·精华集锦·实务中的纳税问题

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合理筹划固定资产大修理


摘要：对固定资产修理和固定资产改良支出的会计处理差别很大，不同的处理又会影响到企业的税负大小。如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理便能获得可观的经济效益 ----
　　某工业企业2001年10月对一台生产设备进行大修理，11月底完工。该设备的原值为601．64万元，发生修理费用124．83万元，其中：购买大修理用配件、材料取得增值税专用发票注明货款为102．98万元，增值税额为17．51万元，由企业内部人员进行修理，支付工资3．82万元，另外，辅助材料（无专用发票）和运费（货运定额发票）支出0．52万元。该设备修理后经济使用寿命延长将不到两年，仍用于原用途。因该设备已提足折旧，企业在账务处理上，借记“待摊费用--修理费124．83万元”，当年摊销进入制造费用的额度为124．83／12×1＝10．4万元。当年实现税前会计利润102．64万元，无其他纳税调整事项。
　　2002年1月初，主管地税机关前来该企业进行日常税收检查时，提醒企业进行所得税纳税调整，要调增应纳税所得额8．32万元［10．4-（124．83／60×1）］，其依据是《企业所得税税前扣除办法》第三十一条的规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的20％以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；三是经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。而该设备的修理支出已超过其原值的20％（124．83／601．64＝20．75％）。这样，该企业2001年度要缴企业所得税：（102．64+8．32）×33％＝36．62万元。对此，企业财务人员感到非常困惑。
　　其实，在固定资产修理过程中，蕴藏着很多筹划机会，如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理便能获得可观的经济效益。因为固定资产改良支出属于固定资产在建工程的范畴，其所耗配件、材料的进项税额不得抵扣，况且改良支出要么计入固定资产原值按规定折旧，要么作为递延费用在不短于5年的期间内分期摊销；而固定资产大修理所购进配件、材料的进项税额可以抵扣，而且修理费用可在发生期直接扣除。显然，二者的财务效果相差甚远。
　　以上例，笔者在现场还了解到，该设备上有一配件并不是此次非换不可，而且下次更换从操作上看也比较方便，其价值为4．6万元，增值税税额为0．78万元，价款合计为5．38万元。假设将该配件放在下一个纳税期间去更换，会是一个什么样的结果呢?
　　该设备的修理支出即降至119．45万元（124．83-5．38），此处不考虑不更换该配件所减少的极少的工资和辅助材料支出，此时，修理支出占该设备原值的比例为：119．45／601．64＝19．85％，不满足固定资产改良的条件，那么，该支出就应当作为固定资产大修理支出。其中，修理费用为102．72万元（102．98-4．6+3．82+0．52），可抵扣的增值税进项税额16．73（17．5l-0．78）万元。从固定资产改良到大修理这一角色的转换，企业的财务效果就出现非常大的变化。现在来看企业可以获得的直接好处有：
　　1．增值税进项税额16．73万元可在当期抵扣，从而少缴增值税16．73万元，这使得当期税后利润增加16．73×（1-33％）＝11．21万元（这里暂不考虑放在下一年度去更换的配件可抵扣的增值税进项税额所带来的效益）。换一个角度看，如果将这16．73万元作为固定资产改良支出计入递延资产或固定资产原值，虽然在以后可逐渐收回来，也尽管因摊销或折旧可以少缴企业所得税16．73×0．33＝5．52万元，但毕竟损失了11．21万元，这是不争的事实。而且还造成了三个方面的不利：一是加大了当期缴纳增值税所需现金的流出，增加了资金使用成本；二是提高了产品经营成本，削弱了企业竞争力，间接降低了企业经济效益；三是提前缴纳企业所得税，同样增加了资金使用成本。
　　2．少缴城市维护建设税和教育费附加：16．73×10％＝1．67万元，从而使得税后利润增加1．67×（1-33％）＝1．12万元。
　　3．该大修理费在当期直接扣除，企业所得税33．21万元［（102．72-2．08）×33％］将滞后缴纳，与上述两个方面所获得的税后利润（以企业所获得的这部分税后利润暂不分配为前提）一道，构成了企业的一笔无息贷款。在这里，仅以一年期限为例，按银行同期基准贷款利率计算，可节约资金利息（33．21+11．21+1．12）×5．85％＝2．66万元，税后利润增加2．66×（1-33％）=1．78万元。
　　以上三项合计11．211-1．12+1．78＝14．11万元，这是企业因筹划而直接得到的一笔税后利润。
　　企业还可能获得的好处有：
　　1．有专家指出，加入WTO后，所得税制的统一将成为必然，中外企业税率并轨后企业所得税率将会降低。因企业实现利润后移，税率的下降无疑又可为企业带来一笔额外效益。
　　2．正是有大修理费用在当期扣除所创造的良好条件，为通过捐赠和核销符合坏账条件的坏账以及将积压报废存货及时报损等方式进行筹划，可以使应纳税所得额降至10万元或3万元以下，又可以从中获得一笔筹划收益。在此不予赘述。
　　需要特别说明的是：此例以价值5．38万元的配件在下一年度更换并不会给目前的生产经营带来严重负面影响为前提，如果不更换会带来生产经营的较大障碍，可能就得不偿失，那么这样筹划就是失败的。所以企业在进行这一筹划时，一定要从生产经营的角度权衡利弊得失。本文仅提出一种思路供参考。另外，建筑物或构筑物的修缮、装饰与修理有着本质区别，不能混为一谈，因而建筑物或构筑物修缮、装饰所用材料的进项税额不得抵扣。

