国际会计准则

邹庆青

国际会计准则第3O号--银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息
国际会计准则第3O号

　　　（1990年8月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于银行和类似金融机构（以下称为银行）的财务报表。

　　2.本号准则所指的银行一词，包括有一项主要业务是以贷款和投资为B的而吸收存款和借款并且是属于银行或类似法规范围内的所有金融机构。不论这些企业的名称中是否具有银行的字样，本号准则皆适用。

　　3.银行是世界范围内重要的并具有影响力的经营部门。大多数个人和组织都要作为存款人或借款人来利用银行。银行通过与管理机构和政府的密切关系，以及通过政府对其实施的法规，在维持对货币制度的信心方面发挥着重要的作用。因此，人们普遍地关注银行的经营状况，尤其是银行的偿债能力和变现能力，以及银行不同种类的业务所附带的相对风险程度。银行的经营活动不同于其他的商业企业，因而，会计和报告的要求也不同。本号准则承认银行的特殊需要。本号准则还鼓励就涉及变现能力和风险的管理以及控制方面的事宜，提供对财务报表的说明。

　　4.本号准则是对适用于银行的其他国际会计准则的补充，除非在其他准则中特别指明不适用于银行。

　　5.本号准则适用于银行单独编制的财务报表和合并财务报表。如果某一集团从事银行业务，本号准则适用于在合并基础上的那些银行业务。

　　背景

　　6.银行财务报表的使用者需要相关、可靠和可比的信息，这些信息应能帮助他们评价银行的财务状况和经营业绩，同时有助于他们作出经济决策。他们还需要能使他们较好地理解银行业务的特点的信息。尽管银行受到监管，并向管理机构提供公众通常得不到的资料，使用者仍需要这样的信息。因此，在对银行管理当局属于合理要求的限度内，银行财务报表中揭示的信息应当足够全面，以满足使用者的需要。

　　7.银行财务报表的使用者关心银行的变观能力和偿债能力，并关心与资产负债表中确认的资产和负债有关的风险，以及与资产负债表表外项目有关的风险。变现能力是指在存款和其他财务承诺到期时，可以获得足够的资金以满足提款和付款的需要的能力。偿债能力是指资产超过负债的差额，因而也就是指银行资本的充足性。银行面临着变观能力的风险以及由于币值波动、利率变动、市场价格变化和对方破产引起的风险。这些风险可能已反映在财务报表中，但是，如果管理当局提供对财务报表的说明，详细描述其对银行业务的风险进行管理和控制的措施，使用者就能更好地了解情况。

　　会计政策

　　8.银行采用不同的方法对其财务报表中的项目进行确认和计量。虽然需要将这些方法协调一致，但是它都不属于本号准则的范围。为了遵循国际会计准则第1号会计政策的揭示的要求，从而能使使用者理解编制财务报表的基础，应当揭示涉及下列各项的会计政策：

　　（1）主要收入种类的确认（见第10段和第11段）；

　　（2）投资证券和交易证券的估价（见第24段和第25段）；

　　（3）导致在资产负债表中确认资产和负债的那些交易和其他事项，与只形成或有事项和承诺事项的那些交易和其他事项之间的区别（见第26 29段）；

　　（4）确定贷款和预付款的损失，以及注销不能收回的贷款和预付款的基础（见第43－49段）；

　　（5）确定一般银行风险费用的基础，以及对这种费用的会计处理方法（见第50 52段）。

　　在这些事项中，有些已在现有的国际会计准则中涉及，有些可能需在今后涉及。

　　损益表

　　9.银行应呈报按性质对收入和费用进行分类的损益表，并揭示收入和费用的主要类别的金额。

　　10.除了符合其他国际会计准则的要求之外，损益表或财务报表附注所揭示的内容，应包括但不限于7列收入和费用项目：

　　（1）利息和类似收入；

　　（2）利息费用和类似费用；

　　（3）股利收入；

　　（4）手续费和佣金收入；

　　（5）交易证券产生的利得减去损失；

　　（6）投资证券产生的利得减去损失；

　　（7）其他经营收入；

　　（8）贷款和预付款损失；

　　（9）管理费用；

　　（10）其他经营费用。

　　11.银行业务产生的主要收入类型，包括利息、手续费、佣金和交易收益。各类收入应分别揭示，以便能使使用者评价银行的经营业绩。这些揭示的资料，是对国际会计准则第14号按分部报告财务信息要求揭示收入来源的补充。

　　12.银行业务产生的主要费用类型，包括利息、佣金、贷款和预付款损失、与投资的帐面金额减少有关的费用和管理费用。各类费用应分别揭示，以便能使使用者评价银行的经营业绩。

　　13.除了与会期保值交易有关的，以及与已根据第23段相抵销的资产和负债有关的收人和费用之外，收人和费用项目不应相互抵销。

　　14.除了与套期保值交易有关的，以及与已根据第23段所述方法抵销的资产和负债有关的抵销情况之外，如果将收益和费用项目相抵销，则将妨碍使用者对银行单项业务的经营业绩和获自特定种类的资产的收益作出评价。

　　15.获自下列各项的利得和损失通常以净额为基础予以报告：

　　（1）交易证券的出售和帐面金额的变动；

　　（2）投资证券的出售；

　　（3）外汇交易。

　　16.利息收入和利息费用应分别揭示，以便更好地理解利息净额的构成和变动原因。

　　17.利息净额是利率和借贷金额两者作用的结果。因此，要求管理当局提供关于报告期内平均利率、平均收息资产和平均付息负债的说明。在有些国家，政府通过按大大低于市场水平的利率，向银行提供存款和其他信用额度的方式帮助银行，在这种情况下，管理当局的说明通常应揭示这些存款和信用额度的范围及其对净收益的影响。

　　资产负债表

　　18.银行应呈报按性质划分和排列资产和负债的资产负债表，以使反映其相对的流动性。

　　19.除了其他国际会计准则的要求之外，资产负债表的揭示内容和财务报表附注应包括，但不限于下列资产和负债：

　　（1）资产：

　　现金与中央银行的往来余额；

　　国库券和其他可向中央银行再贴现的票据；

　　为交易目的而持有的政府证券和其他证券；

　　向其他银行投放的资全和对其他银行的贷款和预付款；

　　在其他货币市场投放的资金；

　　对客户的贷款和预付款；

　　投资证券。

　　（2）负债：

　　来自其他银行的存款；

　　其他货币市场的存款；

　　所欠其他存款人的金额；

　　存款证；

　　本票和其他书面立据的负债；

　　其他借入资金。

　　20.对银行资产和负债进行分类的最有用方法，是按它们的性质进行分类，并按其流动性的大致顺序进行排列，这与资产和负债的偿还期大体一致。流动性项目和非流动性项目不分开呈报，因为银行的大多数资产和负债均能够在近期内变现或结算。

　　21.区分与其他银行的往来余额和与货币市场的其他部分、其他存款人的往来余额，可以提供相关的信息，因为这些信息能使人理解银行对其他银行和货币市场的关系和依赖性。因此，银行应单独揭示：

　　（1）和中央银行的往来金额；

　　（2）投放其他银行的资金；

　　（3）投放其他货币市场的资金；

　　（4）来自其他银行的存款；

　　（5）来自其他货币市场的存款；

　　（6）其他存款。

　　22.银行一般木知道其存款证的持有人，因为存款证通常在公开市场交易。因此，银行应单独揭示通过发行自己的存款证或其他可转让票据而获得的存款。

　　23.资产负债表列示的资产和负债的金额，不应通过与其他负债或资产的冲减而抵销，除非存在于以抵销的法律权利，并且抵销反映了资产或负债变现或结算的期望。

　　24.如果交易证券和可流通投资证券的市场价值不同于财务报表的帐面金额，银行应揭示证券的市场价值。

　　25.区分交易证券、投资证券和其他投资是重要的。交易证券是为在短期内重新出售而购入和持有的可流通证券。投资证券是为获得收益或资本增值目的而购入和持有的证券，通常保留至到期日为止。交易证券和可流通投资证券的市场价值，如不同于在财务报表中的帐面金额，应根据国际会计准则第25号投资会计予以揭示。在银行的财务报表中，将贷款、预付款和类似交易作为投资处理是不妥当的。

　　包括资产负债表表外项目在内的

　　或有事项和承诺事项

　　26. 银行应根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债日以后发生的事项的要求，揭示下列或有事项和承诺事项：

　　（1）延长不可撤销的信贷的承诺事项的性质和金额，因为银行不可能不冒发生大笔罚款或兼用的风险就可以自行撤销这些承诺。

　　（2）由资产负债表表外项目产生的或有事项和承诺事项的性质和金额，包括与以下事项有关的项目：

　　①直接信贷的替代手段，包括用作贷款和证券财务担保的一般债务担保、银行承兑担保和备用信用证。

　　②与某项交易有关的或有事项，包括与特定交易有关的履约保证书、投标保证书、保单和备用信用证；

　　③由货物运送引起的短期内自行消除的与贸易有关的或有事项，例如，以有关货物作为抵押的跟单信贷；

　　④在资产负债表中未予确认的那些售后购回协议。

　　⑤与利息和汇率有关的事项，包括掉期、期权和期货；

　　⑥其他承诺事项、票据发行额度和周转性的承销额度。

　　27. 国际会计准则第10号或有事项和资产负债日以后发生的事项，一般性地涉及了或有事项的会计处理和揭示要求。本号准则与银行特别有关，因为银行常常介入许多类型的或有事项和承诺事项，其中有些是可撤销的，有些是不可撤销的，这些事项往往金额很大，比其他工商企业大得多。

　　28. 很多银行还涉及目前未在资产负债表中确认为资产或负债，但会产生或有事项或承诺事项的交易。这些资产负债表的表外项目通常代表了银行业务的重要组成部分，而且可能对银行面临的风险度具有重要的影响。这些事项可以增加或减少其他风险，例如，可以通过对资产负债表中的资产或负债的套期保值交易来做到这一点。资产负债表的表外项目可能产生于代顾客进行的交易或银行自行进行的交易。

　　29. 财务报表的使用者需要了解银行的或有事项和不可撤销的承诺事项，因为这些事项可能对银行的变观能力和偿债能力提出要求，具有发生潜在损失的内在可能性。使用者还要求获得关于银行所从事的资产负债表表外交易的性质和金额的充分信息。

邹庆青

资产和负债的偿还期

　　30. 银行应揭示以资产负债日至合同到期目的剩余期限为基础，将资产和负债按相关偿还期分类的分析资料。

　　31. 资产和负债的偿还期与利率的配比和有控制地错开，对银行的管理当局至关重要。对银行来说，一直保持完全的配比是少见的，因为所从事的业务往往是条件不确定或类型不同的。错开状态可能提高获利能力，但也可能增加损失的风险。

　　32. 在评价银行的变观能力以及受利率和汇率变动的影响程度时，资产和负债的偿还期以及银行在计息负债到期时以可接受成本进行替换的能力，都是重要的因素。为了提供与评价变现能力相关的信息，银行至少应揭示将资产和负债按相关的偿还期分类的分析资料。

　　33. 对个别资产和负债按偿还期分类，在银行之间有所差别，对具体资产和负债的适用性也有所不同。所采用的期间的例子包括：

　　（1）一个月以内；

　　（2）一至三个月；

　　（3）三个月至一年；

　　（4）一年至五年；

　　（5）五年以上。

　　这些期间经常可以合并，例如，对于贷款和预付款可以按一年以下和一年以上划分限期。如果是在某一时期内分期偿还，每期偿还的金额应分配至合同约定或预期收款或付款的期间。

　　34. 重要的是，银行对资产和负债所采用的偿还期应当一致。这可以明确偿还期的配比程度，以及相应产生的银行对其他变现资金来源的依赖程度。

　　35. 偿还期可用下列术语表示：

　　（1）到还款日为止的剩余期限；

　　（2）到还款日为止的原定期限；

　　（3）到利率可能发生变化的下一个日期为止的剩余期限。按到还款日为止的剩余期限分析资产和负债，提供了评价银行变现能力的最佳基础。银行也可以按到还款日为止的原定期限来揭示偿还期，以提供有关其融资策略和经营策略的信息。此外银行可以按到利率可能发生变化的下一个日期为止的剩余期限来揭示偿还期的分类，以说明其面临的利率风险程度。管理当局也可以在财务报表的说明中，提供关于利率风险及其管理和控制这种风险的方式的资料。

