2006年注册会计师考试审计讲义

kathy晨

辛苦了！

高宝宝

.......

液晶

第四章 注册会计师的法律责任
第一节 注册会计师法律责任概述
一、会计责任与审计责任
3 N  J% X7 t% q: l' L2 p1．被审单位的会计责任
建立健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。
2．注册会计师的审计责任
6 f, v; ?5 i  U! R5 B0 w4 ~在审计报告中清楚地表达对会计报表的整体意见，并对出具的审计报告负责。
双方的责任都要在审计业务约定书中明示。
7 g" K0 H0 A) M% j' B0 J+ Q: w

区分“错误”与“舞弊”的6个参考依据：
⑴把握“错误”与“舞弊”概念的本质。
⑵运用“错误”与“舞弊”的判定标准。
⑶问题是“不加掩饰”的，还是“精心掩饰”的。
1 |: S8 p7 Y' _; F6 [⑷财务会计法规有无明确的规定。
3 n+ b- ~9 c& j* Z& U' m4 A) y/ a+ J⑸被审计单位是否从中受益。
2 t* a6 b/ v- v" m⑹运用常规程序能否发现。
2 I5 y% Q8 I$ U2 f
【例】注册会计师在检查被审计单位的销货发票时发现，某张发票的“单价”和“数量”的数据分别与“商品价目表”及“发货凭证”相符，但因二者的乘积不正确，导致发票的金额产生重大差错。你认为，所发现的这一问题属于被审计单位的（ ）。
A. 错误 B. 舞弊 C. 违法行为 D. 欺诈
4 D( p- L: X, x+ j# }* h: b. W【答案】A
7 D* f- V! J- a3 K" J# `( v( \9 [$ U【解析】这种问题是不加掩饰的，只要注册会计师保持应有的认真与谨慎，就容易将其查出，应推断为错误。
2 n/ e' W/ w: M1 _+ l1 R
0 F. c3 ]2 g' z2 j# m/ Z7 ~* C【例】注册会计师在对某上市公司的会计报表进行审计时，发现了下列情况。其中，你认为属于错误的是（ ）。
8 M* g2 g4 u6 z1 u- V2 DA. 将应付账款列示在应收账款中
B. 对会计政策变更采用了未来适用法
6 N+ }2 f( r/ Q" P! `2 RC. 对未使用固定资产由原不提折旧改为计提折旧的同时采用追溯调整法处理
D. 将预付账款列示在应收账款项目中
【答案】D
【解析】情况A使被审计单位在虚减流动负债的同时，还虚增了等额的流动资产，可谓“获益匪浅”，应属“舞弊”；B是否构成问题，取决于会计政策变更的累计影响数能否合理确定，不能轻率下结论；情况C符合会计制度的规定；D属于一般性错误，因为该情况并不导致被审计单位获得益处。
+ ^! }8 A) u! j# e4 S+ {
具体准则《错误与舞弊》中对会计责任和审计责任的相关规定。（对策） 见教材61页
完全按照独立审计准则的规定进行审计 → 没有责任
! n2 z9 h! d& b2 @3 J' X没有完全按照独立审计准则的规定进行审计，需要考虑注册会计师没有执行准则中的规定，是不是导致问题查不出来的原因。
7 D9 L2 _9 O) v0 ^7 ]即使遵循也查不出来 → 没有责任或责任轻

3 |- X" h& Q8 u; i% p对策：
①注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。
②如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或终止业务约定。如果被审计单位拒绝调整或披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
③如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。

" e6 I" l# w! ^8 B% c" ]2 ~7 P! G【例】ABC会计师事务所的D注册会计师正在对Z股份有限公司年度会计报表进行审计，假定存在以下情况，请问D注册会计师应分别实施什么审计程序？
⑴D注册会计师对利润表实施分析性复核后发现，Z公司的毛利率为8％，比上年的5％有较大幅度的上升，但同期市场情况平稳，并未发生大的变化。对此，D公司没有提供令D信服的说明或解释。
【答案】在第⑴种情况下，D注册会计师首先应对错误或舞弊的重要性进行评估，具体来说，应推算与毛利率上升3％相应的主营业务收入上升额及主营业务成本的下降额，并将该上升额及下降额分别与主营业务收入、主营业务成本项目的重要性水平进行比较，然后根据比较结果确定是否修改或追加审计程序；
: C3 I2 T1 t$ ?% @: {" m⑵D注册会计师根据主营业务收入明细账的记录选择了60家海外客户函证Z公司应收账款的真实性，这些询证函均因地址不详而退回。同时，经控制测试，D注册会计师认为Z公司的内部控制执行无效，会计记录无法信赖。
【答案】第⑵种情况表明Z公司与应收账款相关的审计范围受到严重限制，从而无法取得证据证明相关的主营业务收入是否存在错误与舞弊。在此情况下，D注册会计师应发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
& @' |) F$ Q' d0 c3 p⑶经查，D注册会计师发现Z公司通过虚构交易等手段虚增了3862万元主营业务收入。在审查过程中同时还查明Z公司存在大量偷漏营业税金的行为。有迹象表明，这些行为是在Z公司管理当局授意下进行的。D注册会计师这些情况向Z公司管理当局提出了调整建议，但Z公司拒绝进行调整。
" N& ^2 m7 v  o9 ?" i# }7 B* t: e【答案】第⑶种情况表明Z公司存在与公司最高管理当局有关的严重舞弊及违法行为。在调整建议被拒绝的情况下，D注册会计师应发表否定意见审计报告，或征求律师意见，解除业务约定。

二、注册会计师法律责任的成因和种类
1、被审计单位的责任
⑴ 被审计单位的错误、舞弊行为和违法行为
如果违反非财务法规，对被审计单位的财务没有影响，那么就不属于被审计的范围。
如果对财务有影响：
4 o7 q5 B' k7 y: x- f( c①如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见。
②如果审计范围受到限制，无法对影响会计报表的重大事项实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，注册会计师应发表保留意见或无法表示意见。
1 o( c& U: }/ f: J⑵ 被审计单位的经营失败
* i; c8 d+ v) Q% e  _0 m为避免或减少因被审计单位的经营失败而连累注册会计师的情况，注册会计师应当在签约前了解被审计单位的财务状况和经营风险。如果委托单位的财务状况不佳、经营风险很高，会计师事务所应当拒绝接受委托。
3 ]$ [. F/ u: L; p: W: l审计风险：审计人员确实遵守了审计准则，但却可能提出了错误的审计意见。
$ A' ]- P( `  J9 F1 \3 _" q
2、注册会计师的责任
$ H- p2 @  h& Q: ~3 R" v( J⑴ 违约——未能达到合同条款的要求
* ]( W1 i) i0 Q% R9 @! p8 z⑵ 过失——“无意”
9 S9 _' Y/ t$ o( z% y
$ z5 A5 E9 {& x$ x# j
2 n4 n5 w7 J/ h9 R! Q⑶ 欺诈——“故意”行为
⑷ 没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定

