得税。而有限责任公司不但要缴纳企业所得税，股东还要就分红部分按“利息、股息、红利所得”税目，适用20％的税率缴纳个人所得税。下面举例分析：

　　某公司2003年度的会计利润额为60万元，以前年度没有发生亏损。假定公司无任何纳税调整事项，税后利润不提取公积金和法定公益金，全额平均分配给3名股东。那么，公司应纳企业所得税60×33％＝19．8（万元），股东应纳个人所得税（60－19．8）×20％＝8．04（万元）。可见，60万元的应纳税所得额累计缴纳了27．84万元的所得税，总体税负率为46．4％。股东人均税后净收入额为（60－19．8－8．04）÷3＝10．72（万元）。

　　如果上述条件不变，假定是一合伙企业，有3名合伙人。为简化分析，假定计算合伙人个人所得税与公司的企业所得税时的税前扣除标准一致。则合伙人人均应纳个人所得税所得额为20万元，适用35％的税率，则人均纳税6．325万元，税负率为31．63％，人均税后净收入额为13．675万元。与公司股东相比，税负率低了14．77个百分点，人均税后净收入额多出了2．955万元。

　　可见，由于合伙企业无须缴纳企业所得税，合伙人比股东承担了更低的税收负担，从而提高了投资者的实际获利。因此，设立合伙企业比有限责任公司更划算。

　　以上结论是否绝对呢？我们知道，公司股东的总体税负是由企业所得税负担和个人所得税负担共同组成的。如果公司享受所得税减免优惠，股东的总体税收负担就会降低，税后净收入额就会相应地增加。假定该公司享受减半征收所得税的优惠，则公司应纳企业所得税60×33％×50％＝9．9（万元），50．1万元全部分给股东，按20％税率计算，股东应纳个人所得税10．02万元，人均税后净收入额为13．36万元，总体税负率为33．2％。假定该公司免征所得税，则股东应纳个人所得税12万元，人均税后净收入额为16万元，税负率为20％。

　　合伙企业不涉及企业所得税，该税种的减免不会对合伙人的税收负担和税后净收入额产生任何影响。那么，在公司减半征收所得税时，股东承担的税负率比合伙人高了1．57个百分点，人均税后净收入额少了0．315万元。这些差异与减征前相比已经大为缩小，合伙企业给投资者带来的节税利益已不再明显。当该公司免征所得税时，与合伙人相比，股东承担的税负率反而低了11．63个百分点，人均税后净收入额多出了2．325万元。此时，组建有限责任公司更有利。

　　需要说明的是，为了更清楚表明观点，以上分析均未考虑应纳税所得额对投资者税收负担的影响。在实际操作中，按照应纳税所得额的大小，企业所得税分了三档税率，合伙者个人所得税分了五级累进税率。所以，其数额的变化可能会影响到上述推断。

　　假如上述公司免征所得税时的会计利润额为12．75万元。那么，投资者人均获得的税前所得额为4．25万元；如果是合伙企业，每位合伙人应纳的个人所得税为4．25×30％－0．425＝0．85（万元）。此时，合伙人承担的税负率（20％）以及获得的人均税后净收入额（3．4万元）都与股东相同。因此，在免征企业所得税的前提下，我们就可以按投资者人均税前投资所得是否超过了4．25万元作为设立不同企业的标准：当该数额超过了4．25万元时，合伙人承担的税负率就会大于20％，应该组建有限责任公司；当该数额低于4．25万元时，合伙人承担的税负率就会小于20％，应该组建合伙企业。

　　经过解释，老李恍然大悟，原来成立哪类企业主要取决于其能够享受什么程度的所得税优惠政策。那么，哪种新办企业才有资格享受优惠呢？

　　根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字犤1994犦001号）规定，我国对符合某些条件（如特定行业、特定地区、安置待业人员达到一定比例）的新办企业，都给予了相应的优惠政策。尤其是近年来，我国陆续出台了一系列促进下岗失业人员再就业的税收优惠政策，其中有相当部分的减免优惠是针对企业所得税的。如根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税犤2002犦208号）第一条规定，对符合条件的新办服务型企业，在3年内免征企业所得税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。因此，纳税人完全可以据此筹划。

　　根据企业实际情况，笔者建议他们吸纳一定比例的下岗人员，以减少税收支出。至于设立合伙企业还是有限责任公司，应该结合企业的出资人数、预计利润额等因素，参照以上思路进行定夺。需要注意的是，税法对新办企业所得税减免一般都有期限规定，因而要充分考虑优惠期的长短。




  