　　36. 在很多国家，银行的存款可以随时提取，银行提供的预付款可以随时要求收回。但在实务中，这些存款和预付款往往在长时期内保留，而未提取或偿还。因此，实际还款的日期迟于合同约定的日期。但是，尽管合同约定的偿还期往往不是实际的偿还期，银行仍应按合同约定的偿还期来揭示分析资料，因为合同约定的偿还期反映了银行的资产和负债所附带的变现能力的风险。

　　37. 银行的有些资产没有合同约定的到期的期限，通常就作为资产变现的预计日期。

　　38. 使用者根据银行揭示的对偿还期分类的资料来评价其变现能力，应当与当地银行的实务，包括银行获取资金的能力相联系。在有些国家，短期资金在正常情况下可从货币市场取得，或者在紧急情况下可从中央银行取得。在其他国家，情况则不是这样。

　　39. 为了使使用者全面了解偿还期的分类情况，可能需要用关于在剩余期限内还款的可能性的资料来补充财务报表中应揭示的资料。因此，管理当局可以在财务报表的说明中，提供有效期限的资料以及关于管理和控制与不同的偿还期和利率相关的风险影响的方法的资料。

　　资产、负债和资产负债表表外项目的聚集

　　40. 银行应揭示其资产、负债和资产负债表表外项目的重要聚集情况。这些资料应按地理区域、客户或行业类别或其他风险的聚集情况来揭示。银行还应揭示受外汇风险影响的重要项目的净额。

　　41. 银行应揭示其资产分布和负债来源的重要聚集情况，因为它可用以指明银行资产和银行可取得的资金在变现中所包含的潜在风险。这些资料是按地理区域、客户或行业类别或银行具体环境的其他风险的聚集情况来揭示的。关于资产负债表表外项目的类似分析资料和说明也是重要的。地理区域可以包括单个国家、国家类别或国家内的地区；客户资料可按部门分类，如政府、公共机构和工商企业。这些资料的揭示是对国际会计准则第14号按分部报告财务信息所要求揭示的分部信息的补充。

　　42. 揭示受外汇风险影响的重要项目的净额，可以用于指明由于汇率变动引起的损失的风险。

　　贷款和预付款的损失

　　43. 银行应揭示下列事项：

　　（1）规定将不可收回的贷扶和预付合确认为使用并予以核销的基础的会计政策；

　　（2）本月内贷款和预付款损失准备的详细变动增况。 应分别列示将不能收回的贷汉和预付状的损失确认为本或法用的金额，将核销的贸改和预付合计人本期报益的金额，以及将本期收回的在以前已核销的贷改和预付放作为收入的金额；

　　（3）在资产负债表日为发新和预付新的损失提取准备的累计金额；

　　（4）在资产负债表内来计提利息的贷扶和预付款的累计金额，以及用来确定这类贷改和预付款的帐面金额的基础。

　　44. 除了可以具体认定的损失和经验表明已存在于贷扶和预付款中的潜在损失以外，为贷款和预付款的损失计提的损失准备金额，应作为留存收益的分配进行核算、该项金额的减少所产生的贷项会引起留存收益的增加，在确定本期净损益时则不包括在内。

　　45. 在正常经营过程中，由于贷款、预付款和其他信贷项目部分或全部不能收回，银行不可避免会遭受损失。已具体认定的损失金额应确认为费用，并应作为贷款和预付款的损失准备抵减相应种类的贷款和预付款的帐面金额。未具体认定但经验表明在贷款和预付款中存在的潜在损失的金额，也应确认为费用，并应作为贷款和预付款的损失准备抵减贷款和预付款的帐面总额。对这些损十的评估取决于管理当局的判断，但重要的是管理当局对损失的评估方法应前后期一致。

　　46. 除了具体认定的损失和经验表明在贷款和预付款中存在的潜在损失以外，当地环境或法律可能要求或允许银行计提贷款和预付款的损失准备。计提的金额代表了对留存收益的分配，而不是确定本期净损益的费用。与此类似，该金额的减少产生的贷项会引起留存收益的增加，但在确定本期净损益时却不包括在内。

　　47. 银行财务报表的使用者需要了解贷款和预付款的损失对银行财务状况和经营业绩的影响。这将有助于他们判断银行运用其资源的效率。因此，银行应揭示在资产负债表日为贷款和预付款的损失计提损失准备的累计金额，以及本期内损失准备的变动。损失准备的变动，包括本期收回的在以前期间核销的金额，均应单独揭示。

　　48. 银行可能决定不计提贷款或预付款的利息，例如，在借款人拖欠支付利息和本金超过一定期限的情况下。银行应揭示在资产负债表日本计提利息的贷款和预付款的总额，以及用以确定这种贷款和预付款帐面金额的基础。同时，还需要揭示是否确认这类贷款和预付款的利息收入以及不计提利息对损益表的影响。

　　49. 当贷款和预付款不能收回时，它们应予以核销，并冲减损失准备。在某些情况下，只有当所有必要的法律程序均已完成，并且损失的金额可以最终确定时，它们才能予以核销。在其他情况下，例如，借款人在一个规定期限内未偿付任何利息或到期的本金，它们则核销得更早一些，由于核销不能收回的贷款和预付款的时间不同，在类似情况下，贷款和预付款的总额和损失准备的总额可能有很大差别。因此，银行应揭示核销不能收回的贷款和预付款的政策。

　　一般银行风险

　　50. 除了根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项的规定必须计提的损失准备以外，对包括未来损失和其他不可预见的风险成或有事项在内的一般银行风险所计提的损失准备的金额，应作为留存收益的分配单独揭示。减少该项金额产生的贷项会引起留在收益的增加，在确定本期净损益的则不包括在内。

　　51. 除了根据第45段确定的贷款和预付款的损失费用之外，当地环境或法律可能要求或允许银行对包括未来损失或其他不可预见风险在内的一般银行风险计提准备。除了国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项要求为或有事项计提的损失准备以外，银行还可能被要求或允许对其他或有事项计提准备。这些准备的提取可能引起高估负债、低估资产或木公开的预提事项或准备，因而提供了歪曲净收益和权益的机会。

　　52. 如果本期净损益中包括了对一般银行风险或额外或有事项计提的不公开的损失准备的影响，或包括了冲转该金额所产生的不公开的贷项的影响，损益表就木能提供关于银行经营业绩的相关和可靠的信息。与此类似，资产负债表如果包括了高估的负债、低估的资产或不公开的预提事项和准备，就不能提供关于银行财务状况的相关和可靠的信息。

　　作为担保品抵押的资产

　　53. 银行应揭示设有担保的负债的总额以及作为担保品抵押的资产的性质和帐面金额。

　　54. 在有些国家，法律或本国惯例要求银行将资产作为担保品抵押，以保障某笔存款和其他负债。抵押涉及的金额往往很大，因此，可能对评价银行的财务状况有重大影响。

　　信托活动

　　55. 银行通常以信托人或其他受托人的身份进行活动，因而需要代为个人、信托基金、退休金计划和其他机构掌管或存放资产。如果信托人或类似关系有法律依据，这些资产就不是银行的资产，因此，不包括在银行的资产负债表中。如果银行从事了大量的信托业务活动，鉴于银行未履行信托义务可能产生负债，银行在其财务报表中应揭示从事这些活动的事实以及这些业务活动的范围。出于该目的，信托活动不包括保险箱保管业务。

　　关联者的交易

　　56. 国际会计准则第24号对关联者的揭示一般性地涉及了报告企业与其关联者之间的相互关系和交易。在有些国家，法律或管理机构禁止或限制银行与关联者进行交易，而在其他国家，则允许这种交易。在允许这种交易的国家，国际会计准则第24号对关联者的揭示与编制银行的财务报表有特别的关系。

　　57. 关联者之间的某些交易可能与非关联者之间的交易有不同的条件。例如，在相同情况下，与非关联者相比，银行可能向关联者预付更大金额的款项并接较低的利率计息。与涉及非关联者的情况相比，预付款或存款在关联者之间的划拨可能会更快一些，手续会更简单一些。即使是在银行日常业务中发生的与关联者的交易，关于这类交易的资料也是与使用者的需要相关的，并且国际会计准则第24号对关联者的揭示也要求揭示这些资料。

　　58. 当银行介入了与关联者的交易时，应揭示为了理解银行的财务报表所需的与关联者关系的性质、交易的类型和交易的要素。为遵循国际会计准则第24号对关联者的揭示的要求，通常应揭示的要素包括银行对关联者的贷款政策，以及下列各项包含的与关联者交易有关的金额或比例：

　　（1）各项贷款和预付款、存款和承兑以及本票；揭示的资料可以包括期初和期末未偿付的总额，以及本期预付款、存款、还款和其他变动；

　　（2）各项主要类别的收入、利息费用和佣金支出；

　　（3）本期为贷款和预付款的损失确认的费用的金额，以及在资产负债表日提取损失准备的金额；

　　（4）不可撤销的承诺事项和或有事项，以及资产负债表表外项目引起的或有事项。

　　生效日期

　　59. 本号国际会计准则，对从1991年1月1日成以后开始的会计期间的银行财务报表生效。

邹庆青

　 国际会计准则第31号--合营中权益的财务报告
国际会计准则第31号

　　（1990年12月公布，1994年11月格式重排）

　　范围

　　1.本号准则适用于合营中权益的会计处理，以及在合营者和投资者的财务报表中对合营资产、负债、收入和费用的报告，而不论合营活动是在何种结构或形式下发生的。

　　定义

　　2.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　合营，是指双方或多方从事共同控制的某项经济活动的合同约定。

　　控制，是指统取某项经济活动的财务和经营政策，藉以从中获取利益的能力。

　　共同控制，是指合同约定的对某项经济活动共同享有的控制。

　　重要影响，是指参与某项经济活动的财务和经营决策的权力，但不控制或共同控制这些政策。

　　合营者，是指合营的某一方，并且是对合营具有共同控制权的一方。

　　合营的投资者，是指合营的某一方，但不是对合营具有共同控制权的一方。

　　比例合并法，是指这样一种会计和报告方法，根据这种方法可以将合营者在共同控制实体各项资产、负债、收入和费用中所占的份额与合营者财务报表中的类似项目逐项合并，或是在合营者财务报表中作为单独的项目予以报告。

　　权益法，是指这样一种会计和报告方法，根据这种方法可以将合营者在共同控制实体中的权益最初按成本记录，以后按购买后合营者所占共同控制实体净资产的份额的变动进行调整。损益表反映了合营者在共同控制实体的经营成果中所占的份额。

　　合营形式

　　3.合营有很多不同的形式和结构。本号准则将其分为三大类别：共同控制的经营、共同控制的资产和共同控制的实体，这些都符合合营的定义。所有的合营都具有以下特点：

　　（1）两个或两个以上的合营者受合同约定的约束；

　　（2）合同约定建立了共同控制。

　　合同约定

　　4.合同约定的存在，使涉及共同控制的权益与投资者具有重要影响的对联营企业的投资区分开来（见国际会计准则第28号对联营企业投资的会计）。没有合同约定建立的共同控制的活动，不是本号准则所指的合营。

　　5.合同约定可由多种方式证明，例如，合营者之间的合同或讨论纪要。在某些情况下，这类约定列入合营的章程或其他规定中。合同约定不论采取何种形式，它通常是书面的，并且涉及下列事项：

　　（1）合营的活动、期限和报告责任；

　　（2）合营董事会或类似管理机构的任命以及合营者的表决权；

　　（3）合营者的出资；

　　（4）合营者所占合营产品、收入、费用或业绩的份额。

　　6.合同约定对合营建立了共同控制。这样的要求确保任一合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合同约定列明，对合营目标至关重要的决策要求得到合营者的一致同意，而有的决策只要求得到规定的多数合营者的同意。