. o% t. p! y+ C, @6 m注册会计师法律责任的种类


! s! V! g2 L2 b5 k4 X* [: s' h( K/ N三、中国注册会计师的法律责任 （变化内容） 见教材69页
+ e* e$ l: n' }/ ?: c8 A& `
第二节 注册会计师如何避免法律诉讼
% i4 b$ n: h6 k

注册会计师避免法律诉讼的具体措施 （7点）

【例】如果被审计单位的会计报表中存在重大错报，则在（ ）情况下很可能在诉讼中被判为重大过失。
2 c9 x* H- t3 c7 w% D2 qA. 注册会计师运用常规审计程序通常能够发现该错报、漏报
B. 该重大错报由若干不超过重要性的较小错报组成
C. 产生该重大错报的相关内部控制非常健全，但有关管理人员串通舞弊
D. 注册会计师基本上遵循了独立审计准则的相关要求
1 g( p5 t: B/ T% @9 s% P# |【答案】A
7 m$ Z5 ^) q% X【解析】“重要性”、“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。情形B、C、D通常被推断为普通过失，在教材中有明确结论。
8 f& X3 ?5 [& _8 ]1 B
" n( s4 U, P! c. p4 Z【例】在审计某化工企业Z公司2005年度会计报表时，注册会计师知悉Z公司 因突发事件严重污染了当地居民赖以生存的河流，导致沿岸企业、居民的生产、生活均受到严重的危害，国家有关部门正在对此进行调查取证。对于这种情况，注册会计师应当同Z公司管理当局讨论并向律师咨询。（ ）
【答案】○
【解析】同被审计单位讨论是调查研究的手段，向律师咨询是确定是否影响会计报表的手段。

其他例题请查看讲义
3 e' N; T, Z2 v- R4 ^5 \1、在以下所列关于被审计单位销售与收款业务的各种情况中，既属于被审计单位的会计责任、又属于注册会计师的审计责任的情况是（ ）。
- G4 k; I5 E: A$ g" JA. 未能向债务单位发函
B. 没有审查客户信用
C. 未能收回货款
D. 发货后没有及时记账
+ D1 j( c/ Z8 O0 W3 {【答案】A
7 U$ G/ U1 v- L【解析】B、C、D纯属被审计单位的业务范围，职业道德不允许注册会计师在审计中替客户工作。
5 h1 q3 Y% N. H2、A注册会计师审计甲公司2001年度会计报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污的现象，控告A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（ ）。
A. 防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任
B. 按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊
C. 年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊
$ I5 ?) [) \" g4 Y! ^D. 因销售收入审计是由助理人员完成的，直接责任应由该助理人员承担
, a9 U; [- j$ ~% g/ `- P: N【答案】ABC
2 M2 l+ S/ Q* u1 A【解析】按照职业道德的规定，注册会计师应对其所聘用的助理人员的工作过程和工作结果负责，D错。
& `( s9 b4 L0 A$ t' A3、注册会计师在认定了四个账户的以下情况后，由于各种原因而未能作进一步的审查，导致会计报表中相应的重大问题未被发现。其中，最有可能被判定为欺诈的情况是（ ）。
A. 营业外支出账户金额不大，与以前5年情况基本一致
B. 应收账款账户余额异乎寻常地高，被审计单位不能加以合理解释
/ ?" J$ d6 l8 D( ~* Q9 V+ @C. 累计折旧大幅度增加，但被审计单位的有关内部控制健全而有效
D. 实收资本大量增加，而被审计单位已出示了验资报告
【答案】B
【解析】B中的异常最为明显，最有可能备推断为明知故犯，即欺诈。
* j4 Z) o) ?- `& b; x: ?# a- W) |- O4、对存货实施监盘属于审计准则的基本要求。注册会计师小张在审计某公司会计报表时，没有对存货项目实施监盘程序，并出具了无保留意见审计报告。如果小张所出具的审计意见是正确的，你认为原因是（ ）。
A. 小张由于不知道准则中有关监盘的要求而没有实施监盘
4 E% C7 W/ D; A% L) s, s$ O, X' JB. 未实施监盘可能是受到被审计单位的限制，小张并无过失
C. 被审计单位的存货余额占资产总额的比例很低
D. 小张可能使用了用以替代监盘的其他满意的替代程序
* f  A2 M( d/ T【答案】CD
【解析】注意，本题的前提是，审计意见是正确的。如果A正确，意味着审计范围有重大遗漏，与前提矛盾；如果B正确，就不应出具无保留意见，亦与前提矛盾；选项D也是可能的，因为先行准则认为监盘程序可能存在满意的替代程序。
5、如果会计报表中的一项错报漏报是注册会计师按照常规审计程序无法查明的，即必须运用创造性的审计程序才能发现该项错报漏报，则在查明该错报漏报方面，注册会计师可能被判为普通过失，而不是重大过失。（ ）
【答案】×
1 F  [% e# e. ?7 y! y: p- ~, O【解析】在命题的条件下，注册会计师应“没有过失”。
6、内部控制有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。在内部控制良好的情况下，如果注册会计师因减少审计程序而没有发现被审计单位会计报表中的重大问题，一般属于普通过失。（ ）
3 x* T1 [0 J+ l) c【答案】○
7、ABC会计师事务所承办了T公司2002年度会计报表审计业务。2003年8月,T公司之股东U公司以T公司2002年度会计报表审计工作存在重大过失、导致其发生重大投资损失为由，向法院起诉，要求ABC会计师事务所承担民事赔偿责任。
【要求】ABC会计师事务所拟运用重要性概念应诉，其聘请的律师在准备应诉材料时，提出了以下问题，请代为回答：
⑴何谓普通过失和重大过失；
, @. u% K: E2 E7 J- }+ p⑵审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何重要作用。
【答案】（2003年）
⑴所谓过失，是指在一定的条件下，缺少应有的合理的谨慎。过失分普通过失与重大过失。对注册会计师而言，普通过失是指其没有完全遵循专业准则的要求执行审计业务；重大过失则是指其根本没有遵循专业准则的要求，或者没有按专业准则的基本要求执行审计业务。
$ t8 h! x, f: d⑵在法律诉讼中，重要性概念有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。如果会计报表中存在某项重大（注：所谓重大，属于专业术语，请参见第七章有关重要性的论述）错报事项，这一事项是注册会计师运用常规程序能够查出来的，但因工作疏忽未能查出，一般认为注册会计师有重大过失；如果注册会计师未能查出会计报表中的多处错报，这些错报单独来看都不重大，但综合起来对会计报表影响重大，法院一般判注册会计师具有普通过失。
/ t+ `4 i* M, A, V# I8、H会计师事务所的注册会计师T对B公司的会计报表出具了无保留意见审计报告。A公司在决定是否借款给B公司时，参考了这一审计意见，但借款业务发生后B公司便宣告破产，则H会计师事务所应赔偿A公司的损失。（ ）
, t5 N& |  ?$ [1 J# r) e# A【答案】×
【解析】在命题的情况下，H事务所可能赔偿，也可能不赔偿A公司的损失，关键取决于T注册会计师所实施的审计是否符合独立审计准则的要求。