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　　企业为了融资方便，常常在关联方之间发生借贷款业务。税法对关联方借款费用的税前扣除进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。那么，关联方企业之间能否通过其他途径排除这一限制呢？回答是肯定的。
　　企业筹资的渠道有多种，例如向金融部门借款，向其他单位或组织借款，吸收投资等。因此，排除关联企业间借款利息扣除的限制，完全可以绕其道而行之。
　　例如：甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于2000年1月1日向甲公司借款500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10％，乙公司于2000年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8％，金融保险业营业税税率8％，城市维护建设税税率按7％，教育费附加征收率按3％。
　　乙公司当年"财务费用"账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为：600×50％×8％＝24（万元），调增应纳税所得额26万元。假设乙公司2000年利润总额200万元，所得税税率33％，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额＝（200＋26）×33％＝74.58（万元）。
　　上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了8.58万元（26×33％）的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照"金融保险业"税目缴纳8％的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额4.4万元［50×8％×（1＋7％＋3％）］。
　　对整个集团企业来说，合计多纳税费＝4.4×（1－33％）＋8.58＝11.53（万元）。
　　下列三种方案可以节省上述税款。方案一：将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的利息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。
　　方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔"无息"贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。
　　方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为"应收账款"挂账，这样乙公司同样可以获得一笔"无息"贷款。
　　对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对"应收账款"或"预付账款"是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。
　　如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货款适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。
　　需要提醒读者的是，正确理解《办法》第36条的规定，还应当注意下列问题：
　　一、对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。
　　二、对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。
　　三、从严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不属于关联企业的范畴。但是，如果总分机构符合独立纳税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到《办法》第三十六条规定的限制。





  

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从社会化大生产来看，多层次的社会分工和广泛的经营协作是社会化大生产的基础和要求。因此，协作的结局必定是各种经济组织的合并；而组织内部的专业化分工至一定程度后，也必然导致更高一个层次的企业分立。在企业合并、分立、清算中进行纳税筹划，实现企业整体利益的最大化，则是不容忽视的。
    1．企业分立的纳税筹划
    企业分立是指将一个企业依照法律规定，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立并不是原企业的完全消失，它或者以解散原来企业成立新企业的形式出现，或者以原有企业分出一部分成立新的企业、原有企业仍予存在的形式出现。总之，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的企业存续，为纳税筹划提供了可能。
    企业分立中的纳税筹划主要体现在；企业所得税采用累进税率情况下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降低。
    我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品。也就是说，增值税纳税人除经营免税项目的产品外，还可能兼营非免税项目的产品。例如，甲
    制药厂除经营避孕药品和用具的销售业务外，并经营其他药品，该制药厂应否将避孕药品和用具这一免税产品抽出。单独设立乙制药厂，以实现纳税筹划呢？
    我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额＊当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计
    2．企业合并的纳税筹划
    企业的合并是指两个或两个以上的企业依照法定程序变为一个企业的行为。我国《公司法》规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并指接纳～个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消原法人资格。由于税务筹划是以纳税人生产经营过程连续进行为前提的，所以在此只讨论吸收合并的税务筹划。至于新设合并的税务筹划，其原理则基本相同。
    企业合并的纳税筹划主要包括两个方面；一是合并中的支付方式；二是合并后存续公司的税收负担。
   （1）合并中产权支付方式选择的纳税筹划。
    吸收合并时，合并公司合并被合并公司，既可以用现金支付，也可以用其证券（如普通股、公司债券等）支付。在国际税收实践中，如果合并方用现金或其公司债券支付，则被合并公司股东收到现金时就要立即纳税。但如果被合并公司用其有表决权的股票支付，则被合并公司股东收到合并公司股票时可以免税，待股票出售后才计算损益，作为资本利得课税。世界范围内，对资本利得除埃及等少数国家外，大多采取轻税政策。因此，支付股票对被兼并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠。
    同时，依国际惯例，如合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将按其支付价格作为计提折旧的基础。相反，如果合并公司以其股票支付，则合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。例如，A企业购买B企业，其出价为80万元，而A企业资产作为折旧基础的贴面价值为50万元。如果A企业用现金或债券支付，则A企业将按其购买成本80万元计提折旧；
   （2）全并后所得税的税务筹划
    利润高的企业通过合并有累积亏损的企业，可将企业利润转移到亏损企业账上，表面上冲抵亏损，实质上是以被兼并企业的亏损额来抵减其应缴纳的所得税，从而使合并后企业的税负降低。
    3．企业清算的纳税筹划
    企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源的优化配置。
    （l）企业清算的所得课税
    清算所得课税，对许多人来说还很陌生。其实，我国内资企业所得税法明确规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对此也作了规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。其计算公式如下：
    企业全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货资产变现损益＋清算财产盘盈
    企业的净资产或剩余财产＝企业全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失＋偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)
    企业的清算所得＝企业的净资产或剩余财产－企业累计未分配利润－企业税后提取的各项基金结余＋企业法定财产估价增值－企业的资本公积金－企业的盈余公积金＋企业接受捐赠的财产价值－企业的注册资本金
    清算所得税额＝企业的清算所得＊企业清算当年经营所得适用的税率
    企业在办理注销登记之前，应向主管税务机关申报缴纳清算所得税。
   （2）企业清算中的纳税筹划
    ①清算所得中资本公积项目的税务筹划
    从上述分析可以看出，资本公积金中，除企业法定财产重估增值和接受捐赠的财产价值外，其他项目可从清算所得中扣除。对重信增值和接受捐赠，发生时计入资本公积，清算时并入清算所得予以课税，这相当于增值部分可以延期纳税。在其他条件不变的情况下，创造条件进行资产评估，以评估增值后的财产价值作为折旧计提基础。可以较原来多提折旧，抵减更多的所得税，从而减轻税负。
    ②改变企业解散日期会影响企业清算期间其应税所得的数额