　　7.合同约定可能指定一个合营者为合营的经营者或管理者。经营者并不控制合营，而是根据合营者按合同约定确定的并且交给经营者的财务和经营政策进行运作。如果经营者拥有统驭经济活动的财务和经营政策的能力，就控制了合营。那么，这种合营就成为经营者的附属公司而不再是合营。

　　共同控制的经营

　　8.有些合营的经营涉及对合营者的资产和其他资源的使用，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或独立于合营者自身的财务结构。各个合营者使用自己的不动产、厂房和设备，拥有自己的存货。每个合营者还产生自己的费用和负债，筹集自己的资金，这也是其自己的责任。合营的活动可以由合营者的雇员随合营者的类似活动一起进行。合营协议通常规定在合营者之间分配销售共同产品的收益以及共同产生的费用的方法。

　　9.共同控制经营的一个例子，是两个或两个以上的合营者结合其经营活动、资源和专长，来共同制造、推销和发售某一特定的产品，例如飞机。制造过程的不同部分是由各个合营者完成的。各个合营者承担其自己的成本，分享飞机销售的收益，这种份额由合同约定来确定。

　　10.关于在共同控制的经营中的权益，合营者应在单独编制的财务报表中，从而在合并财务报表中确认以下事项：

　　（1）其所控制的资产和其所产生的负债；

　　（2）其所产生的使用和在合营销售货物或提供劳务的收益中所占的份额。

　　11.由于资产、负债、收入和费用已在合营者单独编制的财务报表中确认，从而也已在合并财务报表中确认。因此，当合营者在呈报合并财务报表时，对这些项目不必作出调整或采取其他合并程序。

　　12.合营本身可能不需要有单独的会计记录，从而也就不需要编制财务报表。但是，合营者可以编制管理报表，以便使他们可以评价合营的经营业绩。

　　共同控制的资产

　　13.有些合营涉及合营者共同控制并且往往是共同拥有一项或多项资产，提供或购置这些资产是为了供合营所用，并为合营者获取收益。每个合营者可以分享这些资产的产出，负担所发生的费用的约定份额。

　　14.这些合营不涉及建立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者本身独立的财务结构。每一合营者通过其在共同控制的资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。

　　15.石油、天然气和采矿业的很多活动涉及共同控制的资产。例如，一些产油公司可能共同控制和经营一条输油管道。每一合营者使用该管道来运输自己的产品，并为此按约商定的比例分担该管道的经营费用。共同控制资产的另一例子是，两个企业共同控制一项物业，各自获取一份租金，并承担一份费用。

　　16.关于共同控制的资产中的权益，合营者应在单独编制的财务报表中，从而在其合并财务报表中，确认下列事项：

　　（1）其在共同控制的资产中的份额，按资产的性质分类；

　　（2）发生的负债；

　　（3）为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；

　　（4）铂售或使用在合营的产品中所占的份额而产生的收益，以及在合营所发生的法用中所占的份额；

　　（5）发生的与合营中权益有关的费用。

　　17.关于在共同控制的资产中的权益，每一合营者应将下列事项记入其会计帐目，并在单独编制的财务报表中，从而在合并财务报表中确认下列事项：

　　（1）在共同控制的资产中的份额，按资产性质分类而不是作为一项投资。例如，在共同控制的输油管道中的份额应归类为不动产、厂房和设备；

　　（2）发生的任何负债。例如，为其资产份额融资而发生的费用；

　　（3）在与其他合营者共同发生的与合营有关的负债中其所占的份额；

　　（4）销售或使用在合营的产品中所占的份额而产生的收益，以及在合营发生的费用中的所占的份额；

　　（5）发生的与合营中权益有关的费用。例如，与为合营者在资产中的权益融资有关的费用，以及与出售在产品中的份额有关的费用。

　　由于资产、负债、收入和费用已在合营者单独编制的财务报表中确认，从而也已在合并财务报表中确认，因此，合营者在呈报合并财务报表时，不必对这些项目进行调整或采取其他合并程序。

　　18.对共同控制的资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，往往也反映了合营的法律形式。合营本身单独设置的会计记录可能只限于合营者共同发生，并根据他们所约定的份额最终由合营者承担的那些费用。合营可能不编制财务报表，但可以编制管理报表，以便评价合营的经营业绩。 共同控制的实体

　　19.共同控制的实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，在其中每个合营者拥有一份权益。除了合营者之间的合同约定确立了对该实体的经济活动的共同控制之外，该实体的经营方式与其他企业相同。

　　20.共同控制的实体控制着合营的资产，发生负债和费用，并赚取收益。它可以用自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每一合营者有权分享共同控制实体的成果，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。

　　21.共同控制实体的一个常见的例子，是两个企业为了合并经营在某一特定行业中的业务，而将有关的资产和负债转入共同控制的实体中。另一例子是企业在外国与该国的政府或其他机构相联合，建立一个由该企业和该国政府或机构共同控制的独立实体，并开始经营业务。

　　22.很多共同控制的实体在实质上与被称为共同控制的经营和共同控制的资产的那些合营相似。例如，合营者可能出于税务或其他原因，将一项共同控制的资产，如输油管道，转入共同控制的实体。与此类似，合营者也可能把将要共同经营的资产提供给共同控制的实体。有些共同控制的经营还涉及建立共同控制的实体来处理特定方面的业务，例如，产品的设计、推销、发售和售后服务。

　　23.共同控制的实体和其他企业一样，根据国家有关的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录，编制和呈报财务报表。

　　24.每一合营者通常向共同控制的实体提供现金或其他资产。这些资产应记入合营者的会计帐目，并在合营者单独编制的财务报表中确认为一项对共同控制的实体的投资。

邹庆青

　合营者的合并财务报表

　　基准处理方法

　　比例合并注

　　25.在合并财务报表中，合营者应采用比例合并法的两种报告形式之一来报告其在共同控制的实体中的权益。

　　26.在合并财务报表中报告在共同控制的实体中的权益，至关重要的是合营者应反映合同约定的实质和经济现实，而不是合营的特定结构或形式。在共同控制实体中，合营者通过其在合营的资产和负债中的份额来控制其在未来经济利益中的份额。如果合营者采用了第28段所述的比例合并法的两种报告方式之一来报告其在共同控制实体的资产、负债、收入和费用中的权益，合同约定的实质和经济现实就在合营者的合并财务报表中得到反映。

　　27.采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表包括了其所占共同控制的资产的份额以及其所占共同负责的负债的份额。合营者的合并损益表则包括了其所占共同控制的实体的收入和费用中的份额。适用于比例合并法的许多程序与对附属公司投资的合并程序相似，国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计对此作了规定。

　　28.比例合并法可以采用不同的报告形式。合营者可以将所占共同控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额与在其合并财务报表中的类似项目逐项合并。例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的存货的份额和合并集团的存货合并，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额和合并集团的相同项目合并。另一种方法是合营者可以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、负债、收益和费用的份额。例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房和设备的一部分单独反映。两种报告方式的结果都是报告相同金额的净收益以及各大类资产、负债、收益和费用。两种方式本号准则都可以接受。

　　29.不论采用何种方式进行比例合并，都不直通过其他负债或资产的扣减来抵销资产或负债，或者通过其他费用或收益的扣减来抵销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产变现或负债结算的预计情况。

　　30.合营者应自停止共同控制某一共同控制的实体之日起停止采用比例合并法。

　　31.合营者应自停止分享对共同控制的实体的控制之日起停止采用比例合并法。发生这种情况的例子有，合营者出售其权益，或共同控制的实体受到外部限制而不再能够达到其目标。

　　允许的备选处理方法

　　权益法

　　32.在合并财务报表中，合营者应采用权益法报告其在共同控制的实体中的权益。

　　33.有些合营者采用国际会计准则第28号对联营企业投资的会计中所阐述的权益法，报告其在共同控制的实体中的权益。那些认为不宜将控制项目和共同控制项目予以合并的人士支持采用权益法，那些认为合营者对共同控制的实体具有重大影响但不是共同控制的人士也支持采用权益法。本号准则不推荐采用权益法。因为比例合并法更好地反映了合营者在共同控制的实体中的权益的实质和经济现实，即对合营者所占未来经济利益的份额的控制。但是，在报告共同控制的实体中的权益时，本号准则允许将权益法作为一种允许备选的处理方法加以采用。

　　34.合营者应自其停止对共同控制的实体分享共同控制或不再具有重大影响之日起中止采用权益减。

　　基准和允许的备这处理方法的例外

　　35.合营者应根据国际会计准则第25号投资会计将下列权益视作投资进行会计处理：

　　（1）是为了在近期内出售而取得和持有的在共同控制的实体中的权益；

　　（2）长期处于严格限制的条件T经营，并且向合营者转移资金的能力受到严重削弱的共同控制的实体中的权益。

　　36.如果只是为了在近期内出售而取得和持有在某一共同控制的实体中的权益，不论是比例合并法还是权益法都不宜采用。如果共同控制的实体长期在严格的限制条件下经营，向合营者转移资金的能力受到严重削弱，也不宜采用这些方法。

　　37.自共同控制的实体成为合营者的附属公司之日起，合营者应根据国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计来核算其权益。

　　合营者单独编制的财务报表

　　38.投资者在合营中的权益如果没有共同控制，应根据国际会计准则第25号投资会计予以报告。如投资者对合营具有重要影响，应根据国际会计准则第28号对联营企业投资的会计予以报告。

　　39.在很多国家，合营者呈报单独的财务报表以满足法律或其他要求。编制这种单独的财务报表是为了满足多方面的需要，其结果是在不同的国家中采用不同的报告实务。因此，本号准则木表明倾向于某一具体处理方法。

　　合营者和合营之间的交易

　　40.当合营者向合营提供或出售资产时，对产生于该交易的那部分利得或损失的确认应反映交易的实质。如资产为合营所留用，并且合营者已转移了资产所有权的重大风险和报酬，合营者应确认的只是可归属其他合营者的权益的那部分利得。如果提供或出售资产带来了流动资产可变现净值的降低或长期资产帐面金额非暂时性的减少的证据，合营者应确认损失的全部金额。

　　41.如果合营者为合营购买资产，在将该资产出售给独立的第三方之前，合营者不应确认其所占产生于该交易的合营利润中的份额。合营者应按确认利润相同的方式，确认其应占产生于这些交易的损失的份额。但是，如果损失代表了流动资产可变现净值的降低或长期资产帐面金额的非暂时性的减少，就应立即予以确认。

　　在投资者财务报表中对合营中权益的报告

　　42.投资者在没有共同控制的合营中的权益，应根据国际会计准则第28号对联营企业投资的会计予以报告。

　　合营的经营者

　　43.合营的经营者或管理者应根据国际会计准则第18号收入来核算取得的管理费。

　　44.合营者中的一位或若干位可以作为合营的经营者或管理者。鉴于这种职责，通常应向经营者支付管理费。该管理费应由合营作为费用于以核算。

　　揭示

　　45.根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项，合营者应与其他或有事项的金额分开揭示下列或有事项的总额，除非损失发生的可能性很小。

　　（1）合营者发生的与其在合营中权益有关的或有事项，以及其在与其他合营者共同发生的或有事项中的份额；

　　（2）合营者可能承担责任的在合营本身的或有负债中的份额；

　　（3）由于合营者对其他合营者的负债可能承担责任而发生的或有事项。

　　46.根据国际会计准则第5号财务报表应揭示的信息，合营者应与其他承诺事项分开揭示与合营中权益有关的下列承诺事项的总额：

　　（1）与合营中权益有关的合营者的资本承诺，以及在与其他合营者共同产生的资本承诺中其所占的份额；

　　（2）合营者在合营本身的资本承诺中的份额。

　　47.合营者应揭示在重要合营中的权益的清单和说明，以及在共同控制的实体中拥有所有权的比例。采用比例合并法逐项报告形式或采用权益法报告在共同控制的实体中的权益的合营者，应揭示与合营中权益有关的各项流动资产、流动负债、收益和费用的总额。