液晶

第五章 审计目标与审计范围
8 Q! n, k% n- N/ g. m本章是新准则中要修改的部分，讲述的管理层认定、审计具体目标等知识点均属于重要的审计基本理论是传统的考试热点，本年应该重点关注。

! b+ ?  M- g# C2 j- n9 U第一节 审计总目标
% C* M$ H( h: m& d8 P- w5 L1、审计总目标的演变
2、我国独立审计的总目标：对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见。

; ]8 X( ]& F1 v. {第二节 审计具体目标及其确定


审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。

站在审计的角度，会计报表就是被审计单位管理当局对其会计报表的断言或声明，也就是认定。
7 W! c5 i6 K8 a
【例】（教材P76）报表中流动资产项目下列示：存货 100万元
+ U2 e  {8 X! Z# B' g/ \8 i明示性认定：
4 a# R4 i" H2 ?1 I. j7 i（1）存货的存在的；
' l' j: E& q) N（2）存货的正确余额是100万。
暗示性认定：
8 s3 j$ u5 k& ~9 _. s1 x（1）所有应报告的存货都包括在内；（完整性）
（2）所有被报告的存货都归公司所有；
* P9 ~0 n  k8 {6 B2 M! t% X; e（3）存货的使用不受任何限制（附注没有明确披露：存货不存在担保、抵押）。
( f; y! p1 \$ X  |9 q5 {  A存货没有担保抵押，可以通过暗示性认定反映；如果存在担保抵押，必须作披露，明示性认定。

被审计单位管理当局对会计报表的认定
) \* o. J6 H9 W" E

8 A  t8 ~# y) q1 h: p: {一个报表项目，可能出现被高估，也可能出现被低估；但是一般不会同时出现高估、低估的情况。
防止高估：逆查。
防止低估：顺查。
4 [# ]9 v: r  p7 t! P3 T2 z【例题】在以下有关期末存货的监盘程序中，与测试存货盘点记录的完整性不相关的是（ ）。（05年）
- D: x8 S7 T! N! d, hA. 从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物
B. 从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录
C. 在存货盘点过程中关注存货的移动情况
D. 在存货盘点结束前再次观察盘点现场
【答案】A
【解析】程序A属于“逆向”追查，只能证实真实性而不能证实完整性；程序B属于“正向”追查，是证实完整性的典型程序；程序C和D均既有助于实现真实性目标，又有助于实现完整性目标，不能说它们与完整性目标无关。
, ^5 i7 k* X( d- A' X0 J* ]【例题】注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述目标的是（ ）。 （05年）
A. 抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
9 \$ |' ^+ }5 K' DB. 抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
- m9 F' r3 I: p! C/ q* zC. 从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D. 从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
; D6 ^6 W9 h# b' F9 n【答案】C
3 g; j. A- i" f8 u8 V/ p# Z【解析】A中同时含有正向、逆向追查；B是典型的正向追查程序，它们均可用以证实完整性；C为逆向追查，通常只能证实真实性而不能证实完整性；D虽属于逆向追查，但也属于跨期程序，这种程序有助于发现记录于2005年初的主营业务收入的相关凭证日期是否在2004年，如果是，则M公司2004年度的主营业务收入违反了完整性要求。
0 S: v5 }( @% G
: A. N. C6 v, |( M6 @一般审计目标
1、总体合理性 （不与任何认定相对应）
总体合理性目标是指审计人员须先根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息，评价某账户余额的合理性。
' ]- c; J+ J7 O. c4 W( A# `2、真实性 （针对“存在或发生”认定）
3、完整性
1 d5 p8 [4 R5 m- _4 ~# x4 L4、所有权
2 E2 @+ y0 h* S/ ?1 i7 u# h5、估计
6、截止
5 w( F8 E6 ~3 ?* m7、机械准确性
8、披露
1 s& G$ k3 }: ]  [' d& R2 K9、分类

/ t( x$ k  r1 C* V' r2 p" u【例如】上市公司，一般会高估应收账款，审查的时候，应该以真实性作为主要目标。应付账款要以完整性为主要目标。
% R9 ^/ L- |0 G# k, B非上市公司，为了少纳税，会低估收入，低估应收账款；高估成本费用、高估材料、高估应付账款。
& x9 ?$ E$ d4 E# }  s: x注意：确定具体审计目标，要根据被审计单位的环境、性质来判定。

& s# ~( Y7 ^3 I, @: c. A; [% b关注：教材80页 表5－2
05年的例题，查看讲义。
0 ~2 |) T$ C1 _! W* X【例题】ABC会计师事务所接受委托，承办某公司2004年度的会计报表审计业务。A和B注册会计师负责确定与交易类别、账户余额、列报与披露相关的实质性测试程序。
# i- w7 Q2 R6 X1 L3 v+ q要求：针对下表列示的各项认定，请代A和B注册会计师列示出为实现各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性测试程序（答案直接填入下列表格内）。
2 M$ H0 T2 N: J4 J  }
$ W0 g' P1 D9 M$ S* q, ^6 v! P
' H% l* [( T5 g7 ]【答案】