  

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　依据现行税法规定，资产转让应按规定缴纳营业税或增值税，而资本转让则无需缴纳营业税或增值税。因此，如果采取“打包出售”将资产转让转变为资本转让，则可以免除资产转让应交纳的营业税和增值税。本文将通过几个案例来说明“打包出售法”在税收筹划中的应用。

  　案例一、合并子公司　免除流转税

  　某集团公司，下设若干子公司，其中子公司A因经营不善，连年亏损。2002年12月31日，资产总额1200万元，负债1205万元，净资产－5万元。集团公司决定，将其A公司撤销，A公司的全部资产由集团公司的另一子公司B出资1261.9万元购买，然后再偿还A公司债务。

  　A公司增值税税率17%，“应交税金－－未交增值税”科目余额为零，城市维护建设税税率7%，教育费附加3%，企业所得税税率33%。

    根据集团公司确定的方案，A公司应纳税额（不考虑印花税）计算如下：

   （1）销售不动产及转让无形资产应纳营业税＝（960＋60）×5%＝51（万元）

   （2）根据财税［2002］29号文件，销售使用过的固定资产，如果售价低于原价，则免予征收增值税。

   （3）销售存货应纳增值税＝81.9/（1＋17%）×17%＝11.9（万元）

   （4）应纳城市维护建设税及教育费附加＝（51＋11.9）×（7%＋3%）＝6.29（万元）

   （5）清算所得＝资产变现额－（负债＋净资产）＝[960+60+160+81.9/(1+17%)－51－6.29]－［1205＋（－5）］＝-7.29（万元）；应纳企业所得税为零。

  　　综上，应纳税额合计＝51＋11.9＋6.29＝69.19（万元）

    如果将上述方案改为由B公司承担债务方式对A公司进行吸收合并，则无需缴纳上述税款。根据国税函［2002］165号和国税函［2002］420号文件规定，营业税暂行条例及其实施细则规定的营业税征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。增值税暂行条例及其实施细则规定的增值税征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不应交纳增值税。

  案例二、销售不动产：先投资再转让

    甲公司欲将一幢房产出售给乙公司，双方约定的售价1200万元，房屋原价1000万元，已提折旧200万元，房地产评估机构评定的重置成本价格1100万元，该房屋成新率6成。企业转让该房产时发生评估费用3.4万元。应纳税额计算如下：

   （1）应纳营业税＝1200×5%＝60（万元）

   （2）应纳城市维护建设税及教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元）

   （3）应纳印花税（产权转移书据）＝1200×0.5‰＝0.6（万元）

   （4）应纳土地增值税计算如下：

    ①房产评估价格=1100×60%=660（万元）；

    ②扣除项目金额合计=660＋60＋6＋0.6＋3.4=730（万元）；

    ③增值额=1200-730=470（万元）；

    ④增值率=470÷730×100%=64.38%；

    ⑤应纳税额=470×40%－730×5%=188－36.5＝151.5（万元）；

   （5）应纳所得税＝（1200－800－60－6－0.6－151.5－3.4）×33%=178.5×33%=58.91（万元）

  　综上，该笔业务应纳税额合计＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（万元）。

  　如果改变上述做法，采用甲公司先以该房产对乙企业投资，然后再将其股份按比例全部转让给乙企业股东的方法，则只需缴纳一道企业所得税。假设乙公司是由股东A、B组建的有限责任公司，股东A、B所占股份比例为60%：40%。投资前，乙公司资本总额为2000万元，投资后，甲企业占乙企业资本总额的30%。具体操作过程如下：