　　48.由于没有附属公司而不提供合并财务报表的合营者，应揭示第45、46和第47段所要求的资料。

　　49.由于没有附属公司而不编制合并财务报表的合营者，应如同提供合并财务报表的那些合营者一样，提供关于在合营中权益的资料。

　　生效日期

　　50.本号国际会计准则，对从1992年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第32号--金融工具：揭示和呈报
国际会计准则第32号

　　（1995年6月公布）

　　目的

　　风云变幻的国际金融市场，导致了各种金融工具的广泛使用，从诸如债券之类的传统初级工具，到诸如利率掉期之类的各种形式的衍生工具，不一而足。资产负债表表内和表外金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量具有相当的重要性，本号准则的目的，是为了增进财务报表使用者对这一重要性的了解。

　　本号准则对表内金融工具的呈报规定了某些要求，并指出了应予以揭示的关于表内（已经确认）和表外（未经确认）金融工具的信息。呈报准则涉及到金融工具在负债和权益之间的分类，有关利息、股利、损失和利得之间的分类，以及金融资产与金融负债应予以相互抵销的情况等。揭示准则涉及到关于影响与金融工具有关的企业未来现金流量的金额、时间和确定性的因素，以及适用于这些工具的会计政策等方面的信息。此外，本号准则还要求揭示这样一些信息，包括企业使用金融工具的性质和范围、它们所服务的业务目的、与它们有关的风险，以及管理当局控制这些风险所使用的政策等。

　　范围

　　1.本号准则应在呈报和揭示关于各种已经确认和未经确认的金融工具方面的信息时加以应用。但下列项目除外：

　　（1）对附属公司的权益，其定义见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”；

　　（2）对联营企业的权益，其定义见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”；

　　（3）合营中权益，其定义见国际会计准则第31号“对合营中权益的财务报告”；

　　（4）雇主和计划中对雇员就业后各种福利包括退休金所承担的义务，见国际会计准则第19号“退休金费用”以及国际会计准则第26号“退休金计划的会计和报告”；

　　（5）在雇员股票认购权和股票购买计划下雇主应承担的义务；

　　（6）由保险合同所产生的义务。

　　2.虽然本号准则不适用于企业对附属公司的权益，但却适用于母公司的合并财务报表中所包括的所有金融工具，不管这些金融工具是由母公司还是由其附属公司持有或发行的。类似地，本号准则还适用于在合营中持有或发行，并且直接包括在合营者财务报表或通过比例合并包括在合营者财务报表中的金融工具。

　　3.保险合同，是指保险人承担在某一特定期间内发生或发现的事件或情况所产生的可认定损失风险的合同，包括死亡（在年金保险的情况下涉及年金保险受益人的生存）、疾病、残废、财产损失、对他人造成伤害和业务中断等。然可，当金融工具采用了保险合同的形式但是却主要涉及到金融风险（见第43段）的转移时，例如，由保险或其他企业签发的某些金融再保险合同和担保投资合同等，本号准则的条款还是适用的。具有保险合同义务的企业，在呈报和揭示与这些义务有关的信息时，应考虑应用本号准则的条款是否合适的问题。

　　4.具体涉及到某些金融工具的其他国际会计准则，包含了额外的呈报和揭示方面的要求。例如，国际会计准则第17号“租赁会计”和国际会计准则第26号“退休金计划的会计和报告”，就分别加入了对融资租赁和退休金计划投资方面的特别揭示要求。此外，其他国际会计准则的某些要求，特别是国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”和国际会计准则第30号“银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息”的一些要求，也适用于金融工具。

　　定义

　　5.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：

　　金融工具，是指能对一家企业产生金融资产同时又能对另一家企业产生金融负债或权益工具的任何合同。

　　金融资产，是指属于以下各项的任何资产：

　　（1）现金；

　　（2）从另一家企业收取现金或其他金融资产的契约性权利；

　　（3）在潜在有利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性权利；

　　（4）另一家企业的权益工具。

　　金融负债，是指具有下列契约性义务的任何负债：

　　（1）将现金或其他金融资产交付给另一家企业的契约性义务；

　　或（2）在潜在不利的条件下与另一家企业交换余职工具的契约性义务。

　　权益工具，是指能够证明企业资产扣除其所有负债后的剩余权益的任何合同。

　　货币性金融资产和金融负债（也称为货币性金融工具），是指可以收到或条要付出固定金额或可确定金额的货币的金融资产和金融负债。

　　公允价值，是指熟悉任况和自愿的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。

　　市场价值，是指在一个市场上，由于用官全国工具应获得的或者由于购买金田工具应付出的金额。

　　6.在本号准则中，“合同”是指两方或两方以上的各方之间所签订的这样一份协议，它具有清楚的但又是签约各方几乎无法避免的经济结果，因为这种协议通常具有法律上的强制性。合同，在这里是指金融工具可以采用各种形式，并且不一定需要采用书面形式。

　　7.在第5段的定义中，“企业”一词包括个人企业、合伙企业、公司团体和政府代理机构等。

　　8.在对金融资产和金融负债的定义部分中，本身已包含了金融资产和金融工具的词语，但这些定义并不是循环的。当存在着交换金融工具的契约性权利或义务时，用以交换的工具就会产生金融资产、金融负债和权益工具，可以建立一连串的契约性权利或义务，但它最终将导致现金的收取或支付，或者是权益工具的购买或发行。

　　9.金融工具既包括初级工具，例如，应收帐款、应付帐款和权益证券等，也包括衍生工具，例如，金融期权、期货、远期合约、利率掉期和货币掉期等。衍生金融工具，无论已经确认或未经确认，只要满足金融工具的定义，就应按本号准则处理。

　　10.衍生金融工具产生了某些权利和义务，这些权利和义务具有在签约各方之间将所依据的初级金融工具所固有的一个或一个以上的金融风险，转移到衍生金融工具上面的效果。在合同开始时，衍生金融工具不会导致所依据的初级金融工具的转移。即使在合同到期时，这种转移也本一定发生。

　　11.诸如存货、不动产、厂房和设备之类的实物资产以及诸如专利权和商标权之类的无形资产，不是金融资产。对这类实物资产和无形资产的控制，可以创造产生现金流入或增加其他资产的机会，但不会产生收取现金或其他金融资产当前的权利。

　　12.诸如预付费用之类的资产，因为其未来的经济利益是收取货物或劳务，而不是收取现金或其他的金融资产，因此，它们不是金融资产。类似地，诸如递延收入和大多数担保债务之类的项目也不是金融负债，因为与它们有关的可能的经济利益的流出是交付货物和劳务，而不是交付现金或其他金融资产。

　　13.不具有契约性规定的负债或资产，例如，作为法定要求的结果而由政府征收的所得税等，既不是金融负债，也不是金融资产。所得税会计在国际会计准则第12号“所得税会计”中涉及。

　　14.不涉及金融资产转移的契约性权利和义务，不属于金融工具的定义范围。例如，由商品期货合同产生的某些契约性权利（义务），只能通过收取（交付）非金融资产得以了结。类似地，由租用某项实物资产的经营租赁所产生的契约性权利（义务），也只能通过收取（交付）劳务得以了结。在以上两种情况中，一方收取非金融资产或劳务的契约性权利以及另一方相应的义务，并不会为任何一方产生收取、交付或交换金融资产的当前的权利或义务。

　　15.实施契约性权利的能力或满足契约性义务的要求，可能是绝对的；在未来事件发生时，它可能是偶然的。例如，金融担保是放款人从担保人那里取得的收取现金的契约性权利，如果借款人无力偿还，担保人相应的契约性义务是付款给放款人。由于过去的交易或事件（假定是担保），产生了契约性权利和义务，即使放款人实施其权利的能力和担保人执行其义务的需要，对借款人将来无力偿还的情况来说都是偶然的。或有的权利和义务满足金融资产和金融负债的定义，虽然许多这样的资产和负债并不符合财务报表中的确认标准。

　　16.企业发行或交付自己的权益工具（如股票选择权或认股证等）的义务，本身也是一种权益工具，并不是金融负债，因为企业没有义务交付现金或其他金融资产。类似地，企业购买向另一方赎回其自己的权益工具的权利所花费的费用，应作为其权益的减项，而不是作为一项金融资产。

　　17.由于合并一家附属公司而使企业的资产负债表可能产生的少数股东权益，不是企业的金融负债或权益工具。在合并财务报表中，企业应根据国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”来反映其他股东在其附属公司中的权益和收益。因此，在附属公司被归类为权益工具的金融工具，当被母公司所持有，或被母公司在其合并资产负债表中单独作为少数股东权益而与其本身的股东权益分别列示时，这种金融工具在合并中会被剔除。而在附属公司被归类为金融负债的金融工具，在母公司合并资产负债表中仍然被列示为负债，除非作为集团内部往来余额在合并中剔除。母公司在合并中的会计处理，并不影响附属公司在其财务报表中的呈报方法。

　　呈报

　　负债和权益

　　18.金融工具的发行人应根据在初始确认时的契约性安排的实质以及金融负债和权益工具的定义，将金融工具或其组成部分划分为负债或权益。

　　19.金融工具的实质，而不是其法律形式，决定着它在发行人资产负债表中的分类。实质和法律形式通常是一致的，但并不总是一致。例如，一些金融工具采取了权益的法律形式但实质上却是负债。金融工具第一次被确认时，根据对其实质所作的评估，对金融工具作出分类。这种分类需要持续到每一个随后的报告日，直至金融工具从企业资产负债表中剔除为止。

　　20.将金融负债从权益工具中区分出来的关键是，发行金融工具的一方（发行人）存在着这样的契约性义务，发行人需要在对已潜在不利的条件下将现金或其他金融资产交付给另外一方（持有人），或者是与持有人交换其他金融资产。当存在着上述契约性义务时，所发行的金融工具就满足了金融负债的定义，不管这种契约性义务的结算方式如何。对发行人履行义务的能力的限制，例如，缺乏外币渠道或需要经过有关当局批准后才能付款等，并不否定在此工具下发行人的义务或持有人的权利。

　　21.当金融工具不产生上述契约性义务，即发行金融工具的一方不需要交付现金或其他金融资产，或者不需要在对已潜在不利的条件下交换其他金融工具时，这种金融工具就是权益工具。虽然权益工具的持有人有权收取按比例分配的股利或权益的其他分配金额，但是发行人却并不具有作出这类分配的契约性义务。

　　22.当优先股规定了要求发行人在固定或可确定的未来日期，按照固定或可确定的金额强制赎回的条件时，或者当优先股给予持有人要求发行人在某一个特定或以后的日期，按照固定或可确定的金额赎回其股份的权利时，这种优先股就满足了金融负债的定义，并且应该归类为金融负债。没有明确建立这种契约性义务的优先股，可能会通过其条款和条件间接地建立这种契约性义务。例如，没有强制要求赎回或者是由持有人有权选择赎回的优先股，可能具有合同规定的加速股利，这样，在可预见的将来这种股利率预计将会很高，因此，从经济上来说发行人将不得不赎回此工具。在这种情况下，将它归类为金融负债是恰当的，因为发行人几乎无权避免赎回这种工具。类似地，如果标明是一种股票的某种金融工具给予了持有人，在很可能发行的未来事项发生时可以要求赎回的选择权，那么，将这种股票在初始确认时归类为金融负债，可以反映这种工具的实质。 发行人对混合工具的分类

　　23.既包含负债要素又包含权益要素的全国工具的发行人，应根据第18段的要求将工具的组成部分作出单独划分。

　　24.本号准则要求在发行人的资产负债表中分别反映由某个金融工具产生的负债要素和权益要素。由单个金融工具而不是由两个或两个以上的工具所同时产生的负债和权益，这更是一件形式掩盖实质的事情。将单个工具中所包含的负债和权益的组成部分按照它们的性质分别呈报，可以更加如实地反映发行人的财务状况。