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利用办事处的灵活性筹划增值税
摘要：企业设立办事处时，可采用三种涉税处理方法。企业要根据自己实际情况，灵活地加以处理

　　据有关规定，企业所设立的办事处有三种情况：一是办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，持税务登记证副本、《外出经营活动税收管理证明》第二、三、四联，连同运抵货物或经营项目，一并向销售地税务机关申请报验。销售地税务机关对其运抵的货物应对照《外出经营活动税收管理证明》载明的起运货进行查验、核对。纳税人在批准有效期结束后，应向销售地税务机关进行报告。销售地税务机关查明销售情况后，填明销售经营情况的有关栏次，并将报验联留存。办事处向销售地税务机关申请领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭《外出经营活动税收管理证明》向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　二是办事处作为常设分支机构向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），按规定在经营地申请领购发票，在经营地申报纳税，销售收入全额计缴总机构。

　　三是办事处作为独立核算机构，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），自主经营，实行独立核算，独立处理全部涉税及有关经济事宜。

　　某经营原油及油品的销售公司，是增值税一般纳税人，１９９８年１月～６月该公司在某省菜市设置了临时性办事处。该办事处在１９９８年１月～１９９８年６月接到总公司拨来货物５００吨，取得销售收入２００万元，拨入价为１６０万元，在经营地就地采购原油１万吨，购进价为９００万元，取得销售收入为１０００万元，１月～６月盈利１００万元（注：总公司１９９７年度会计核算亏损２００万元；上述进价及销售收入均为不含税价格）。该办事处１９９８年１月～６月收入按上述３种涉税处理方法，纳税额度分别如下：

　　１．作为办事机构缴税

　　公司拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税；办事处在经营地所采购的货物超出《外出经营活动管理证明》的范围，应在经营地纳税。分别计算公式如下： （２００万元－１６０万元）×１７％＝６．８万元（回机构所在地缴纳）
１０００万元×６％＝６０万元（在经营地缴纳）
共计缴纳增值税６６．８万元。

　　２．按分支机构缴税

[（１０００万元－９００万元）＋（２００万元－１６０万元）]×１７％＝２３．８万元（在经营地纳税）
１００万元利润按《企业所得税暂行条例》的规定，可弥补总公司上一年度亏损。

　　３．按独立核算企业缴税

　　增值税[（１０００万元－９００万元）＋（２００万元－１６０万元）]×１７％
＝２３．８万元
所得税１００万元×３３％＝３３万元

　　由此可以看出上述３种处理方法纳税额完全不同，第二种方法是最好的。

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利用捐赠进行企业所得税筹划


        在企业所得税筹划中，巧妙运用捐赠减轻纳税人税负的提法颇为普遍。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。经典筹划案例如下：

    例：某企业应税所得为10.3万元，筹划前税后净收益为10.3×(1－33%)＝6.901万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10.3×3%(扣除比例)＝0.309万元，应税所得为10.3×(1－3%)＝9.991万元，税后净收益为9.991×(1－27%)＝7.293万元，筹划收益为7.293－6.901＝0.392万元。

    从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收益0.392万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹划其实并不简单。

    变化一：捐赠数额缩减为0.3万元。根据税法规定，在3%以内的部分据实扣除，这样应税所得变为10.3－0.3＝10万元，税后收益变为10×(1－27%)＝7.3，筹划收益增加到7.3－6.901＝0.399万元。显然，该方案更优。