【例题】（综05）ABC会计师事务所接受委托审计B公司2004年度会计报表，C和D注册会计师负责于2004年10月25日对B公司的购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、控制测试与评价，注意到以下事项：
⑴2004年下半年业务增长迅速，因库房容量有限，部分原材料只能堆放在生产车间外临时搭建、未设围栏的大棚里，但仍由在库房内办公的人员负责管理。仓库人－３员解释，因大棚位于生产车间的出入口旁，若加装围栏，将影响车间人员和运输工具的出入，但已在大棚四周悬挂了“仓库重地，闲人莫入”的警示牌。
⑵C注册会计师检查了验收部门在2004年10月28日至10月31日期间所开具的验收单，注意到其起讫号为10023至10034，但C注册会计师在验收部门留存的验收单里未发现10026号验收单。验收部门解释，该验收单因填写错误而作废，未予留存。C注册会计师在仓库、采购部门和会计部门也未找到该验收单。会计部门解释，因经常有费票导致缺号，因此，在进行会计处理时并不检查验收单的顺序。
⑶根据B公司成本核算办法，人工费用和制造费用按产品实用工时比例分配计入产品成本。2004年8月的人工费用和制造费用分配表中，用以计算当月产品实用工时的主要产品产量使用的是预算数，会计部门的复核人员未对此提出异议。
⑷2004年9月人工费用和制造费用分配表的复核人员由原来的职员L变成了职员N。据介绍，职员L已于9月离职，而获授权接替相关复核工作的职员R又在9月和10月生病休假，因此，该分配表由虽未经授权但拥有丰富成本核算经验的职员N代为审核。
+ {0 P1 v9 j( K5 \* R' z⑸2004年9月末，会计部门根据经核对无误的地址向10家应收账款余额最大的顾客寄送了对账单。D注册会计师检查了回函档案，发现只收到一封回函。经调查，回函所反映的应收账款差异系顾客已经在9月30日开出付款票据，但B公司的开户银行在10月4日才收到款项所致。
) w% o6 [, M% L⑹2004年9月末，仓库和会计部门明细账反映的H产品结存数均为350件，B公司自10月起未生产H产品。D注册会计师在仓库观察到400件H产品。据仓库人员解释，9月销售给Ｗ公司的100件H产品因该公司运输车辆调配原因只拉走了50件，剩余的50件存于B公司仓库的独立区域，并作简单标明。D注册会计师检查后未见异常。
: B. j) o+ s7 R! G⑺2004年6月产成品盘点表与会计部门账簿所列的产成品数量相符，但与仓库的账簿所列的产成品数量不符。原因为部分产品在6月末签发发货单并完成装运，于7月初开具销售发票，会计部门于7月确认相应的主营业务收入和成本。在编制盘点表时，仓库将该部分产品数列在6月末的结存数中。D注册会计师在7月份的主营业务收入和成本明细账中查到了相应记录。
⑻D注册会计师抽查了2004年7～10月入账的30笔主营业务收入，其记账凭证均附有销售发票、发运单和销售单，但各月初入账的若干笔主营业务收入所附的销售发票日期虽为入账当月，发运日期却为上月最后几天。
/ d0 h6 j4 \: p要求：
. H. E$ e( ~) h( V$ K⑴针对资料第⑴－⑻项，请分别指出这些事项主要与哪一个或者哪几个会计报表项目的何种认定相关（会计报表项目仅限于应收账款、存货、应付账款和主营业务收入），请将答案直接填入下列表格内：


# b; [1 I6 J7 `3 J. h  t) j⑵假定不考虑其他条件，请分别判断与主营业务收入的发生认定和完整性认定相关的内部控制程序是否有效（请说明所做判断是以资料第⑴～⑻事项中的哪一个或者哪几个事项为依据的），并在此基础上分别确定针对主营业务收入的发生认定和完整性认定的内部控制的控制风险水平，请将答案直接填入下列表格内。


【答案】（2005年）
3 L% T0 v( z3 z要求⑴：与资料第⑴－⑻事项相关的会计报表项目及认定如下表。

6 a& D" O! V3 K! o* o+ I
7 Y+ J- A+ j5 E2 ~【解析】
⑴存货无人看管，容易丢失，将导致存货账存实亡，存货项目违反了“存在或发生”认定；
⑵由于不保留缺号的验收单，故无法核实其是否为废票。如果不是废票，则相关的存货账户及应付账款账户记录不完整，违反了“完整性”认定；
⑶因核算成本时使用的数据不是实际数据，无法保证存货成本金额的正确性，违反了“估价或分摊”认定；
⑷复核是保证金额正确性的重要手段。将复核工作交由未经授权的人员，无法保证这一工作的正常实施，将导致（存货项目）违反“估价或分摊”认定；
⑸向顾客寄送对账单不仅能证实应收账款的“存在”性和所记录的主营业务收入确已“发生”，而且能证实相关的金额的准确性（“估价或分摊”）；
/ _, ?9 u  U/ J) c: `/ Z⑹虽然库中H产品的实物数量比账簿记录的数量多，但因多出的产品属于已销售的，本不应当反映在账簿记录中。这一方面说明相关的账簿记录符合“完整性”认定，同时说明应收账款、主营业务收入均未被高估，符合“存在或发生”认定；
  Y0 n8 m, ]- ~# z⑺虽然6月末的存货中包含有已发货的商品，但因尚未开具销售发票及确认主营业务收入，说明存货并未高估，符合“存在或发生”，相关的金额是正确的，符合“估价或分摊”认定； 开具发票后在7月份的相关账簿记录中查到了相应的记录，说明主营业务收入和应收账款等账户符合“完整性”认定；
" k1 @7 H/ ]7 y: @% V* C⑻主营业务收入的记账凭证均附有销售发票、发运单和销售单，说明所记录的主营业务收入均为确已发生的，相应的应收账款均为真实存在的；虽然月末发出的商品未在当月入账，但均在次月作了记录，说明账簿记录是完整的。
要求⑵：
1 o' H* n' s  a( [  p- b

+ o# R0 ]# b" {- z0 @3 E1 g. n【例题】（02简答）XYZ公司是一家专营商品零售的股份公司。ABC会计师事务所在接受其审计委托后，委派L注册会计师担保外勤负责人，并将签署审计报告。经过审计预备调查，L注册会计师确定存货项目为重点审计领域，同时决定根据会计报表认定确定存货项目的具体审计目标，并选择相应的具体审计程序以保证审计目标的实现。
* e/ ^3 s3 @  }" \, |要求：
假定下列表格中的具体审计目标已经被L注册会计师选定，L注册会计师应当确定的与各具体审计目标最相关的会计报表认定和最恰当的审计程序分别是什么？（根据表后列示的会计报表认定及审计程序，分别选择一项，并将选择结果的编号填入答题卷第2页给定的表格中。对每项会计报表认定和审计程序，可以选择一次、多次或不选。）
$ I9 [" _# ?. {! U% l) E! z
) H+ M& }7 P) t9 D8 U
附表.会计报表认定、具体审计目标与审计程序

- @1 I, ]4 w! |9 n0 u2 {2 T( y, ]5 R
0 S, e- s8 L: M9 c# A" l$ T【答案】（2002年）
) l% t1 j- w8 `3 R1 M+ `

第三节 审计过程与审计目标的实现 （自己看看）
+ @6 B+ e4 f7 Y( q* s. D  ^! Z9 j: Z
2 n# r4 a* R, s  r3 T
: D! ~- A2 @, S1 ]; z; D第四节 审计业务约定书与审计范围


审计业务约定书的内容
1．签约双方的名称
2．委托目的
3．审计范围
4．会计责任和审计责任
5．签约双方的义务
0 J7 r( e8 O1 W3 _+ Y3 g% a$ p4 `. O6．出具审计报告的时间要求
7 l; f! |7 \& X7 V7 K3 [7．审计报告的使用责任
8．审计收费
$ z7 X* m9 W0 J. j, Y  ?% I4 d3 v9．审计业务约定书的有效期间
10．违约责任
- j: j$ X1 C" ]9 g4 `11．签约时间
5 v- ~7 y9 r; D) V12．其他有关事项