邹庆青

25.为了资产负债表呈报的目的，发行人应分别确认这样一种金融工具的组成部分，它为发行人产生了初级金融负债，又给予这种工具的持有人将其转换为发行人的权益工具的选择权。可以由持有人转换为发行人的普通股之类的工具，就是这种工具的例子。对发行人来说，这种工具由两部分组成：金融负债（具有交付现金或其他金融资产的契约性安排）和权益工具（在特定时期内具有保证持有人将其转换为发行人普通股的权利）。发行这种工具，实际上与同时发行具有提前结算条款的债务工具和可以购买普通股的认股证，或者与发行附带认股证的债务工具，它们的经济效果是相同的。因此，在任何情况下，发行人都应该在其资产负债表中分别反映负债和权益要素。

　　26.将可转换工具的负债和权益的组成部分作出划分，不会因为行使转换权利的可能性发生变动而需要修订，即使行使转换权利对某些持有人来说经济上是有利的。持有人并不总是按可能的预想方式行使权利，因为各持有人之间由于转换所产生的税务结果是不相同的，而且，转换的可能性是不时变化的。只有当这种工具通过转换，工具到期或者发生了其他交易时，发行人需在未来付款的义务才能得到解除。

　　27.金融工具可能包括既不属于发行人金融负债又不属于发行人权益工具的组成部分。例如，某种工具可能既给予持有人在结算时收取诸如商品之类的非金融工具的权利，又给予持有人将这种权利交换发行人股份的选择权。发行人应从混合工具的负债组成部分中划出权益工具（交换选择权）进行单独确认和呈报，不论这些负债是金融负债还是非金融负债。

　　28.本号准则并不涉及金融资产、金融负债和权益工具的计量问题，因此，也就不规定分配包含在单个金融工具中的负债和权益要素的帐面金额的具体方法。可采用的方法大致有：（1）将较易于计量的组成部分所单独确定的有关金额从整个工具中扣除后，再将剩余的金额分配给比较不易于计量的组成部分（通常是权益工具）；和（2）分别计量负债和权益的组成部分，在必要的范围内以匡算比例的基础调整上述金额，使得各组成部分的总额相等于整个工具的金额。 在初始确认时，分配给负债和权益组成部分的帐面金额，总是等于该工具的帐面金额。在单独确认和反映该工具的各个组成部分时，不会产生利得或损失。

　　29.根据第28段描述的第一种方法，可转换成普通股的债券的发行人，可以按照不含有有关权益组成部分的负债的现行市场利率，将一系列需要在将来支付的利息和本金金额加以贴现，以此首先确定金融负债的帐面金额。而将该工具转换成普通股的选择权所代表的权益工具的帐面金额，可通过从整个混合工具的金额中扣除金融负债的帐面金额来确定。根据第二种方法，发行人需要直接确定选择权的价值，其办法或是参考类似选择权（如存在的话）的公允价值，或是使用期权定价模式。为各组成部分确定的价值，然后需要在必要的范围内按匡算比例的基础作出调整，以保证分配到各组成部分的帐面金额的合计数等于可以从可转换债券中收取的金额。 利息、股利、损失和利得。

　　30.与归类为金融负债的金融工具或金融工具的组成部分有关的利息、股利、损失和利得，应在损益表中作为费用或收益于以报告。分配给归类为权益工具的金融工具的持有人的金额，发行人应直接扣减权益。

　　31.金融工具在资产负债表中的分类，决定了与该工具有关的利息、股利、损失和利得，是否划分为费用或收益，以及是否在损益表中予以报告。因此，对被划归为负债的股票支付股利，就如同为债券支付利息一样列为费用并在收益表中予以报告。类似地，与划归为负债的工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应在收益表中报告，而与划归为发行人权益工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应作为权益的变动予以报告。

　　32.被划作为费用的股利，在损益表中既可以与其他负债的利息一起反映，也可以作为一个单独项目予以反映应根据国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”和国际会计准则第30号“银行与类似金融机构财务报表应揭示的信息”的要求，对利息和股利进行揭示。在某些情况下，由于利息和股利在诸如税务减免之类的事项方面存在着重大的差别，因此，需要将它们在收益表中分开揭示。应根据国际会计准则第12号“所得税会计”要求，揭示税务影响的金额。

　　金融资产和金融负债的抵销

　　33.企业在下列情况下应将金融资产和金融负债相互抵销并在资产负债表中报告净额：

　　（1）具有抵销已确认金额的法律强制权；

　　并且（2）打算以净额为基础进行结算，或打算同时变现资产和结算负债。

　　34.本号准则要求以净额为基础呈报金融资产和金融负债，其前提是净额能够反映两项或两项以上单独的金融工具结算后预计将来可为企业带来现金流量。当企业有权收取或支付一项单独的净额并打算这样做时，实际上它只有一项单独的金融资产或金融负债。在其他情况下，金融资产和金融负债应彼此分别反映，使之符合它们作为企业资源和义务的性质。

　　35.将已确认的金融资产和金融负债相互抵销并反映抵销后净额，这并不等于停止确认金融资产或金融负债。抵销不会导致利得或损失的确认，而停止确认金融工具不仅会导致先前已确认的项目从资产负债表中剔除，而且还会导致利得或损失的确认。

　　36.抵销权是债务人按照合同或其他文件将所欠债权人的全部或部分金额进行结算或者消除的法定权利。其方式是将债权人欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额。在少数情况下，如果是由三方签订了一份清楚规定债务人抵销权的协议，债务人可能具有将第三方欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额的法定权利。由于抵销权是一种法定权利，因此，支持该权利的条件可能会根据每一个法律司法权的不同而有所不同，必须详细了解哪些法律适用于各方之间的关系。

　　37.由于存在着将金融资产与金融负债相互抵销的强制性权利，从而影响了与金融资产和金融负债有关的权利和义务，并且可能会严重地影响企业对信用风险和流动风险的披露。但是，权利的存在本身并不足以构成抵销的基础。在没有打算同时行使权利和进行结算时，企业未来现金流量的金额和时间都不会受到影响。当企业打算同时行使权利和进行结算时，以净额为基础来呈报资产和负债，能够更恰当地反映企业预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量被暴露的风险。在不具备法定权利的情况下，由一方或双方打算以净额为基础进行结算，这并不足以证明抵销是正当的，因为与个别金融资产和金融负债有关的权利和义务仍然没有改变。

　　38.企业结算特定资产和负债的计划可能会受到其正常经营业务、金融市场的要求和其他情况的影响，从而限制了按净额结算或同时结算的能力。当企业具有抵销权但不打算按净额结算或者同时变现资产和结算负债时，应根据本号准则第66段的要求将这种权利对企业信用风险的影响予以揭示。

　　39.同时结算两种金融工具的情况也许会发生，例如通过有组织的金融市场的结算行的操作或者通过面对面的交易来结算。在这些情况下，现金流量实际上等同于一个单一的净额，并且信用风险或流动风险也没有暴露。在另外情况下，企业可能通过分别收取和支付款项来结算两种工具，从而使该资产金额的信用风险或该负债金额的流动风险予以暴露。这类风险的暴露尽管比较短暂，但却可能是很重要的，因此，只有当交易是在同一时间发生时，才能考虑同时变现金融资产和结算金融负债。

　　40.第33段所说的条件一般不能得到满足，在以下情况下抵销通常是不恰当的：

　　（1）当使用几种不同的金融工具用来超越一种单一的金融工具的特征时（例如，“合成工具”）；

　　（2）当由金融工具所产生的金融资产和金融负债具有相同的基本风险（例如，在远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），并且涉及到不同的对应方时；

　　（3）当金融资产或其他资产被用来作为无追索权金融负债由担保品时；

　　（4）当金融资产被债务人为了解除债务用于信托并且这些资产尚未被债权人接受用来结算债务时 （例如，偿债基金的安排等）；

　　或（5）当产生损失的事项所发生的义务，可以根据保险单中的索赔从第三方得到补偿时。

　　41.一个与同一对应方进行一系列金融工具交易的企业，河能会与该对方签订一份“总抵销协议”。这种协议规定，当任何一份合同发生违约或中止时，就需要对协议所包括的所有金融工具用一个单一的净额进行结算。这种协议常常被金融机构加以使用，作为对破产事项以及导致对方不能履行义务的其他事项所造成的损失提供保护。总抵销协议通常会产生抵销权，只有在具体的违约事项发生以后，或者是在出现了正常经营过程中预计不会出现的其他情况下，该抵销机才具有强制性，并且会影响单个金融资产和金融负债的变现和结算。除非能够同时满足第33段中的两条标准，否则，总抵销协议不能提供抵销的基础。当满足总抵销协议条件的金融资产和金融负债本被抵销时，应根据第66段的要求，揭示该协议对企业信用风险暴露的影响。

　　揭示

　　42.本号准则所要求揭示的目的是，提供能够增进理解资产负债表表内和表外金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量的重要性，并且有助于评价与这些金融工具有关的未来现金流量的金额、时间和确定性的资料。除了提供关于特定金融工具的余额和交易方面的具体资料以外，还鼓励企业讨论使用金融工具的范围、相关的风险以及所服务的经营目的等。对管理当局为控制与金融工具有关的风险所采取的政策的讨论，包括诸如风险暴露的套期保值、避免不适当的风险聚集以及为降低信用风险所作的抵押品担保要求之类事项的政策，将提供一份独立于在某一特定时间发行在外的该特定工具的有价值的额外透支。有些企业是在其财务报表的附加评论部分提供这类资料，而不是将其作为财务报表的一部分。

　　43.金融工具的交易，将导致一家企业承担或转移给另一家企业承担以下所述的一种或多种金融风险。所要求的揭示是要提供有助于财务报表使用者，评价与已经确认和未经确认的金融工具有关的风险范围的资料。（1）价格风险。有三种价格风险：货币风险、利率风险和市场风险。

　　①货币风险是指金融工具的价值因外汇汇率的变化而波动的风险；

　　②利率风险是指金融工具的价值因市场利率的变化而波动的风险；

　　③市场风险是指金融工具的价值因市场价格的变动而波动的风险。 不论这种变动是由针对个别证券或其发行人的因素引起的，还是由影响市场中交易的所有证券的因素引起的。

　　“价格风险”一词不仅体现了潜在损失，还体现了潜在利得。

　　（2）信用风险。信用风险是指由于金融工具的一方不能履行义务而导致另一方发生财务损失的风险。

　　（3）流动风险。亦称为融资风险，是指企业在融资中遇到困难，以至不能履行与金融工具有关的承诺的风险。流动风险还可能因为不能立即接接近公允价值的价格出售金融资产而产生。

　　（4）现金流量风险。现金流量风险是指与货币性金融工具有关的未来现金流量在金额上发生波动的风险。例如，在浮动利率债务工具的情况下，这种波动会导致金融工具的实际利率的变化，但通常不会导致其公允价值发生相应变化。

　　44.本号准则既不规定所要求揭示的信息的格式，也不规定其在财务报表中的位置。就已经确认的金融工具而言，只要所需要的信息已经在资产负债表的表上加以呈报，它就没有必要再在财务报表的附注中进行重复。然而对于未经确认的金融工具而言，在附注或附表中提供其信息则是揭示的主要方式。这种揭示可以根据工具的性质和其对企业的相对重要性，将文字表述与定量数字结合起来。

　　45.决定特定金融工具揭示的详细程度，是一件需要考虑这些工具的相对重要性而作出判断的事情。有必要在对财务报表的使用者没有帮助的过分详细的超重财务报表与过于综合从而藏匿了重要信息这两者之间作出平衡。例如，当企业是拥有大量具有类似特征的金融工具的一方，并且其中没有一项单独的合同特别重要，按特定类别的工具提供概括的信息是恰当的。另一方面，当某项工具代表了企业资本结构中的一个重要因素，那么，提供关于此单项工具的具体信息可能就是重要的了。