    变化二：应税所得扩大为10.4万元(仅增加0.1万元)。这样，其捐赠扣除限额变为10.4×3%＝0.312万元，筹划前税后净收益为10.4×(1－33%)＝6.968万元，筹划后应税所得为10.4×(1－3%)＝10.088万元，税后收益为10.088×(1－33%)＝6.759万元，筹划收益为6.759－6.968＝－0.209万元。显然，该筹划方案是失败的。

    因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策：其一，现行税法规定，当企业应税所得在3万元以下(含3万元)时，其适用所得税率为18%；当应税所得在3万元以上10万元以下(含10万元)，其适用所得税率为27%。其二，现行税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；对于特殊捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。本文认为，该数额至少应满足以下三个条件：(1)捐赠之后适用税率下降；(2)捐赠之后税款节约额需大于捐赠额，即筹划收益为正；(3)捐赠要在扣除比例限额之内。

    假设应税所得为X，捐赠数额为D，这里暂定筹划前适用税率为33%(税率为27%的情况将在后面谈到)，根据以上分析列出约束条件(题中单位均为万元)：

    1.当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下：(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)。通过计算可知，X≤10.8956。因题中给定税率为33%，所以X＞10。也就是说，只有应税所得在10万元与10.8956万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣除，捐赠后税后收益为(X－D)×(1－27%)。由于约束条件X－D≤10，因此，为确保税后收益最大，需使X－D＝10，即D＝X－10。小于此捐赠额，不能享受税率降低的优惠；大于此捐赠额，不能保证税后收益最大(尽管可能节税更多)。

    结论一：当应税所得属于区间(10万元，10.8956万元]，才能进行捐赠额全额扣除的所得税筹划，且捐赠数额为应税所得减去10万元。验证结论如下(见表一)：

表一：

  项目           X＝11万元     X＝10.6万元        X＝10.6万元       X＝10.6万元

筹划前税后收益 11×67%＝7.37  10.6×67%＝7.102  10.6×67%＝7.102   10.6×67%＝7.102

捐赠数额            1.5                0.5               0.6               0.7

筹划后应税所得 11－1.5＝9.5   10.6－0.5＝10.1   10.6－0.6＝10     10.6－0.7＝9.9

筹划后税后收益 9.5×73%＝6.935 10.1×67%＝6.767   10×73%＝7.3   9.9×73%＝7.227

筹划收益          －0.435             －0.335           0.198        0.125

    从表中可以看出，第三列的方案为最优，从而结论获证。

    2.当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论：

第一种情况：捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为：

(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)；(3)D≤3%×X。通过计算可知，X≤10.3092，同样，因给定税率为33%，所以X＞10。也就是说，只有应税所得属于区间(10万元，10.3092万元]，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为(X－10)万元。

第二种情况：捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为：

(1)X×33%－X×(1－33%)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X×(1－33%)≤1；(3)D＞3%×X。通过计算可知，X≤10.3092。显然，上述两种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得：第一种情况应税所得为X－D；第二种情况应税所得为X×(1－33%)＝X－X×3%，由于在第二种情况中，D＞3%×X。因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的3%。

    结论二：当应税所得属于区间(10万元，10.3092万元]，才能进行捐赠额限额扣除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去10万元，并且这一数额小于应税所得的3%。验证结论如下(见表二)：

    表二：

  项目             X＝10.6万元           X＝10.2万元          X＝10.2万元

筹划前税后收益    10.6×67%＝7.102     10.2×67%＝6.834      10.2×67%＝6.834

捐赠限额          10.6×3%＝0.318      10.2×3%＝0.306       10.2×3%＝0.306

捐赠数额              0.318                 0.306               0.306

筹划后应税所得    10.6－0.318＝10.282   10.2－0.306＝9.894      10.2－0.2＝10

筹划后税后收益    10.282×67%＝6.8889  9.894×73%＝7.2226    10×73%＝7.3

筹划收益            －0.2131                0.3886             0.446

    显然，第三列的方案为最优。同时，从表中可以看出，当应税所得为10.6时，表二的筹划收益为负，表一的筹划收益为正，也就是说，当应税所得在区间(10.3092，10.8956)时，只能采用第一种方法进行捐赠筹划，即捐赠于可以全额扣除的项目。

    在以上的分析中，10.3092万元与10.8956万元是两个关键点，被称为“捐赠临界点”。同样，依照上述分析思路，还可以计算出适用税率为27%时的企业所得税筹划的“捐赠临界点”为3.0927万元和3.3698万元。