审议业务约定书中基本内容可以概括为：“三定”——指定、法定、商定
& T6 p) a- n2 q! J+ _/ d1 \

[例]判断：签约之前，会计师事务所与审计业务委托者双方应当就会计责任与审计责任进行充分的协商。（ 错 ）
解析：会计责任和审计责任是法律规定的，不需要协商。

4 |7 e& \, a. j: P- u+ \! m会计报表的审计范围
原则：凡是与被审计单位会计报表有关；凡是与注册会计师审计意见有关的资料，都属于审计范围。
9 H: \" Q! _6 V# X2 W, L% s具体内容：
1、确定基础性会计记录和其他资料中所包含的信息是否可靠，是否能够成为编制会计报表的依据。（控制测试和实质性测试）
2、确定有关信息、资料是否在会计报表中得到恰当的反映。
3、考虑影响注册会计师形成审计结论的因素
（1）判断的主观性
（2）证据的非结论性
（3）审计的测试性（抽样审计）
2 L1 m1 q  B. G& H+ ^  }4 X( k& G  r  o% V（4）内部控制的固有局限性
# p0 p  w! w; A" j
2 z/ @: h4 T9 J, [1 F" Y; J以上内容导致注册会计师不可能形成绝对正确的审计意见。
: u% X, m- V. y7 I/ P如果有迹象表明可能存在错误和舞弊，注册会计师必须追加审计程序（换方法审）、扩大审计范围，以证实问题或排除疑点。
1 `0 C5 W+ k1 \1 o如果仍然查不清楚，那么出具保留或无法表示意见的审计报告。
; a. i6 f; s) c4 m, @) X) e
【例题】（简05）X公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，由于其业务的性质和经营规模发生重大变化，ABC会计师事务所正在考虑是否继续接受委托以及审计收费等问题。请简要回答：
⑴在重新签订审计业务约定书前，ABC会计师事务所应当主要从哪些方面考虑是否接受委托。
⑵在重新商定审计收费时，ABC会计师事务所应当主要考虑哪些因素以反映提供审计服务的价值。
8 W8 U0 z/ `) r- I, }9 y【答案】
% I, g8 W+ L& W, A" c/ M⑴会计师事务所的独立性、向X公司继续提供审计服务的能力以及X公司管理层是否正直、诚实等情况；
⑵审计服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、每一专业人员提供服务所需的时间、提供审计服务所需承担的责任。

液晶

第六章 审计证据与审计工作底稿
本章近4年来平均每年考核3.5分，以客观题为主。
1 }* ?& b2 I, e+ U) a: U) c
* i0 P! e& t8 ^7 B* Z第一节 审计证据
一、审计证据的种类（实物、书面、口头、环境）
$ ~5 ]! x+ i$ M! n3 l1、实物证据
4 E& ^9 }7 O9 g; j7 R实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在认定。
. [* Q1 S1 a: ~* @一般而言，实物证据不能证实所有权和价值。
例如，监盘应收票据、现金，就可以证实价值。
  ?5 y# v3 j. R. I" A9 B' [现在存货的监盘，可以证明存在性、完整性、所有权。（12章）
2、书面证据
" v2 f8 {" e, M0 V# B书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。
& M0 h0 S: A) i. B% t3 L5 j所谓的书面文件包括 与审计相关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表）、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。


以上证据的证明力：自上而下，由强到弱。
3、口头证据
9 l2 e0 K5 D3 H% K- A7 A! {3 _+ _口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。
0 D  N" ]3 M% p# _! _3 {* S) g4、环境证据
包括内部控制、被审计单位管理人员的素质、管理条件和管理水平。
4 D3 s4 X/ C5 }
二、审计证据的特性——充分性、适当性
2 p6 d5 u  \( d+ a1、充分性（数量）
* N+ T& O6 N4 v% _审计证据的数量要足够；但并不是越多越好，证据数量越多，成本越高。
  J( m7 o  v" b0 T) I

审计风险
可接受审计风险（目标审计风险）的高低和所需证据形成反向变动关系。
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。
固有风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。（会计处理环节出错的可能性）
% ?4 w+ }+ U" J& H/ |+ ^控制风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。（内部控制失效的可能性）
  r, ~% X+ M/ R* C. d6 R检查风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。（注册会计师失察的可能性）
9 y0 h4 ^" f0 @6 {) n9 V8 ~其中固有风险和控制风险仅仅取决于被审计单位，与注册会计师无关，注册会计师应当实施审计程序对这两者进行了解；检查风险则由注册会计师控制。
; N3 }, [7 R7 Z& n. W, n! `所需审计证据的数量，与固定、控制风险呈同向变动；与检查风险呈反向变动。

- N1 m! t8 a$ N另外：判断充分性还要考虑经济因素和总体规模与特征。
7 h# \1 q- \0 B. a5 ^9 y
9 U- L/ h: E& ^; Y  H4 G0 h, A2、适当性（相关性、可靠性）
可靠性的判断标准 见教材91页

' s4 R$ ]2 I5 \8 P三、审计证据的获取
( K( y6 U) c1 S8 C: {  B（一）审计证据获取方法
1、检查
检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。
+ H' ~  v8 b. z" f9 J& x规章、管理制度 → 了解的检查
' l& K, K  V1 S执行情况的记录 → 控制测试的检查
会计记录 → 实质性测试的检查
$ r0 M; E" I0 P* m/ c2、监盘
监盘是指注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
3、观察
4、查询及函证
5、计算
; Q' F3 j9 I  y5 Z. h# ?计算的是原始凭证、会计记录上已有的数据 → 计算
* N3 P1 U4 P- d& y' {计算其他数据 → 分析性复核
5 `8 I9 u4 A  H- k8 c/ H' m6、分析性复核 （总体合理性）
% ?- O+ I5 G3 |4 W! R& N分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。
/ _3 Y3 i5 \) a+ E/ W
（二）审计程序与审计证据、认定的关系
  [! m0 d0 I1 x7 U$ S注意教材94页的表6－2

: E1 w- [* Z6 J7 N/ B) l（三）审计程序的分类
1．对被审计单位内部控制取得了解的程序
) O. N' I9 h# T- I$ z$ ]% n2．控制测试程序（设计是否适当，执行是否有效）
: j' h3 W7 ^9 i3．实质性测试程序
  ^, R! x7 k% j& M7 R实质性测试包括两部分：
5 I# L+ T* {4 ~8 H; y定性的测试：交易的测试
定量的测试：余额的测试
4 Z0 V+ k" A$ T, s& ?另外，分析性复核也可以用来作为实质性测试程序。

四、审计证据的整理与分析
审计证据的取舍标准（金额、性质）

第二节 审计工作底稿
7 c' B! T, H; L9 b) O7 G, q0 ?! o一、审计工作底稿的定义、分类及作用
. S- j- T# e1 B审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。
" @1 e( d& G! v, C+ P; I- S( U$ N审计证据是审计工作底稿的内容；审计工作底稿是审计证据的表现形式。
2 Q! m6 L# |& u* ~1 R0 ?& k审计证据是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。