邹庆青

46.企业管理当局应按照所要揭示的信息的性质将金融工具进行分类。分类时需要考虑这些事项，如工具的特征、它们是否获得确认或未经确认，如已确认其采用的计量基础如何等等。一般来说，应根据区分以成本计价的项目和以公允价值计价的项目的基础进行分类。当附注或附表揭示的金额与已确认的资产和负债相关时，应提供足够的信息，以便与资产负债表中的有关项目相对照。如果企业是本号准则没有涉及的金融工具的一方，诸如退休金计划或保险合同下的义务，当这些工具构成了一类或几类金融资产或金融负债时，它们应与本号准则所涉及的那些金融资产和金融负债分开揭示。

　　条款、条件和会计政策

　　47.对于每一类全因资产、全出负债和权益工具，无论已经确认或未经确认，企业均应揭示下列资料：

　　（1）关于金融工具的使用范围和性质方面的资料，包括可能会影响未来观全流量的金额、时间和确定性的工要条款和条件；和（2）所采用的会计政策和方法，包括所使用的确认标准和计量基础。

　　48.金融工具的合同条款和条件是影响该工具所涉及各方的未来现金收付的金额、时间和确定性的重要因素。如果已经确认和未经确认的工具（无论是从单项考虑还是从分类考虑）对于企业当前的财务状况或其将来的经营成果是重要的，就需要揭示它们的条款和条件。如果从单项考虑没有一个单独的工具，对于特定企业的未来现金流量是重要的，就应根据对类似工具恰当的分类来描述这些工具的基本特征。

　　49.当企业持有或发行了金融工具，无论是单项或是一类，就产生了第43段所述的潜在重大的风险暴露，可能需要揭示的条款和条件包括：

　　（1）本金金额、设定金额、面额或其他类似的金额，对某些衍生工具（诸如利率掉期等）来说，上述金额可能是未来付款所依据的金额（称为名义金额）；

　　（2）到期、截止或行使日期；

　　（3）工具的任何一方具有的提前结算的选择权，包括该选择权可能被行使的期间或日期，以及行使价格或价格范围；

　　（4）工具的任何一方具有的将该工具转换为，或者交换为其他金融工具或某些其他的资产或负债的选择权，包括该选择权可能被行使的期间或日期，以及转换或交换比例；

　　（5）对工具的本金金额预计未来现金的收入或付出的金额和时间，包括分期偿还和任何偿债基金或类似的要求；

　　（6）关于利息、股利或其他对本金的期间报酬所设定的比例或金额，以及支付的时间；

　　（7）在金融资产的情况下所持有的抵押品，或在金融负债情况下所具有的担保品；

　　（8）在与某项工具有关的现金流量不是以企业的报告货币为计价货币的情况下，指出收入或支出所需要的货币；

　　（9）在一项工具准备用于交换的情况下，揭示在交换中将获得的工具的关于上述第（1）－（8）项的资料；

　　（10）如果被违反将会严重地改变任何其他工具的任何条件或附属条约（例如，在一份债券条约中规定的最大负债与权益比例如果被违反，债券的全部本金金额即作为到期并且需要立即支付）。

　　50.如果在资产负债表中对某项金融工具的呈报不同于该工具的法律形式，企业需要在财务报表的附注中说明该工具的性质。

　　51.如果能够阐明可能影响企业未来现金流量的金额、时间和确定性的各单项工具之间的任何关系，将会增强关于金融工具的使用范围和性质的信息的有用性。例如，当企业持有某种股票投资又为此买入了认估期权，就可能存在着套期保值的关系，揭示这种关系则是重要的。类似地，揭示“合成工具”中各组成部分之间的关系也是重要的，诸如按浮动利率借入但又签订了浮动对固定利率掉期合同的借款所产生的固定利率负债等。在每一种情况下，企业都应根据各项金融资产和金融负债的性质，将它们单独或归类反映在资产负债表中。由于资产和负债之间存在的关系，使得风险暴露的程度有所改变，财务报表的使用者可以从第49段所述的那类信息中了解这一情况，但在某些情况下还需要作出进一步的揭示。

　　52.由于对金融工具存在着备选的会计处理方法（诸如国际会计准则第25号“投资会计”所允许的那些方法），从而使企业揭示其会计政策变得格外重要。根据国际会计准则第1号“会计政策的揭示”的要求，企业应清晰和简明地揭示所有重要的会计政策，包括所采用的基本原则以及将这些原则应用于企业经营过程中产生的重大交易和情况的方法。在金融工具的情况下，这类揭示包括：（1）决定何时在资产负债表中确认金融资产或金融负债，以及何时停止使用对它确认所采用的标准；（2）在初始确认和后续确认时应用于金融资产和金融负债的计量标准；（3）对金融资产和金融负债所产生的收益和费用加以确认和计量的基础。

　　53.可能有必要揭示相关会计政策的各类交易包括：

　　（1）当对转移方的金融资产具有持续利益时，将该金融资产转移，例如，金融资产的证券化、重购协议和反向重购协议；

　　（2）当负债到期时为了偿还负债，在转移时不解除转移方债务的情况下将金融资产转移给信托基金，诸如实际解除（债务）信托基金等；

　　（3）作为用来合成购买或发行单项工具的效果而设计的一系列交易的一部分而分开购买或发行金融工具。

　　（4）作为对风险暴露的套期保值而购买或发行金融工具；

　　（5）购买或发行在发行日期设定利率与现行市场利率不同的货币性金融工具。

　　54.为了提供适当的信息，以便使财务报表的使用者了解金融资产和金融负债计量的基础，会计政策的揭示不仅需要指出成本、公允价值或一些其他的计量基础是否已经应用于特定类别的资产或负债，而且还需要指出应用这些基础的方法。例如，对于以成本为基础计量的金融工具，企业可能需要揭示它对以下项目是如何进行核算的：

　　（1）购买或发行成本；

　　（2）货币性金融资产的溢价和折价；

　　（3）与诸如以商品价格作为指数的债券之类的货币性金融工具有关的，可以确定未来现金流量的预计金额的变动；

　　（4）对应从货币性金融资产中及时收款产生重大不确定性影响的情况的变化；

　　（5）金融资产的公允价值降低至它们的帐面金额以下；

　　（6）重组的金融负债。

　　对于以公允价值计量的金融资产和金融负债，企业应指出其帐面金额是按照公布的市场价格、独立评估和现金流量贴现分析，还是按照其他的适当方法加以确定的，并且需要揭示运用这些方法所作的任何重要假定。

　　55.企业应揭示在损益表中报告与金融资产和金融负债有关的，已实现和末实现的利得和损失、利息、其他收益和费用项目的基础。这类揭示应包括关于对用于套期保值的金融工具产生的收益和费用进行确认所采用的基础的资料。当企业以净额为基础来反映收益和费用项目时，即使在资产负债表中相应的金融资产和金融负债尚未抵销，如果其影响是重大的，应揭示这样反映的原因。 利率风险

　　56.对于每一类金融资产和金融负债，无论已经确认或未经确认，企业均应提示关于其利率风险暴露方面的信息，包括：

　　（1）合同规定的重新定价日期或到期日期，两者中较早的一个；和（2）实际利率（如果适用的话）。

　　57.企业应揭示现行利率水平在将来发生变化而影响的风险方面的信息。市场利率的变化，对于由合同确定的与某些金融资产和金融负债有关的现金流量（现金流量风险），以及对于其他一些金融资产和金融负债的公允价值（价格风险）具有直接的影响。

　　58.到期日期或者发生较早的重新定价日期方面的信息，可以表明利率被固定的时间的长短，而关于实际利率的信息可以表明利率被固定的水平。上述信息的揭示，为财务报表的使用者提供了评价企业所暴露的利率价格风险，从而评价企业潜在的利得或损失的基础。对于在到期前按照市场利率重新定价的工具来说，揭示到下一次重新定价为止的期间，比揭示到到期时为止的期间更为重要。

　　59.为了补充关于合同所规定的重新定价日期和到期日期方面的信息，当预计的重新定价日期和到期日期与合同规定的日期发生重大差别时，企业应选择揭示关于这些日期的信息。例如，当企业能够以合理的可靠性对将在到期前偿还的固定利率的抵押贷款金额作出预测，并且能够使用这一数据作为管理利率风险暴露的基础时，这类信息可能尤其具有相关性。附加的信息包括对管理当局预测未来事项所依据的事实的揭示，并且需说明关于重新定价日期和到期日期的假定，以及这些假定与合同规定的日期是如何的不同等。

　　60.企业应指出其金融资产和金融负债中的哪一项：

　　（1）暴露了利率价格风险，例如具有固定利率的货币性金融资产和金融负债等；

　　（2）暴露了利率现金流量风险，例如随市场利率变化的浮动利率的货币性金融资产和金融负债等；

　　（3）不会暴露利率风险，例如对权益性证券的某些投资。

　　61.货币性金融工具的实际利率（实际收益率），是指当用于现值计算时能产生该工具帐面金额的那一利率。现值计算应将该利率应用于从报告日期开始一直到下一个重新定价（到期）日期为止的～系列未来现金收入或支出的金额，以及应用于在那一日期的帐面金额（本金金额入对于以摊余成本计价的固定利率的金融工具来说，此利率是历史比例；对于浮动利率的工具或以公允价值计价的工具来说，此利率是现行市场利率。实际利率有时也被称为至到期日期或到下一次重新定价日期的收益率水平，并且应是该工具在这一期间的内部收益率。

　　62.第56（2）段的要求，适用于涉及到本来付款的债券、票据和类似的货币性金融工具，而这种未来付款会对持有人和发行人产生反映货币时间价值的报酬和成本。但是，此要求并不适用于诸如不产生可确定实际利率的非货币性和衍生工具之类的金融工具。例如，当诸如利率衍生之类的工具（包括掉期、远期利率协议和期权等）随着市场利率的变化而暴露出价格和现金流量风险时，对实际利率的揭示是无关紧要的。然而，在提供实际利率的信息时，企业应揭示对诸如利率掉期之类的套期保值或“转换”交易的利率风险暴露的影响。

　　63.当金融资产由于诸如证券化之类的交易的原因从资产负债表中被剔除时，企业可能还保留着与它们有关的利率风险暴露。类似地，不在资产负债表中确认金融资产或金融负债的交易也可能导致利率风险暴露，例如，按固定利率借出资金的承诺等。在这种情况下，企业应揭示有助于财务报表使用者理解其风险暴露的性质和范围的信息。在证券化或类似转移金融资产的情况下，这种信息通常包括转移的资产的性质、它们的设定本金、利率和到期的期限，以及产生剩余的利率风险暴露的交易的条款。在承诺借出资金的情况下，所作的揭示通常包括需要借出资金的设定本金。利率和到期期限，以及导致风险暴露产生的交易的重要条款。

邹庆青

　64.企业经营业务的性质及其金融工具活动的范围，决定了利率风险方面的信息是以文字的形式呈报，还是用表格方式呈报，或者是将这两种方法结合使用。当一家企业具有许多存在着利率价格风险或现金流量风险的金融工具时，它应采用如下的一种或一种以上的方法呈报信息：（1）可以将暴露利率价格风险的金融工具的帐面金额以表格的形式呈报，在呈报时，应将由合同规定在以下期限内到期或重新定价的那些金融工具作出分类：①在资产负债表日以后的一年内；②从资产负债表日开始的一年以上但木到五年的期限内；③从资产负债表日开始的五年以上的期限内。

　　（2）当企业的业绩受到利率价格风险暴露的水平或该风险暴露的变化的严重影响时，需要揭示更详细的信息。例如，诸如银行之类的企业可能需要分类单独揭示由合同规定在以下期限内到期或重新定价的金融工具的帐面金额：①在资产负债表日以后的一个月内；②在资产负债表日以后的一个月到三个月的期限内；③在资产负债表日以后的三个月到十二个月的期限内。

　　（3）类似地，企业可以通过表格指出其利率现金流量的风险暴露，该表格应指出在未来不同的时期内到期的，各类浮动利率的金融资产和金融负债的帐面总金额。

　　（4）可以为个别金融工具揭示利率方面的信息，或者为一类金融工具呈报加权平均利率或利率的范围。企业应将以不同货币计价的工具或实际上具有不同信用风险的工具分成单独的类别。