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投资国债的所得税筹划

　　财政部、国家税务总局《关于试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税问题的通知》[财税(2002)48号]规定：从2001年7月1日起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。实行净价交易后，国债的结算价格将由两部分组成，一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得)，另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入)。为促进国债全价交易向净价交易的转变，有利于国债二级市场的发展，现就试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税的问题通知如下：
　　(1)自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。
　　(2)未试行国债净价交易的，仍按现行有关政策规定执行。
　　《企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条规定，纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。在会计实务中，这部分利息收入按照权责发生制原则计入投资收益，直接增加本年利润，但在申报企业所得税时，应将这部分利息收入直接从所得额中调减。需要注意的是，对国债的转让收益(或损失)与国债的持有收益不同，虽然均在投资收益科目核算，但对处置收益应并入所得额征税，在申报所得税时不作纳税调整。以上几项税收优惠政策对所有工业企业均适用。其适用结果是，在不影响公司盈利的情况下，直接降低所得税税负。所有准备申请股票上市的股份公司在进行税收筹划时，应当予以关注。
　　[案情说明] 长汉实业总公司2002年8月份投资计划，总投资额为100万元，现有两个投资项目，条件都是期限为1年，单利计息，企业所得税税率为33％：
　　一是投资购买国库券，年利率3％；另一项是投资购买建设债券，年利率为4．2％表面看起来国家重点建设债券的利率要高于国债利率，但是由于前者要被征收33％的企业所得税，而后者不用缴纳企业所得税，实际的税后收益应该通过计算来评价和比较。
　　[要求解答] 长汉实业总公司购买那种债券合适?
　　[筹划分析] 由于我国国债利息免征企业所得税，故企业在间接投资时要充分考虑税后收益。
　　长汉实业总公司购买国库券时，1年后收回本金和利息共计为：
　　本息额＝100＋100×3％＝103万元。
　　税后利润＝103－100－0＝3万元。
　　长汉实业总公司购买建设债券时，1年后收回本金和利息共计为：
　　本息额＝100＋100×4．2％＝104．2万元。
　　应交所得税＝42000×33％＝13860元。
　　税后利润＝1042000－1000000－13860＝28140元。
　　可见，此时长汉实业总公司购买国库券比购买建设债券多获利1860元，所以，筹划之前不能单看利息率的高低，还要看其利息收入是否纳税。也就是说，国家重点建设债券要低于国债的税后利率，故购买国债要更合算些。
　　然而，仍以上例为基础，建设债券年利率为4．8％时，又当如何筹划和操作呢?请读者仿上例自解。
　　也就是说，只有当其他债券利率大于4．4776％(即3％÷67％)时，其税后收益才大于利率为3％的国债。

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纳税也可“事后”筹划


    发生在纳税义务发生之前的“事前性”，是税收筹划的特性之一。但在税收实践中笔者发现，事前筹划是普遍的，但不是绝对的、纳税义务发生以后的税收筹划也是可能的。
　　一、选择税收优惠期间的筹划
　　案例：某生产性外商投资企业2002年8月开业。当年获得利润200万元。
　　政策：《外商投资企业和外国企业企业所得税法实施细则》规定，“外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足六个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税。”
　　筹划：如果企业预测以后年度的盈利水平将大大超过2002年，可选择从下一年度起享受减免税优惠；如果企业预测以后年度盈利水平不高或者可能发生亏损，就应当选择从2002年度开始享受减免税优惠。
　　二、成本、费用结转以后年度扣除的筹划
　　案例一：某工效挂钩企业1997年度以前形成工资基金结余300万元，1998年度以后形成工资基金结余500万元。 2002年度有关部门核定提取的工资总额为1200万元，实际支出1300万元，即必须动用工资基金结余100万元。
　　政策：国税发[1998]86号文件规定：从1998午度起，经批准实行丁效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准时工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，以后年度实际发放时，任企业所得税前据实扣除。
　　筹划：企业1997年度以前形成的工资基金结余已经在税前扣除，在动用时不必进行纳税调整、企业1998年度以后形成的工资基金结余尚未在税前列支(在形成年度应当申报调整增加应纳税所得额)，在动用时，应当申报调减动用年度的应纳税所得额。因此在申报2002年度企业所得税时，如果企业需要少缴企业所得税，应当申报动用1998年度以后形成的工资基金结余；如果企业2002年度享受减免税优惠或者需要在税前弥补亏损、应当申报动用1997年度以前形成的工资基金结余。
　　案例二：某企业2001年度支出广告费800万元，税法规定允许在税前扣除200万元；2002年度支出广告费100万元，税法规定允许在税前扣除300万元。
　　政策：《企业所得税税前扣除办法》规定：“纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。”
　　筹划：该企业2001年度多支出的600万元广告费可元限期结转以后年度扣除，在申报2002年度企业所得税时，企业根据实际情况，可以申请结转扣除广告费200万元，也可以不申请扣除，继续向以后年度结转扣除，其筹划思路与案例一相同。
　　三、投资收益弥补亏损的筹划
　　案例：某企业(企业所得税适用税率为33％)；2002年度发生亏损50万元，从A企业(税率为24％)分回税后投资收益80万元。从B企业(税率为15％)分回税后投资收益40万元。
　　政策：财税[1997]22号文件规定：“为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股启、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。”
　　筹划：在申报2002年度企业所得时，企业应当先将适用税率较低的B企业分回的税后投资收益用于弥补亏损，剩余部分用适用税率较高的A企业分回的税后投资收益弥补亏损。
　　需要说明的是，“事后筹划”的存在，主要是因为已经发生的纳税义务所适用的税收政策具有选择性造成的，其空间相对较小，而且“事后筹划”的有关事项在事前也是应当能够预测和筹划的，所以事后筹划并不影响税收筹划的事前性。