二、审计工作底稿的形成与复核
6 p  W( M/ T6 X3 s7 Z审计工作底稿的形成方式：
% @$ [# }2 h& U& j, ~/ A1、直接编制（10个要素）
& o' `2 Q5 ~( b- X. a8 j2、获取
" w. @# L6 [: _. N参考教材100页的要素和表6－3的内容。
$ w6 ]2 J7 k$ e: O
- N) C+ {  }* D/ ?4 U1 R1 I9 k审计工作底稿的基本结构（自行编制）
①被审计单位的未审情况
) P: u+ c( n+ f6 \+ N②审计过程的记录
③注册会计师的审计结论
' d+ d; ?' r- f8 s7 V
4 c- b+ e0 U! L# \& W' d; ]( c
! a! U* H& S& ?, Q" a! D- R4 N注意和后面各章中具体审计项目的结合。

: j( G4 T: k$ P7 V( T6 X  \形成审计工作底稿的基本要求
8 [# N; e: H3 i! y2 f( O' i, T自身编制：教材101页（1）
获取：教材101页（2）

, a8 L- u* G0 k3 ]3 |3 W审计工作底稿的复核（控制审计质量）
审计工作底稿的三级复核制度（注意各级复核的内容）

# y! g( h# a) _# `* d# b5 {8 d
# e* T' u+ G1 l如果部门经理同时兼任某一审计项目的项目负责人，则该部门经理的复核应视为项目经理复核。部分经理的复核工作由事务所另行制定其他人员来完成。
5 G8 S; m, q1 }: y) i+ G6 U
, H( T3 d, M) z三、审计档案的管理
" G# f# }, [( p& g" d1 i审计档案的分类
7 s! P- G; D8 |8 _1 d

审计报告上注明的日期是审计报告日，而注册会计师实际编制完成审计报告的日期才是审计报告的签发日。
. U4 m# @. D7 O1 s
/ ^6 {& L; |& H如果确定以后不再审计某单位：那么该单位的永久性档案的保管年限与最近1年当期档案的保管年限相同。（10年）

审计档案的保密与调阅
5 m' L. X0 s4 x4 A2 I2 \! E教材第104页。
注意：联合审计中，会计师事务所不能和非事务所的机构一起进行收益分成式的业务合作。

! d3 C6 [. d0 q$ c  [5 j本章例题
+ y# z- I, D, I2 Z7 @0 A: n7 @1.（单02）注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量（ ）。
% H) V+ j% v) A- B+ [" {A. 呈同向变动关系
B. 呈反向变动关系
2 J4 L4 h' g. Y' \" S6 ^C. 呈比例变动关系
D. 不存在关系
【答案】A （2002年，1分）
【解析】如对固有风险的性质估计得严重，风险水平估计得很高，所需收集的证据数量就多。控制风险与生机证据数量的关系也是如此。可见选同向变动关系是正确的。
2.（多03）对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（ ）。
' l* n2 g8 _) Z% A+ bA. 从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得相关证据更可靠
B. 短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
2 M- M4 {; v8 dC. 短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平是产生的会计数据更为可靠
D. Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠
【答案】AB D（2003年，1分）
【解析】A：外部证据比内部证据可靠；B：控制风险低水平时产生的审计证据更可靠；C于B相反。
3.（判03）助理人员在检查期末发生的一笔大额赊销时，要求Ｒ公司提供由购货单位签收的收货单，Ｒ公司因此提供了收货单复印件。助理人员在将品名、数量、收货日期等内容与账面记录逐一核对相符后，将获取的收货单复印件作为审计证据纳入审计工作底稿，并据以确认该笔销售“未见异常”。（ ）
( I, Z; s+ v" K" k  u, f5 B【答案】× （2003年，1.5分）
/ G$ I, O2 F. F" N【解析】“由购货单位签收的收货单”属于由被审计单位保管的外部证据，但在助理人员未将复印件与原件核对一致的情况下，复印件作为审计证据的可靠性大为降低，不仅使得根据复印件得出的“未见异常”结论不可信，而且违反了形成审计工作底稿的有关要求。
2 t0 k' u' O: F- Y' |" ]+ R& V4.（综03）（局部。）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17％）。相关合同约定，签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行结果是，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。 截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司”。
7 ^: [' v/ N2 G  c6 {8 d【要求】针对此项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种结论分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？
【答案】 （2003年，1分）
) V1 y. H6 u- E9 m9 N5 z* Q8 H对此项销售业务，注册会计师“尚无法形成审计结论”。其原因在于，用以证实X公司产品的所有权已转移至F公司的关键证据为“传真件”。由于“传真件”不具有直接证明事实真相所要求的可靠性，注册会计师应直接获取传真件的原件或向F公司发函询证。
0 i. W1 z- w$ ]- n" k5.（判04）G公司2002、2003年度会计报表审计业务均由M注册会计师负责。在审计G公司2003年度会计报表时，M注册会计师调阅了2002年度的有关审计工作底稿。2004年5月，M注册会计师将2002年度工作底稿退还时， C职员发现某些底稿页中存有修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人，该负责人指示C职员，应要求M注册会计师书面说明修改理由，并对2002年度审计工作底稿的修改内容予以恢复后归档。（ ）
【答案】○ （2004年，1.5分）
【解析】档案是历史状况的真实反映，任何情况下都不能修改。如发现档案所载内容与历史事实不符，应增加说明材料予以说明，但不能修改档案。
9 p  r; @' y* J& a6.（判04）N注册会计师于2004年4月将T公司2003年度会计报表审计工作底稿归档。2004年5月初，N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函回函原件，更换已归档底稿中由N注册会计师直接接受的同笔应付账款回函传真件。C职员检查了原件和传真件未发现内容差异，但仍做了请示。A会计师事务所相关负责人指示C职员，同意N注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此更换事项。
7 K- A; |3 {1 j) m【答案】×（2004年，1.5分）
【解析】在审计证据中，证据原件的可靠性高于传真件、复印件等。但档案要反映历史原貌，因此以原件替换传真件不妥。
9 k; U& ]8 ~0 j4 O7 @7.（判04）2004年6月，C职员在清理审计档案时发现1990年2月～1992年2月期间档案的审计S公司的一批审计档案，包括审计报告副本、已审会计报表以及相关审计测试工作底稿等。1992年2月后，A会计师事务所除在1995年5月向S公司提供一项内部控制设计服务外，未向其提供任何其他服务。C职员请示该批审计档案能否销毁，A会计师事务所相关负责人指示，在经主任会计师批准、并按规定履行相关手续后可以全部销毁。（ ）
1 c: T3 a5 Q1 ^' @& v: w【答案】×（2004年，1.5分）
【解析】从1992年起，A会计师事务所已有10多年没有接受S公司的审计服务业务，但期间接受了设计内部控制业务，这虽非审计业务，但对审计档案保管提出了新的要求。