　　65.在某些情况下，企业可能可以通过指出市场利率现行水平的假定性变化对金融工具的公允价值、未来收益和现金流量的影响，来提供关于利率风险暴露方面的有用信息。这类利率敏感性的信息，以在资产负债表日假定市场利率发生l％的变动作为依据。 利率变动的影响包括与浮动利率金融工具有关的利息收入和利息费用的变化，以及由于固定利率的工具的公允价值的变化所产生的利得或损失等。予以报告的利率敏感性可能仅限于利率的变动对在资产负债表日手头的生息金融工具的直接影响，因为利率的变动对金融市场或个别企业的间接影响通常不能进行可靠的预测。当揭示关于利率敏感性的信息时，企业应指出编制该信息的基础，包括任何重要的假定。

　　信用风险

　　66.对于每一类金融资产，无论已经确认或未经确认，企业均应揭示关于其信用风险暴露方面的信息，包括：

　　（1）最能代表在资产负债表日其最大信用风险暴露的金额（不考虑在其他方不能履行金融工具的义务的情况下任何抵押品的公允价值）；和（2）重要的信用风险的采集。

　　67.企业应提供关于信用风险方面的信息，以便使财务报表的使用者能够评价由于对应方不能履行其义务，而导致从资产负债表日手头的金融资产中所获得的未来现金流入的减少程度。这类不能履行义务的情况，导致了在企业收益表中确认财务损失。第66段没有要求企业揭示关于对将来产生亏损的可能性所作的评估。

　　68.在不考虑从抵押品的变现中可能收回一部分金额的情况下揭示信用风险暴露的金额（“企业最大的信用风险暴露”），其目的是：

　　（1）向财务报表的使用者提供对已经确认和未经确认的金融资产的信用风险暴露金额 加以一致计量的基础；

　　（2）考虑最大的损失风险与已经确定的金融资产的帐面金额，或以其他方式在财务报表中揭示的、未经确认的金融资产的公允价值不同的可能性。

　　69.在已经确认的金融资产具有信用风险暴露的情况下，资产负债表中的资产帐面金额在扣除了适当的损失准备金后，通常已反映了信用风险暴露的金额。例如，在以公允价值计价的利率掉期的情况下，在资产负债表日的最大损失风险通常就是帐面金额，因为它反映了在违约的情况下按现行市场利率更换掉期的成本。在这些情况下，除了资产负债表所必须提供的信息之外，不需要提供额外的揭示。另一方面，如第70和第71段的例子所表明的那样，企业从某些已经确认的金融资产中产生的最大潜在损失可能与其帐面金额，以及诸如其公允价值或本金金额之类的其他揭示金额存在很大差别。在这种情况下，提供额外的揭示是必要的，以便满足第66（1）段的要求。

　　70.具备抵销金融负债的法律强制权的金融资产，在资产负债表中不应以扣除负债后的净额加以反映，除非打算以净额为基础进行结算或打算同时进行结算。然而，当企业根据第66段的要求在提供信息时，应揭示法定抵销权的存在。例如，如果企业对于某项金融负债具有法定的抵销权，当企业在以同等的金额或更大的金额结算该金融负债之前，由于有一笔应收变卖金融资产的收入，企业就有能力行使该抵销权，以避免在对应方违约的情况下发生损失。然而，当企业通过延长金融资产期限的方式对付或者极可能对付违约情况时，如果修订的条款使得收入回收的时间推迟到需要结算负债的日期以后，就可能存在信用风险的暴露。为了使财务报表的使用者了解在某一特定时点信用风险暴露已降低的程度，当金融资产根据其条款预计可收回款项时，企业应揭示抵销权的存在和影响。当存在抵销权的金融负债在金融资产之前结算时，如果在该负债结算之后对应方发生违约情况，企业就暴露了相当于该资产全部帐面金额的信用风险。

　　71.企业可能签订一份或一份以上的旨在降低信用损失的风险，但不能满足抵销标准的“总抵销协议”。当一份总抵销协议可以显著地降低与未能抵销同一对应方金融负债的金融资产有关的信用风险时，企业应提供关于该协议的影响方面的信息。这类揭示应指出：

　　（1）只有当金融资产变现后应付给同一对应方的金融负债将得到结算时，根据总抵销协议与该金融资产有关的信用风险才能消除；

　　（2）由于信用风险受到根据协议进行的每一项交易的影响，因此需指出在资产负债表日以后的短期内，通过总抵销协议降低企业总体信用风险暴露的程度发生显著变化的情况。企业还需要揭示总抵销协议中决定降低其信用风险程度的条款。

　　72.当不存在着与未经确认的金融资产有关的信用风险，或者当最大的风险暴露等于根据第47段揭示的工具的本金金额、设定金额、面额或其他类似合同金额或根据第77段揭示的公允价值时，不需要按照第66（1）段的要求作出额外的揭示。然而，就某些未经确认的金融资产来说，由于其他方对基本工具的违约而确认的最大损失可能与根据第47和第77段揭示的金额有显著的不同。例如，企业可能有权通过将未经确认的金融资产与未经确认的金融负债相抵销的方式来降低用其他方式将会产生的损失。在这种情况下，除了提供根据第47和第77段所作的揭示外，还应根据第66（l）段的要求作出揭示。

　　73.对另一方债务的担保，使得担保人暴露了信用风险，在作出第66段所要求的揭示时应考虑到这一点。例如，这种情况可能会由于证券化交易而产生，在证券化交易中，企业依然面临着与已在资产负债表中剔除的金融资产有关的信用风险。根据交易的可追索性条款，如果企业对资产的购买者负有赔偿信用损失的义务，应揭示从资产负债表中剔除的资产的性质、根据合同应向该资产收取的未来现金流量的金额和时间、追索性债务的条款以及在这一债务下可能产生的最大损失（还需参照国际会计准则第10号“或有事项和资产负债表日以后发生的事项”）。

　　74.如果信用风险的聚集在关于企业的性质和财务状况的其他揭示中显示不明显，并且在其他方违约的事项中会导致重大的损失风险，应对信用风险的聚集加以揭示。找出重要的聚集，是管理当局考虑了企业及其债务人的情况以后行使判断的事情。国际会计准则第14号“按分部报告财务信息”，对找出信用风险聚集可能会产生的所处行业分部和地区分部，提供了有效的指导。

　　75.信用风险的聚集可能会因为对个别债务人或一组债务人（他们具有类似的特征，以致他们履行债务的能力预计会受到经济或其他状况的变化的影响）的风险暴露而产生。可能产生风险聚集的特征包括债务人所从事的活动的性质，例如他们所经营的行业，所从事活动的地理区域以及各组借款人信誉的程度等。例如，石油和煤气行业的设备制造商，通常具有销售其产品应收取的商业应收帐款，而这些应收帐款得不到支付的风险会受到石油和煤气行业的经济变化的影响。通常接国际规模贷款的银行可能具有贷给不发达国家而尚未收回的大额贷款，银行收回这些贷款的能力可能会受到当地经济状况的影响。

　　76.对信用风险聚集的揭示，应包括对认定每一次聚集所分担的特征的描述，以及对与分担这一特征的所有已经确认和未经确认的金融资产有关的最大信用风险暴露金额的描述。

　　公允价值

　　77.对于每一类金融资产和金融负债，无论是已经确认还是未经确认，企业均应揭示有关公允价值的信息。当受到及时性或兼用的限制，而不能以足够的可靠性确定金融资产或全因负债的公允价值时，应连同揭示与其公允价值有关的基本金融工具的主要特征方面的信息来揭示这一事实。

　　78.公允价值方面的信息在确定企业总体的财务状况和制定与各个金融工具有关的决策时，被广泛地应用于商业目的。它还与财务报表使用者所作的许多决策有关，因为在许多情况下它反映了金融市场对与金融工具有关的预计未来现金流量的现值的判断。公允价值方面的信息允许对实际上具有相同经济特征的金融工具作出比较，不管这些金融工具的目的如何以及它们是何时，并且是由何人发行或购买的。公允价值通过指出购买、出售或持有金融资产以及发生、保持或解脱金融负债的决策的影响，为评价管理当局的管理责任提供了一项客观的基础。当企业没有按公允价值将金融资产或金融负债记载在资产负债表中时，应通过补充的揭示来提供公允价值方面的信息。

　　79.金融资产或金融负债的公允价值可以通过几种公认方法中的其中一种加以确认。对公允价值信息的揭示，应包括揭示所采用的方法以及在其应用中所作的任何重要假定。

　　80.公允价值的定义所依据的是，假定企业是一个持续经营的实体，没有计划或没有需要进行清盘，显著减少其营业规模，或按不利条件从事交易。因此，公允价值不是企业在一项被迫交易、非自愿清盘或被扣压货物的销售中将收取或支付的金额。然而，企业在确定金融资产和金融负债的公允价值时，应考虑其当前的情况。例如，企业决定在最近出售套现的金融资产的公允价值应由预计可从销售中收取的金额来加以确定。从立即销售能够变现的现金金额，将受到诸如该资产在市场当前的流动性和深度等因素的影响。

邹庆青

81.当金融工具在活跃和流动的市场中进行交易时，其市场报价经过对在实际交易中所发行的交易费用作出调整后，为公允价值提供了最好的依据。对于持有的资产或将要发行的负债来说，其合适的市场报价通常是现行的买方出价；对于将要买入的资产或持有的负债来说，其合适的市场报价通常则是现行的卖方报价或索价。当没有现行的买方出价和卖方报价可供参考时，可以用最近一次交易的价格作为当前的公允价值的依据，但条件是在该交易日期与报告日期之间的经济情况没有发生重大的变化。当企业具有相配比的资产和负债状况时，使用市场中间价作为建立公允价值的基础是恰当的。

　　82.当处在一个没有频繁活动的市场，市场没有良好地建立（例如，某些“场外交易”市场），或者相对于需要估价的金融工具的交易单位的数量而言只有少量单位进行了交易，市场报价可能就不能作为金融工具的公允价值的依据。在这些情况下，以及在不能获得市场报价的情况下，可以使用估价技术来确定公允价值，从而满足本号准则的要求。在应用现金流量贴现分析时，企业应使用实际上具有相同条款和特征（包括债务人的信誉程度、合同利率固定的剩余期限、归还本金的剩余期限以及还款的币种等）的金融工具的现行市场利率的相等比率，作为贴现率。

　　83.企业金融资产或金融负债的公允价值，无论是由市场价值还是由其他方式确定的，都应考虑在交换或结算基本金融工具时所发生的费用。交易费用可能包括所得税和关税，支付给代理人、顾问、经纪人和交易商的费用和佣金，以及由管理机构或证券交易所征收的费用等。

　　84.当金融工具不是在有组织的金融市场中交易时，企业不适合确定和揭示一个单一的金额来代表公允价值的估计值。相反，揭示一个可以可靠地相信金融工具所处的金额范围，或许更有帮助。

　　85.当不能以足够的可靠性确定公允价值以致遗漏揭示公允价值的信息时，应提供金融资产和金融负债的帐面金额与其公允价值之间可能产生的差额的信息，以便帮助财务报表的使用者作出判断。除了需要说明遗漏的原因和与其价值有关的金融工具的主要特征以外，还需提供这些工具的市场的信息。在某些情况下，根据第47段所揭示的工具的条款和条件，可以提供关于该工具的特征方面的足够的信息。当有足够的理由可以这样做时，企业管理当局应提出它对不能确定公允价值的金融资产和金融负债的公允价值与其帐面金额之间的相互关系的意见。