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企业组织形式及业务组合的税收筹划

    现在，企业分立或合并现象已不鲜见。企业内部的业务组合也存在分分合合的现象，如将不同的商品组合在一起销售，或者将本来组合一起的业务拆分开来经营等等。这其中有什么奥妙呢？
                                        有分有合调节企业规模
　　税收承担着经济杆杠的功能，针对不同企业、不同行业和不同的产品征税的水平有所差别。因此，从税收筹划的角度讲，不同的企业应采用不同的运筹方法节税。
　　例如，红红小百货有限公司（增值税一般纳税人）２００１年实现销售收入２２５万。由于该公司的小商品多数是从外地小商品市场购进，有的则是直接从个体户的小作坊购进，而这些货主基本上是小规模纳税人，无法从他们那里取得可以抵扣进项税额的增值税专用发票，该公司的增值税负担特别高，一年就缴了２４．７５万元，税负率１１％！２００２年，该公司两个股东分开经营，成立了两个独立核算的经营门市部（小规模纳税人），适用４％的征收率，经营一年下来，两个门市部分别实现销售收入１２０万元和１３０万元，实际缴纳增值税１０万元。红红小百货有限公司通过机构分设，税收负担率下降了７个百分点，经济效益明显提高。
　　又如，春林与春凤兄妹俩在同一条街上各开了一家香烟批发部，年销售额都为１００万元左右。由于他们的营业额都没有达到１８０万元，所以税务机关将他们按小规模纳税人管理，一年４万元的增值税使他们感到不堪重负。２００２年，他们接受了朋友的建议将经营部合二为一，年销售额２００万元自然认定为一般纳税人，税收负担率由４％可以下降为１．０２％。
                                          有分有合调节业务项目
　　企业形式上的分与合能为经营者带来经济收益，业务项目上的分与合同样也能给经营者带来好处。
　　现在，商场卖空调往往还负责安装。但是，经营单位同时负责安装空调，属于混合销售，经营单位应就安装收入缴纳１７％的增值税。如果将空调交由安装公司安装（将两项业务分开做），则安装收入只要按５％的税率缴纳营业税，两者相差近１２％！
　　为了促进销售，各个商场想方设法吸引消费者。那么，卖空调（５０００元／台）赠热水器（２００元／台）怎样操作？如果在发票上标明“卖一赠一”，则热水器应该视同销售缴纳３４元的增值税，同时商场应代扣个人所得税４０元；如果在开票时将空调与热水器合卖５０００元，则销售单位既达到促销的目的，又节约了税收。
先合后分动态运作
　　根据业务发展的需要，长发公司打算进行业务扩张再办一个新的高科技企业。注册税务师对该公司的产品结构进行综合分析之后，建议分支机构先以非独立的形式存在。其理由是，科技含量较高的企业，在组建初期往往会发生较大的费用，从而导致亏损，因此，分支机构以非独立的形式存在，可以将有关费用转移到其他企业中去。当企业进入正常运行之后，适时将分支机构转为独立核算的子公司，这样企业可以在较好的盈利期间享受税收上的优惠。
　　这个思路也可以运用到资产重组活动中。黄河科技开发有限公司预计２００２年实现计税利润５００万元，为了进一步扩大生产能力，２００２年１０月，公司董事会决定以５００万元并购上游原料生产企业———目前正处于亏损状态的春光公司。
　　黄河公司购并了春光公司之后，立即对该企业进行了整顿，对陈旧的机器设备进行修理，对房屋进行了装修，然后以其优质资产３００万元和部分畅销的业务与一外商合资组建了一家中外合资企业。这样操作的结果，不仅消化了企业当年的利润，还为将来的发展奠定了坚实的基础。

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三种情况不宜加速折旧

       实践中,许多企业的财务人员认为，企业应尽最大可能加速折旧，以减少需缴纳的企业所得税。这种看法其实并不完全正确.

