温习《会计基础》中的知识

紫竹百合

新旧企业所得税法转换的会计处理

　　随着新企业所得税法在内外资企业的实施，内资企业的所得税率将由33%下降至25%，多数外资企业的所得税率将由原来的优惠税率15%、24%等税率上升到25%。依会计准则的规定，当税收法规发生变化致使企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

　　一、新会计准则中有关税率变化会计处理的规定

　　递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用或收益。

　　对适用税率发生变化的会计处理，新准则采用的是资产负债表债务法，与原制度采用的利润表债务法有不同的理论基础，这导致具体的会计处理差别很大。

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（一）利润表债务法

　　利润表债务法，是以“收入/费用观”为理论基础，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，递延税款是会计所得税费用与税法应缴所得税相对比的结果，通过时间性差异来反映。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，所以本期确认的递延税款应是本期的发生额。在利润表债务法下，当税率变化时，首先应对前期已经确认的递延税款进行调整，其中应调整的递延税款=各期累计确认的时间性差异×（改变后的税率－改变前的税率）÷改变前的税率。

　　（二）资产负债表债务法

　　与利润表债务法相对应的资产负债表债务法，其理论基础是“资产/负债观”，核算递延税款的概念依据是暂时性差异，资产或负债账面金额与其计税基础间的差异直接形成递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，本期确认的递延税款应是递延所得税资产或递延所得税负债的期末、期初相比加以确定。这样当税率变化时，其应调整的递延所得税就包含在了本期递延所得税和上期递延所得税的对比中。这两种方法的应用，下文将举例说明。

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二、账务处理实例

　　例某企业2003年12月31日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为180万元，预计净残值为0元。该设备的账面价值和计税基础均为180万元，按税法规定可按直线法计提折旧，折旧年限6年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限5年。在其他因素不变的情况下，假设该企业每年实现的税前会计利润为100万元，无其他纳税调整事项，2004年至2007年，企业适用所得税率为33%，2008年由于实施新的企业所得税法，税率改为25%.

　　（一）资产负债表债务法

　　计算步骤：①可抵扣或应纳税暂时性差异=账面价值－计税基础；②递延所得税资产时点值（余额数）=可抵扣或应纳税暂时性差异×当期税率；③各年度递延所得税资产发生额=本年度递延所得税资产时点值－上年度时点值。

　　1. 2004年至2007年递延所得税资产总额为7.92万元，2008年递延所得税资产账面余额=30×25%=7.5万元；2008年递延所得税资产借方发生额=7.5－7.92=﹣0.42万元；2008年年应交所得税=（100＋6）×25%=26.5万元；2008年所得税费用=26.5＋0.42=26.92万元。

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　2. 2009年由于固定资产的账面价值和计税基础均为零，为此递延所得税资产账面余额等于0；2009年年应交所得税=（100-30）×25%=17.5万元；2009年递延所得税资产借方发生额=0－7.5=﹣7.5万元；2009年所得税费用=17.5＋7.5=25万元。

　　3.会计分录：2008年，

　　借：所得税费用26.92

　　　贷：应交税费—应交所得税26.5

　　　　　递延所得税资产0.42

　　2009年，

　　借：所得税费用25

　　　贷：应交税费—应交所得税17.5

　　　　　递延所得税资产7.5

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（二）利润表债务法

　　计算步骤：①时间性差异=会计可提折旧－税法允提折旧；②税务应纳税所得额=会计利润总额+时间性差异；③税务应交所得税=税务应纳税所得额×当期税率；④递延税款发生额=时间性差异×当期税率；⑤会计所得税费用=会计利润总额×当期税率－递延税款发生额。

　　1. 2008年期初递延税款余额=24×33%=7.92万元；本期发生的递延所得税资产=6×25%=1.5万元；2008年由于税率发生变化，应调整的递延税款=24×（25%－33%）÷33%=﹣1.92万元；2008年递延所得税资产借方发生额=1.5＋（﹣1.92）=﹣0.42万元；2008年年应交所得税=（100+6）×25%=26.5万元；2008年所得税费用=26.5＋0.42=26.92万元。

　　2. 2009年本期发生的递延所得税资产=-30×25%=-7.5万元；2009年年应交所得税=（100－30）×25%=17.5万元；2008年所得税费用=17.5+7.5=25万元。