　　86.在正常商业信用条件下的应收帐款和应付帐款的帐面金额鹏接近公允价值。类似地，没有具体规定到期情况的储蓄负债的公允价值是在报告日期即时应付的金额。

　　87.对于在资产负债表中不是以公允价值记载的某类金融资产或金融负债来说，应提供关于它们的公允价值方面的信息，以便对帐面金额和公允价值作出比较。因此，应将已经确认的金融资产和金融负债的公允价值进行分类，并且规定只有当其有关的帐面金额可以抵销时它们才能抵销。未经确认的金融资产和金融负债的公允价值，应以一类或几类与已经确认的项目分别反映，并且只有当它们满足为已经确认的金融资产和金融负债制定的抵销标准时，它们才能抵销。 按超过公允价值的金额记载的全出资产

　　88.当企业按超过公允价值的金额记载一项或一项以上的金回资产时，企业应用示如下内容：

　　（1）按这些个别资产或其适当的分类，揭示它们的帐面金额和公允价值；

　　（2）说明为什么没有降低帐面金额的原因，包括为管理当局相信帐面金额可以收回提供理由的证据的性质等。

　　89.管理当局在确定可望从金融资产中收回的金额，以及在金融资产的帐面金额超过其公允价值的情况下决定是否降低资产的帐面金额时，需要行使判断。第88段所要求的信息向财务报表的使用者，提供了有助于理解管理当局行使判断和有助于评价资产的帐面金额在将来降低的可能性的基础。在适当的情况下，应将第88（l）段所要求的信息分类，以便反映管理当局不降低帐面金额的原因。

　　90.根据第47段的要求，揭示关于企业确认金融资产减值的会计政策，有助于解释特定的金融资产可以按超过其公允价恒的金额予以记载的原因。此外，企业应提供可以使管理当局有理法认为资产的帐面金额在将来能够收回的原因和证据。例如，打算一直持有到到期日为止的固定利率贷款，可能会因为利率的提高而使其帐面金额有所降低。在这种情况下，贷款人不可能降低帐面金额，因为没有证据表明借款人可能违约。

　　对预期未来交易的套期保值

　　91.当金融工具作为对预期未来交易有关的风险套期保值而对该全团工具进行核等时，企业应提示如下信息：

　　（1）对预期交易的说明，包括到它们预计发生时为止的时期；

　　（2）对套期保值工具的说明；

　　和（3）任何递延或未经确认的利得或损失金额，以及确认为收益或费用的预计时间。

　　92.企业的会计政策应指出金融工具作为套期保值的工具而加以核算的情况，以及适用于该工具的特别确认和计量方法的性质。第盯段所要求的信息有助于企业财务报表的使用者了解对预期未来交易套期保值的性质和影响。当套期保值是为若干项预期未来交易而作出，或者由若干项金融工具作出套期保值时，上述信息可以用合并的方式提供。

　　93.根据第91（3）段揭示的金额， 包括为预期未来交易的套期保值而使用的金融工具的应计利得和损失，不需考虑这些利得和损失是否已在财务报表中得到确认。应计利得或损失可能尚未实现，但是可能因为将套期保值的工具按公允价值记载，从而已将它们记录在企业的资产负债表之中。如果套期保值的工具是按成本基础记载的，应计利得或损失可能未被确认；如果套期保值的工具已经出售或结算，应计利得或损失可能已经实现。然而，在任何二种情况下，在完成套期保值交易之前，套期保值的工具的应计利得或损失都不会在企业损益表中得到确认。

　　其他的揭示

　　94.当额外的揭示可以增强财务报表的使用者对金融工具的理解时，应鼓励额外的揭示。可能需要揭示如下的信息：

　　（1）在本期已经确认为收益或费用的金融资产和金融负债的公允价值的变化总额；

　　（2）不是为预期未来交易套期保值的套期保值工具的递延或未经确认的利得或损失的总额；

　　（3）在已确认金融资产和金融负债的年度中帐面金额的平均合计数，在未确认金融资产和金融负债的年度中本金金额、设定金额、名义金额或类似的金额的平均合计数，以及在所有金融资产和金融负债的年度中公允价值的平均合计数（尤其是当在资产负债表日手头现存的金额不能代表当年手头现存的金额时入。

　　过渡性规定

　　95.当本号准则首次采用而不能获得关于前期的可比信息时，就不需要呈报这类信息。

　　生效日期

　　96.本号国际会计准则，对从1996年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

邹庆青

国际会计准则第33号--每股收益
国际会计准则第33号

  
    目的

　　本准则的目的是规定确定和列报每股收益的原则，这些原则将改进同一期间不同企业之间和同一企业在不同会计期间的业绩比较。本准则着重于每股收益计算时分母的确定。即使每股收益数据由于确定收益的会计政策不同而存在局限性，但使分母的确定保持一致性可改进财务报告。

    范围

　　股份公开交易的企业

　　1．本准则适用于普通或潜在普通股公开交易的企业，以及正处于在公开的证券市场上发行普通股或潜在普通股过程中的企业。

　　2．当公布母公司财务报表和合并财务报表时，本准则要求披露的信息仅需要以合并资料为基础列报。

　　3．母公司财务报表使用者通常关心并需要了解集团总体的经营成果。

股份不公开交易的企业

　　4．没有公开交易的普通股和潜在普通股但披露每股收益的企业，应按本准则的要求计算和披露每股收益。

　　5．没有公开交易的普通股和潜在普通股的企业，不要求披露每股收益。但是，如果选择披露每股收益的这些企业根据本准则的原则计算每股收益，则可保持企业财务报告的可比性。

定义

　　6．本准则所使用的下列术语，其含义为：
　　普通股，指（参与当期净利润分配的权利）次于各种其他类别权益工具的一种权益工具。
　　潜在普通股，指可能赋予其持有者普通股权利的一种金融工具或其他合约。
认股证或认股选择权，指使其持有者拥有购买普通股权利的金融工具。

　　7．只有在诸如优先股等其他种股份参与当期净利润分配以后，普通股才能参与。一个企业可能有不只一种普通股。同种类普通股有收取股利的同等权利。

   8．潜在普通股的释例有：
　　（1）可转换成普通股的债务或权益工具，包括优先股：
　　（2）认股证或认股选择权；
　　（3）允许员工取得普通股作为其一部分酬劳的员工计划和其他股份购买计划；
　　（4）一旦满足合同协议中的特定条件（如购买一个企业或其他资产）时将发行的股份。
  
　 9．所使用的下列术语，具有《国际会计准则第32号--金融工具：披露和列报》所规定的含义。
　　金融工具，指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合同。
　　权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同。
　　公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

   计量

   基本每股收益

　　10．基本每股收益应按可分配给普通股股东的当期净损益除以当期发行在外普通股的加权平均数计算。

收益-基本

　　11．计算基本每股收益时，可分配给普通股股东的当期净损益应为当期扣除优先股股利后的净损益。

　　12．在一个期间内确认的、包括所得税费用、非常项目和少数股东权益在内的所有收益和费用项目应包括在当期净损益中（参见《国际会计准则第8号当期净损益、重大错误和会计政策的变更》）。为计算可分配给普通股股东的当期净损益，应将可分配给优先股股东的净利润额（包括当期优先股股利），从当期的净利润中扣除。

　　13．应从当期净利润中扣除的优先股股利金额如下：
　　（1）当期宣告发放的非累积优先股股利金额；
　　（2）当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，无论这些股利是否已宣告发放。当期优先股股利金额不包括属于以前期间、但在当期支付或宣告发放的累积优先股股利金额。 　　每股--基本

　　14．计算基本每股收益时，普通股的数量应为当期发行在外普通股的加权平均数。

　　15．当期发行在外普通股的加权平均数，反映了某些时点由于较多或较少的股份发行在外，从而引起期间内股东的资本金额可能发生变化这样一个事实。它是期初发行在外普通股股数按当期赎回或发行的普通股股数乘以时间权数调整的结果。时间权数是特定股份发行在外的天数占当期总天数的比例；在许多情况下，一个合理的加权平均估计数是足够的。 　　

　　    释例--股份加权平均数
　　　　　　　　　　　　　　　　   已发行股数　　库藏股数　　　　发行在外股数

    20X1年 1月 1日　年初余额　　　　　2,000　　　　　300　　　　　　1,700
    20X1年 5月31日　收现发行新股　　　　800　　　　　…　　　　　　 2,500
    20X1年12月 1日　付现购买库藏股　　　…　　　　　 250　　　　　　2,250
    20X1年12月31日　年末余额　　　　　2,800　　　　　550　　　　　　2,250

　　加权平均计算： 1,700×5/12）+（2,250×6/12）+（2,250×1/12）=2，146股，或（1,700×12/12）+（800×7/12）-（250×1/2）=2，146股

　　16．在许多情况下，从发行款项应收之日（通常指其发行之日）起，普通股即应包括在股份加权平均数中。例如：
　　（1）以收现方式发行的普通股应在应收现金日包括进去；
　　（2）因普通股或优先股股利自愿再投资而发行的普通股应在股利支付日包括进去；
　　（3）由于债务工具转换成普通股而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；
　　（4）为代替其他金融工具的利息或本金而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；
　　（5）为结算企业的债务而发行的普通股应自结算日起包括进去；
　　（6）作为购买一项非现金资产的购价而发行的普通股应自购买日起包括进去；
　　（7）为给企业提供劳务而发行的普通股应随劳务的提供包括进去。

　　在以上或其他情况下，普通股包括进去的时间应根据发行所附的具体条款和条件确定。与发行有关的合同的实质应予充分地考虑。

　　17．作为购买式企业合并购价的一部分而发行的普通股应自购买日起包括在股份加权平均数中，因为购买方将被购买方的经营成果并入了其自购买日起的收益表中。作为股权联合企业合并的一部分而发行的普通股应包括在列报各期的股份加权平均数的计算中，因为合并企业的财务报表是将合并企业视作一起就存在而编制的。因此，用于计算股权联合企业合并中的基本每股收益的普通股股数是合并后其股份发行在外的企业的对等股数的数字。

　　18．当普通股以部分支付的方式发行时，这些部分支付的股份应作为股普通股的一部分处理，其数额限于有权参与当期与全额支付的普通股有关的股利分配的份额。

　　19．在满足某些条件时即可发行的普通股（或有发行股）应视为发行在外的股份，应自各项必要条件满足之日起，包括在基本收益计算中。可退回（依撤消而定）的发行在外普通股应作为或有发行股处理。

　　20．当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数，应根据已改变了发行在外普通股股数、但不发生资源相应变化的事项调整，而不是根据潜在普通股的转换进行调整。

　　21．不发生资源的相应变化也可以发生普通股，或减少发行在外普通股的数量。这些例子包括：
　　（1）一项资本化或红利发放（在某些国家称作股票股利）；
　　（2）一项以任何其他发入表示的红利因素，如以一项权利发放给现有股东表示的红利因素　；
　　（3）一项股份分割；
　　（4）一项反向股份分割（股份合并）。

　　22．在一项资本或红利发放或一项股份分割中，普通股发行给现有股东，不要求另外的补偿。因此，发行在外的普通股数量增加，但资源却不增加。该事项发生之前发行在外的普通股数量，应按发行有外普通股的比例变化进行调整，就好像该事项在最早列报期间的其实就已发生一样。例如，在一项2送1红利发入中，发入之前发行在外的普通股数，乘以一个系数3便得到新的股份总数量，或乘以一个系数2便得到增加的股份的数量。

　　23．就以上第21段（2）而言，在行使或转换潜在普通股时，普通股的发行通常不产生一项红利因素，因为潜在普通股通常按全额发行，结果会导致企业可获得的资源的比例变化。在一项权利发放中，行使价格通常小于该股份的公允价值。因此，这种权利发入包括一项红利因素。用于计算权利发放前积压期基本每股收益的普通股数量，是该发放之前发行在外的普通股数量，乘以下列因素的结果：

　　临近行使权利时每股公允价值/理论上每股行使权公允价值

　　每股理论行使权公允价值，通过临近行使权利时每股公允价值的总额加入行使权利的所得款项中，再除以行使权利后发生在外普通股股数来计算。如果在行使日前，权利本身将与股份分开来单独公开交易，则这种计算中所用的公允价值应选择股份和权利一起交易的最后一天的收盘价。