　　企业如果不计提折旧，会增加应纳税所得额，所得税也会增加许多；如果计提折旧，会加大成本费用减少利润，从而使所得税减少。

      折旧抵减税负的作用，称之为折旧抵税或税收挡板。按《企业会计制度》的规定，企业固定资产计提折旧的方法可以在平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法中选择。其中，双倍余额递减法、年数总和法属于加速折旧方法，可以在资产使用的前期多提折旧，抵减应纳税所得额，以少缴税款。这就是许多财务人员认为加速折旧可以少缴税的原因。其实，无论采用哪种折旧方法，所计提的折旧总额都是相同的，总体上不会减少企业所得税。加速折旧的意义在于加速折旧可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，可以使后期成本费用前提，前期会计利润后移。企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多。从而使所得税递延缴纳，相当于使用一笔无息贷款为自己企业的生产经营服务，而且不存在任何财务风险。但是，按照税法规定，企业固定资产的折旧方法一般应采取平均年限法，需要加速折旧的须经当地主管税务机关审核，报国家税务总局批准后执行。因此，并不是想加速折旧就可以的。

　　对固定资产折旧进行筹划时，除了考虑是否可以采取加速折旧外，选择加速折旧还应考虑其他影响因素，在以下三种情况下，采取加速折旧须慎重，否则不仅达不到筹划的目的，反而会增加税收支出。

　　税收减免期不宜加速折旧

　　企业所得税目前实行比例税率，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的做法可以递延缴纳税款。但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。

　　例如某公司1998年～2002年每年不提折旧前的应纳税所得额为1000万元，没有其他纳税调整事项，1998年、1999年为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。采用平均年限法，5年内平均每年税负＝（3000－1200）×33％÷5＝118．8（万元）；采取加速折旧法，平均每年税负＝（3000－288－216－216）×33％÷5＝150．48（万元）。显然加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负31．68万元。

　　加速折旧须考虑5年补亏期

　　《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》对内、外资企业的亏损弥补期限和办法作出了统一规定，即企业发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，但最长不得超过5年。

　　由于税法对补亏期限作了严格限定，企业必须根据自身的具体情况，对以后年度的获利水平作出合理估计，使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的科技企业更要合理规划，避免加速折旧给企业带来不利影响。

　　假如黄河公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而与黄河公司规模相当的长江公司采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同样的收益，因为折旧方法不同，黄河公司比长江公司增加税负300×33％＝99（万元）。

　　加速折旧应从企业整体利益考虑

　　在现行体制下，我国企业的会计报告一般应向工商、税务、财政、金融等部门及投资各方提供，上市公司还需定期向社会公众公告其财务报告。财务报告是反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，报告使用人据此可计算销售净利率、资产周转率、净资产收益率、资产负债率等财务指标，以判断企业的盈利能力、偿债能力、成长发展能力、资产运营状况等，作为决策的主要依据。

　　如果仅仅从减轻税负的角度选择加速折旧，导致企业出现亏损，使投资者认为企业的盈利能力差，不予注入资金，错失发展壮大的机遇，如同捡了芝麻，丢了西瓜，得不偿失。许多民营企业为了不缴所得税，让报表出现巨额亏损，一旦需要去银行贷款，报表反映的亏损让银行望而却步即是例证。

　　企业要生存发展获利，销售增长无法回避，而销售增长的财务意义是资金增长。完全依靠内部筹资会限制企业发展，完全依靠外部筹资也会因财务风险太大而无法实现，因此企业应该把加速折旧放到整体经营决策中考虑，不要为减少税负造成连续亏损，无法取得支持销售增长的资金，本末倒置，百害而无一利。