液晶

第七章 审计计划、重要性及审计风险
第一节 审计计划
/ f" _2 @) B4 Z一、审计计划的定义和作用
审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。
9 F; |. ~4 }" O. @审计计划与审计目标相关联；仅仅是一种预先规划。
如果出现实际情况跟审计计划不一致的情况，需要对审计计划进行补充和修订。（审计计划可以根据需要随时修订，但对审计计划的修订应当经过会计师事务所业务负责人的审批同意。）
1 |9 B6 {/ R  v% q8 P. H
二、审计计划的编制与审核
4 ]+ K. W; z1 q/ G& p6 D（一）审计计划的内容
注意区分总体计划和具体计划的内容。
# q! j* F! ^" O/ X8 L2 [1．总体审计计划的基本内容
(1) 被审计单位的基本情况
1 b7 Z& y2 n; ^* Y! I(2) 审计目的、审计范围及审计策略
3 x5 A% l! m0 a( e1 Y$ ]( N# i(3) 重要会计问题及重点审计领域
(4) 审计工作进度及时间、费用预算
  b$ w. L8 R8 D2 ]# K(5) 审计小组组成及人员分工
(6) 审计重要性的确定及审计风险的评估
(7) 对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用
(8) 其他有关内容
+ X* F* A( a+ E  `8 i- [2．具体审计计划的基本内容
(1) 审计目标
(2) 审计程序
& l; A" h7 m) p( q& R6 y: T(3) 执行人员及执行日期
1 r6 \* _/ p, T) Y(4) 审计工作底稿的索引号
(5) 其他有关内容
( L& w0 }( k: Y% F6 V  V% _
; Q0 F* i3 }  j2 W; H' t. G（二）审计计划的编制
) y6 c8 `% H. g) @/ Q, ^4 i- Q审计计划应由审计项目负责人编制。（也可以包括审计小组中的其他高级注册会计师）
总体计划内容中，时间预算比较重要。
① 是合理确定审计收费的依据；
: W' v) v0 V; O6 k% S- j7 y$ b② 是衡量审计工作进度、判断注册会计师工作效率的依据。
& R& q& k0 w& K- w5 v: N参考教材108页的表7－1，时间预算表（备查类）
具体计划，主要通过审计程序表的方式来体现。表7－2 （注意和具体审计项目的结合）
0 A0 `! A% U# i! y3 |3 Y
1 i" _9 d2 N5 b6 W按照审计准则的规定，独立编制审计计划是注册会计师的责任，但注册会计师在制定审计计划时可以与被审计单位的有关人员进行讨论。（如果由于被审计单位提供的信息不恰当、不正确而导致注册会计师的审计计划出现失误，该责任仍由注册会计师承担。）
/ y8 {% w! |( |$ z. A0 I
9 @0 C: L* H0 P4 ^+ V5 p; e; T（三）审计计划的审核
审计计划审核的内容基本与审计计划编制的内容一致，可以对照学习。

（四）计划审计工作的步骤（内容）
第一步，了解被审计单位经营及所属行业的基本情况；（固有风险）
第二步，执行分析性复核程序；（固有风险）
第三步，初步评价重要性水平；（审计风险）
第四步，考虑审计风险；
第五步，对重要认定制定初步审计策略；（是否依赖内部控制）（控制风险）
6 u; N3 H/ H$ U3 m# B: n* e! m4 }5 z第六步，了解被审计单位内部控制；（控制风险）
8 G& X$ A' w0 {1 d第七步，进行内部控制测试及评估控制风险；（控制风险）
第八步，确定检查风险及设计实质性测试。
: Y0 Y$ r; f! u: z: H" a. H3 P. _
/ o8 p5 I+ |% ]- k( \0 a# \1 `三、了解被审计单位的基本情况
（一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况（7种方法了解6项内容）
1．需了解的基本情况（6个方面，见教材109页）
3 t: x. ~1 g0 G' Z6 g( @/ E) s2．了解基本情况的方法（7种）

% h. U7 T- V/ L0 t. z（二）执行分析性复核程序
1．在会计报表审计中，分析性复核程序有三种用途：
（1）在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。
1 O- n* z- Y) \) t0 ?2 M: g: B( }' F例：比较本年应收账款和上年应收账款的余额，如果资产总额没有增加的情况下，应收账款大量增加，那么有可能存在应收账款被高估的可能性。那么函证程序就显得十分重要。
（2）在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。
7 \0 F  r; J1 y（3）在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性做最后的复核。
计划和报告阶段，必须采用分析性复核程序；实施阶段可自行选择。
0 H. V3 b- ^# R, c: j1 K教材127页表7－5
可接受的检查风险的高低和分析性复核程序的选择。
审计实施阶段，是否将分析性复核作为实质性测试程序，所要考虑的因素（7个）
+ d& E: T7 ?" r. [& |7 V  C# X参考教材112页第2段。
: i9 |6 q3 \) j# N
# X) u0 p" j6 o- @* N2．在计划阶段，有效使用分析性复核程序必须系统地执行以下步骤
(1) 确定将要执行的计算及比较（注意和具体项目结合）
4 ?( t" r6 e& q* [7 k# o2 z  m例如：主营业务收入，将本年的主营业务收入和上年进行比较；将本年各月的进行比较；计算毛利率等。
9 J$ U% K, w5 d7 b+ m: {# m6 b(2) 估计期望值（确定比较标准）
2 p0 E+ N- x( J3 W估计期望值这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员或经理来完成。
$ F1 X  k% x. T, n2 V估计期望值的具体标准：
. ~1 n& I: t* r/ v0 u① 根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化估计期望值。
② 根据正式的预算或预测估计期望值。
, e$ B& [+ |* X7 V③ 根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。
④ 根据同行业资料估计期望值。
+ b. `- R4 n, [6 A5 L# @⑤ 根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值。
2 s* Q. i( j7 h" r, ^(3) 执行计算/比较
(4) 分析数据及确认重大差异。（实际数和估计的期望之间的差异）
可以通过把差异转化为绝对额后和项目的重要性进行比较后，确定是否需要调查。
(5) 调查重大的非预期差异
(6) 确定对审计计划的影响

注册会计师对分析性复核结果的信赖程度取决于四个因素：
/ ?: }& J; ^6 W. ?5 K5 R（1）分析项目的重要性。
* j: K, l8 Q- x& ]+ P- M8 g# j（2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性。
3 \! h( j2 W( \5 [  p1 Z0 |（3）分析性复核预期结果的准确性。
（4）固有及控制风险的估计水平。