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　3.会计分录：2008年：

　　①借：所得税费用1.92

　　贷：递延税款1.92

　　②借：所得税费用25

　　　　　递延税款1.5

　　贷：应交税费—应交所得税26.5

　　2009年：

　　借：所得税费用25

　　　贷：应交税费—应交所得税17.5

　　　　　递延税款7.5

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企业受赠业务的税务与会计处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，受赠收入作为企业的收入总额：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。
    　对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，按照公允价值确定收入额。
    　《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定：企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即接受捐赠收入按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额，同时又明确：本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

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根据《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。
    　接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
    　根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
    　企业接受捐赠，并非“日常活动”发生的经常性项目，而是“非日常活动”所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，即《企业会计准则——基本准则》界定的“利得”，应计入“营业外收入”科目，不适合收入的概念。
    　企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照《企业会计准则——基本准则》第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
    　接收捐赠时，企业不再使用“待转资产价值”及“资本公积”等科目，而是采用“营业外收入”及“递延所得税负债”等科目。

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例如：2008年4月，甲企业接受乙企业捐赠的搅拌机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款20万元，配套模具价款8000元，增值税税额分别为3.4万元和1360元。甲企业同时用银行存款支付搅拌机的运杂费为2万元。假设甲企业除受赠所得外其他的生产经营所得会计利润每年均为10万元，甲乙企业都为增值税一般纳税人（注：甲企业在扩大增值税抵扣试点地区范围之外）。
    　根据上述规定分析如下：
    　1.根据国税发〔2003〕45号规定，该捐赠较大，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
    　2.对于受赠资产，符合抵扣条件的低值易耗品可以抵扣进项税，固定资产的进项税不得抵扣。另外，甲企业支付的运杂费计入固定资产成本，不得作为受赠收入。
    　3.捐赠当年会计上计入营业外收入，所得税费用是按会计利润计算的，那么这部分捐赠所得的营业外收入包含在会计利润中，所以，当年的所得税费用应当包括捐赠所得应计的所得税。税法上对于符合条件的可以按5年征税，那么，当年计入应纳税得额的只是1/5，所以，对于另外的4/5形成了暂时性差异，应当计入递延所得税负债。
    　2008年甲企业会计处理：
    　受赠时：
    　借：固定资产　　254000（200000+34000+20000）
        　周转材料　　8000
        　应交税费——应交增值税（进项税额）　　1360
        　贷：营业外收入——捐赠利得　　243360
            　银行存款　　20000  
    　2008年企业适用的企业所得税税率为25%应纳企业所得税＝243360×1/5×25%+100000×25%＝37168（元）递延所得税负债=243360×4/5×25%=48672（元）
    　计提所得税：
    　借：所得税费用　　85840
        　贷：应交税费——应交所得税37168
            　递延所得税负债　　48672
    　以后四年，每年会计处理应当是：
    　借：所得税费用　　25000（100000×25%）
        　递延所得税负债　　12168（243360×1/5×25%）
        　贷：应交税费——应交所得税　　37168（243360×1/5×25%+100000×25%）
   　 新准则会计处理与税法保持了一致，会计处理也相对简化，改变了以往接受捐赠不确认收入的做法。但由此又产生了新的问题，企业受赠收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升企业每股收益水平，为企业调节利润提供了新思路。

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到底是按成本转账，还是视同销售处理

　　本报5月26日刊登了《企业对外捐赠的财税处理与差异》一文，引起读者的关注，对其中会计处理方法，读者提出了两种不同的意见，本文再和读者一起探讨。
　　原文内容：2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。
　　对外捐赠时的账务处理：
　　借：营业外支出　　　12.55万元
　　　　贷：库存商品　　10万元应交税费——应交增值税（销项税额）　　2.55万元。
　　本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。
　　对此账务处理，读者有两种不同的意见，一种意见同意作者的处理，即按成本转账，一种认为应该视同销售做主营业务收入处理，即：
　　借：营业外支出　　17.55万元
　　　　贷：主营业务收入
　　15万元应交税费——应交增值税（销项税额）　　2.55万元。
　　再补做一笔结转成本：
　　借：主营业务成本　　10万元
　　　　贷：库存商品