　　总之，企业选用加速折旧时，要充分关注税收优惠期、5年补亏期，趋利避害；要运用管理会计的方法，注意税收与非税收因素，进行统筹安排，谋取企业利益最大化。

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一项投资获取多项优惠


　　2003年3月，山东烟台某外商投资企业的外国投资者用分得的税后利润500万元，再投资兴建了一家蔬菜加工企业，经营期限为10年，产品全部出口，预计每年可实现利润300万元。该投资者经过税收筹划，决定新建企业所需厂房以租赁经营的方式解决，而把主要资金投入购买设备。经比较，在性能相差不大的情况下，该投资者选择购入国产设备，共花费450万元。以上投资方案看似简单，但该投资者及其新办的企业可以获取多项税收优惠，总额达数百万元。原因何在？
　　第一项优惠是再投资退税。根据有关规定，外国投资者将从外商投资企业获得的税后利润，再在中国境内直接投资办出口企业，经营期不少于5年的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税款。因为，地处沿海经济开发区、分配利润的外商投资企业适用24％的企业所得税税率（地方所得税免征），这样，该项再投资可享受退税税额为：500÷（1－24％）×24％×100％＝157．89（万元）。
　　第二项是购买国产设备投资抵免企业所得税。按规定，在我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，符合国务院《关于调整进口设备税收政策的通知》中规定的《外商投资产业指导目录》的鼓励类、限制乙类投资项目，其购买国产设备价款的的40％可用当年比前一年新增的企业所得税进行抵免。当年抵免不完的，可在5年内抵免；在免税年度购买的国产设备，可以适当延长抵免期限，期限为7年。该新办企业符合以上规定，可按40％抵免企业所得税，抵免额为450×40％＝180（万元）。因为新办企业每年预计可实现的利润是300万元，头两年免税，后8年适用12％的税率。在免税期满后5年内，企业的应税利润为1500万元，应纳所得税180万元，刚好可以抵免完。
　　第三项是减免税优惠。新办企业属生产型外商投资企业，经营期限在10年以上，可享受所得税"两免三减半"的税收优惠，由于减半期后产品出口达到70％以上，仍可享受减半征收所得税的优惠政策。因地处沿海经济开发区，适用税率为24％，减半征收则适用税率为12％。这样，该企业10年内头两年免税，后三年适用12％的税率。由于有第二项优惠，该企业仅需就最后三年的900万元利润按12％税率纳税。
　　以上投资优惠均须向主管税务机关提出书面申请，并附送有关资料。由此可见，用足投资优惠政策，可为企业节省大量的资金。

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合理分配管理费用可节税

　　目前，我国有一批从事投资业务的外商投资公司，它们本身不直接从事生产活动，主要承担对自己投资的公司的管理任务，从而产生了大量管理费用，如何合理合法地优化企业集团财务结构，降低企业整体税负，就成了这些投资公司所关注的主要问题。
　　假设有一家外商投资公司（CHC）投资了两家子公司，分别为A公司（50%控股）和B公司（100%控股），CHC的职能主要包括市场开发，技术革新，人员培训，外界协调，投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中，CHC发生了大量的管理费用。由于CHC除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，CHC没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损，而其两个子公司A和B由于不承担上述费用，利润很高，相应的所得税税负很重。对于CHC和其两个子公司而言，由于收入和费用不配比，造成了整体税负增加。对此，有人认为，如果CHC能将其全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《外商投资企业所得税法》的规定，CHC直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法，也不合理。那么，如何筹划可以将整体税负降下来呢？
　　CHC发生的管理费用有以下两种：直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这些费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支：
　　1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务（须符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等等）。
　　2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。
　　可是，对于CHC来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。
　　我们设计CHC可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式一部分上述间接费用，即CHC按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种做法，CHC需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。CHC在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，CHC还需要对服务费收入缴纳5%的营业税。
　　我们假设CHC所得税率为30%，它发生的管理费用为6000万元，直接费用300万元，间接费用5700万元。子公司A的应税收入为10000万元，费用为5000万元，应缴所得税为750万元；子公司B的应税收入为10000万元，费用为4000万元，应缴所得税为900万元。我们可将CHC的直接费用300万元直接分配给其子公司，其中A公司100万元，B公司200万元。CHC将其间接费用5700万元的40%以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为CHC的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上10%的利润率，即CHC提供专业服务收入为2508万元［5700×40%×（1+10%）］，其应缴营业税约为125万元（2508×5%），因此CHC所剩费用为3317万元（6000-30-2508+125）。CHC按股权比例给A公司分配额为836万元，给其B公司分配额为1672万元，分配后，A公司的费用为5836万元。很明显，CHC付出的营业税代价为125万元，而因此减少的所得税为376万元（1650-1274），整体税负减轻了251万元（376-125）。





  