  　第一步：甲、乙双方签订投资协议，投资后，甲公司账务处理如下：

  　　借：长期股权投资　　8000000

  　　　　累计折旧　　　　2000000

  　　　　贷：固定资产　　　　10000000

  　乙公司应确认甲企业实收资本为：2000×30%/(1-30%)=857.14（万元），账务处理为：

  　　借：固定资产　　12000000

  　　　　贷：实收资本－－甲公司　　8571400

  　　　　　　资本公积－－资本溢价　　3428600

  　第二步：一定期限后，甲公司将乙公司拥有的30%的股东按比例转让给乙公司原股东A和B，其中转让给A股东18%，转让给B股东12%。

  　甲公司账务处理为：

  　　借：银行存款　　12000000

  　　贷：长期股权投资　　8000000

  　　　　投资收益　　　　　4000000

  　乙公司账务处理为：

  　　借：实收资本－－甲公司　　8571400

  　　　　贷：实收资本－－A 　 　5142840(8571400×60%)

  　　　　　　实收资本－－B 　　3428560（8571400×40%)

  　甲公司应纳企业所得税＝400×33%＝132（万元）

  　采取第二种方案比第一种方案节省税收：277.01－132＝145.01（万元）。

    案例三、先建后售子公司　节约税款数亿元

    某房产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者。开发成本20亿元，售价28亿元。按规定，此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约1.77亿元（计算过程略）。

    如果改变做法，先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下：

    第一步：联合其他股东共同出资（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于2个），设立一控股子公司“某某大酒店”。某某大酒店拥有法人资格，独立核算。

    第二步：某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。

    第三步，固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者。房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。

  　在上述业务中，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。

    案例四、一桥梁公司终止经营的税收策略

    某桥梁股份有限公司，系中外合资企业，外方与中方的资本比例为60%：40%，其中，中方40%的股份为市国有资产经营管理公司拥有。该公司负责某省会城市的三座大桥的基础建设，并拥有三座大桥30年的经营权。

    该公司的成立，一方面给外国投资者带来了丰厚的回报，另一方面也为市政建设引进了巨额外资，因此得到了地方政府的大力支持。事情本来进展得十分顺利，可是天有不测风云。三座大桥建成后经营了一年零三个月，当地政府突然决定桥梁公司立即停止三座大桥的收费。其理由是，由于该城市三座大桥的收费，影响了城市交通速度，进而影响该市经济的可持续发展。据有关专家估计，三座大桥收费30年，会使该城市的经济发展速度放慢五年。

    面对政府的这一突如其来的决定，公司领导层感到束手无策。外方股东对大陆政府吸引外商投资的政策表示怀疑，但巨额资金已经投入，欲撤不能。经过艰苦地谈判，政府决定对桥梁公司的投资损失进行补偿，即政府用财政资金收购三座大桥，并对30年经营权损失进行适当补偿，其收购及补偿金额为30亿元。对此决定，公司勉强同意，但在补偿金支付方式上，外方股东却难以接受。由于政府财政资金紧张，一时拿不出30亿元人民币，政府仅同意一次性支付全部补偿金额的70%（21亿元），剩余30%（9亿元）在今后六年内分三期等额支付。外方股东对9亿元能否如期收回表示疑虑。

    一波未平，一波又起。主管税务机关认为，依据现行税法，桥梁公司将三座大桥及其经营权转让给政府取得的30亿元人民币，属于“销售不动产”取得的价款及其价外费用，应当缴纳5%的营业税，合计1.5亿元。

    如何才能免除这1.5亿元人民币，同时又规避9亿元的应收账款风险呢？就在公司进退两难之地，笔者给该公司提供了一个最佳纳税方案：“打包出售”。

    外方股东只需将桥梁公司60%的股权全部转让给市国有资产经营管理公司，以上问题便迎刃而解。因为股权转让不纳营业税，而且外方股东只占有该公司60%的股权，政府支付的21亿元人民币已足够支付外方股权转让款。面对这样的要求，政府是没有理由不在股权转让协议上签字的。2002年8月25日，外方股东终于如愿以偿。

    点评：以上案例均是以现行税制为基础进行筹划的。从理论上讲，对资本运营征收流转税是不合理的，但必须以“合理经营”为目的。站在完善税收政策的角度，笔者认为，对股权转让、企业合并、企业分立等资本运营或改组事项不征流转税，必须坚持“权益连续性”和“经营连续性”两项原则。如不对“权益连续”和“经营连续”加以限制和明确，将会造成大量税款流失，因为，将资产转让转变为资本转让是很容易办到的事情。




  

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