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股息红利分配的税收筹划




　　纳税人开展股权投资业务无非是希望获得高额回报。当投资者是自然人时，其获得的股息所得要按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税；当投资者是法人时，如果投资企业和被投资企业双方适用的所得税率不一致，则其分回的税后利润往往涉及补缴企业所得税的问题。为了帮助投资者获得更多的税后净收益，被投资企业在分配股利时要充分考虑税收因素，进行相应的筹划，以减少股东的所得税支出。
　　公积金转增资本可筹划
　　企业支付股东股利的方式有很多种，其中用各项公积金或者未分配利润额转增资本（股份有限公司称为股本，下同）的形式比较常见。这种方式的实质是公司向股东分配股息、利息，股东再将获得的股息、利息投资于该企业，增加企业的实收资本。根据通常的规定，自然人股东获得股息、利息要缴个人所得税，但也有例外。国家税务总局《关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。资本公积金和盈余公积金是企业在税后利润中按法定比例提取的资金，各有不同的用途。根据以上规定，对自然人股东而言，同样是用股东权益转增资本，而税收待遇却有区别。在同等条件下，公司应优先考虑用资本公积金，而不是用盈余公积金或未分配利润来转增资本。
　　用资本公积金转增股本，不但使股东少缴了20％的个人所得税，公司也能获得节税利益。按有关税法规定，当纳税人的“实收资本”和“资本公积”的合计额增加时，对增加部分要按万分之五的比例缴纳印花税。企业用资本公积转增资本时，印花税的计税依据没有任何改变，无须多缴税。而企业用盈余公积或未分配利润转增资本，印花税计税依据相应增加，则要多纳税。
　　特别需要说明的是，并非各种形式的资本公积金转增股本都可以免税。很多的报纸、杂志以及网站都提出“用资本公积金转增资本可使股东免纳个人所得税”的观点，事实上，这一表达并不够准确，容易误导纳税人。企业资本公积金形成的来源多种多样，包括企业接受捐赠资产的价值、资本（或股本）溢价、拨款转入、法定财产重估增值等等。《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289号）规定，国税发［1997］198号文所述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
　　因此，纳税人在进行此类筹划时要注意两个方面的问题：一是不得擅自扩大可以享受优惠的资本公积金范围，否则，合法的筹划方案会被税务机关界定为偷税行为；二是公司对股票溢价发行收入所形成的资本公积金要单独核算。因为按照税法规定，纳税人需要对应税项目和免税项目分开核算，否则不予免税。
　　股利分配的时间和数额可筹划
　　纳税人运用股利进行企业所得税筹划有一个前提，那就是，如果投资方适用的所得税率高于被投资方企业，股东就分回的税后利润要补缴所得税。在这一条件下，被投资方就可以结合投资方的实际情况来确定合理的股利支付额，使投资者获得更多的税后净收益。现举例分析。
　　A公司1996年发生一笔巨额亏损，虽然后几年均有盈利，但截至2001年度，公司用自营业务利润弥补后，累计还有100万元的亏损额。2001年～2002年，A公司从其联营方B公司分回的股利额均为60万元。A公司适用33％的所得税税率，B公司适用15％的所得税税率，且不处于法定减免税期间。按照规定，如果投资方企业发生亏损，其分回的税后利润可直接用于弥补亏损。则该公司2001年年末反映的未弥补亏损额应为40万元。由于税法规定的亏损弥补期限不能超过5年，2001年是期限最后一年，所以，这笔尚未完全弥补的亏损额只能用企业以后年度的税后利润弥补。A公司就2002年分回的股利额要补缴企业所得税为：60÷（1－15％）×（33％－15％）＝12．71（万元）。2001年～2002年度，A公司合计取得了净投资收益额：60＋60－12．71＝107．29（万元）。
　　如果B公司能够早做筹划，适当调剂股利支付额，就能帮助A公司减少所得税支出。B公司在其他条件允许的情况下，可以把2001年度的股利分配额定为100万元，将2002年度支付的股利额调低为20万元。那么，A公司2001年分回的税后利润弥补亏损后的数额为零，故无须补缴企业所得税。2002年，其就分回的税后利润需要补缴企业所得税为：20÷（1－15％）×（33％－15％）＝4．24（万元）。A公司合计取得了净投资收益额100＋20－4．24＝115．76（万元），与前一分配方案相比较，B公司支付的股利总额没有任何增加，A公司却多获得了8．47万元的税后净收益。这是因为在改变了股利支付额后，A公司1996年发生的亏损额得以在2001年足额弥补，避免了该笔亏损额需要企业用以后年度的税后利润弥补，从而充分发挥了亏损的抵税作用。而前一方案使A公司还有40万元的亏损额无法税前弥补，为此，公司多支出了企业所得税。




  

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