第二节 审计重要性

# f4 `4 M# t9 r9 s  V0 a3 E( D4 U! a
一、重要性的定义
8 W% p( F9 u: J: R' O" w* H7 Q+ {3 ^' @重要性：是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。
  U/ v4 x- o; S- v① 重要性的概念是针对会计报表使用者而言的；
4 n3 y& `# F# m& O② 重要性的判断离不开特定的环境；
  `% h8 d# P8 Q. Y5 ?③ 重要性与可容忍误差之间的关系。（本质相同）
9 i+ h% _7 e: N# B! p2 O; O& Y- n
& }/ e0 N% C6 L' K. m* _0 q二、重要性的运用
) t6 w& i* r0 m( ^9 u* v（一）运用重要性原则的一般要求
1 ?1 I0 R( R6 m! U1．对重要性的评估需要运用专业判断
# _. N; R' j4 o2．注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则
8 @5 Y/ f5 c. H* M5 S3 W2 [运用重要性原则：提高审计效率、保证审计质量。
) d. N: g$ P+ C3．注册会计师应运用重要性原则的情形：
9 V- a0 K3 V2 y$ x( b! f6 ~编制计划时，确定审计程序的性质、时间、范围时；
在评价审计结果、确定审计意见类型时

+ A! s! u6 l8 a: i$ l（二）金额和性质的考虑
例如，注册会计师确定某公司会计报表层的重要性为500万元。该公司当年的净利润为2万元。净审计发现，企业固定资产少提折旧3万元。
! _+ Y. }7 ]3 T2 n对本事项，虽然差错的金额和重要性比较起来从金额上来说很小；但是从性质上来看，它影响了企业报表的盈亏，那么该差错属于重要差错。
性质重要的错报、漏报：
① 涉及舞弊与违法行为的错报或漏报；
② 可能引起履行合同义务的错报或漏报；
③ 影响收益趋势的错报或漏报；
. S8 s- j, |2 \6 \: l9 q④ 不期望出现的错报或漏报。
此外，小金额错报或漏报的累计，可能会对会计报表产生重大影响，注册会计师对此应当关注。

) ^  L: r. g. `/ |（三）两个层次重要性的考虑（会计报表层，账户交易层）
1 E) v) A9 C/ t4 U/ U
（四）重要性与审计风险、审计证据数量之间的关系
6 N3 }0 L2 C' h" q某一个固定，另两个之间为反向变动关系。
重要性和审计风险存在反向关系。
% ]; V1 v% j( M1 E+ _6 d) k' H成立条件：证据数量一致，此处的风险指客观风险。
2 I* @9 `) p( p! l重要性和审计证据之间存在反向变动关系。
成立条件：风险不变的情况下成立。

/ z% m6 P! W4 c8 T$ Z三、编制审计计划时对重要性的评估
( y! G4 Y2 U6 v- |+ e" J2 c4 ~（一）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素：
( `0 }$ z, R2 I+ n- `+ v1．以往的审计经验
2．有关法规对财务会计的要求
: \  t1 m( X( j7 Z$ q3．被审计单位的经营规模及业务性质
1 E0 n1 J: ^3 S9 j4．内部控制与审计风险的评估结果
5．会计报表各项目的性质及其相互关系
6．会计报表各项目的金额及其波动幅度
* X0 b( g% P7 t7 U5 u: z
7 P5 x5 N% u& y/ C) h" [3 A【例】
1、（01，多选）下列说法中正确的有（ ）。
A. 重要性水平越高，审计风险越低
B. 重要性水平越低，应当获取的审计证据越多
: h6 Y! C0 O# uC. 样本量越大，抽样风险越大
D. 可容忍误差越小，需选取的样本量越大
) e8 E* ]/ U# |6 c% O- A【答案】ABD
2、（01，单选）注册会计师执行年度会计报表审计时，下列各项中最有可能帮助其对重要性水平作出初步判断的是（ ）。
3 p" Q* p* V9 L( \- G8 P! V( v) I  AA. 计划实施实质性测试时确定的预期样本量
B. 被审计单位的中期会计报表
C. 内部控制调查问卷
+ `, Z1 i) u- G  X$ Y, TD. 与管理当局的沟通函
【答案】B
" t7 `% C) I0 X9 w  k$ ^【解析】重要性是会计报表的特性，选项中会计报表相关的内容只有B。
- M! H2 x. J" {$ W3、（01，判断）在对重要性水平作出初步判断时，注册会计师无需考虑被审计单位内部控制的有效性。（ ）
【答案】×
1 q$ R8 N' Z$ S7 i2 I  Q) t【解析】初步确定报表层次重要性水平时，应考虑六项基本因素，其中第四项即为“内部控制与审计风险的评价结果”。
4、（03，简答）ABC会计师事务所承办了T公司2002年度会计报表审计业务。2003年8月,T公司之股东U公司以T公司2002年度会计报表审计工作存在重大过失、导致其发生重大投资损失为由，向法院起诉，要求ABC会计师事务所承担民事赔偿责任。
【要求】ABC会计师事务所拟运用重要性概念应诉，其聘请的律师在准备应诉材料时，提出了以下问题，请代为回答：
⑴何谓重要性？
⑵注册会计师运用重要性概念的目的是什么？
⑶审计重要性和概念在区分普通过失和重大过失中有何重要作用？
【答案】
! Z0 x' z1 `5 E" ?* [$ u2 A: i⑴所谓重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。
⑵注册会计师在审计中运用重要性是基于两方面的考虑：一是为了提高审计的效率，二是为了保证审计的质量。
9 \4 ^& u/ A6 F. j6 R2 H  |! f⑶在法律诉讼中，重要性概念有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。如果会计报表中存在某项重大错报事项，这一事项是注册会计师运用常规程序能够查出来的，但因工作疏忽未能查出，一般认为注册会计师有重大过失；如果注册会计师未能查出会计报表中的多处错报，这些错报单独来看都不重大，但综合起来对会计报表影响重大，法院一般判注册会计师具有普通过失。
( S: S: V& h# N9 l6 I7 |; b+ K' M2 Z+ V
! ~/ t- b7 \; H% y+ e, B（二）重要性水平的确定
会计报表层重要性水平的确定：
1、判断基础：资产总额、净资产、营业收入、净利润等。
计算方法：固定比率法、变动比率法。
( R1 R+ v+ |5 b) `# h: S实物中的判断重要性的参考数值：净利润5％－10％；资产总额的0.5－1％；净资产的1％；营业收入的0.5％－1％。
9 s2 x) U. J2 s! _规模越大，比率越低。
, `( n" D: w$ Y" o( u  D+ M* p2、会计报表层重要性水平的选取：选最低的。（谨慎）
3、会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定。在编制审计计划时，如果被审计单位尚未完成会计报表的编制，注册会计师应当根据期中会计报表推算出年度会计报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年会计报表做出必要修正，以确定会计报表层次的重要性水平。
注册会计师通常在资产负债表日之前对重要性水平做出初步判断。（计划阶段）

6 k3 B1 `5 {4 \2 a( \账户或交易层次的重要性水平
* v) R. C9 f# Z# G* ]  M& g+ X) \1．分配的方法。（各账户交易层的重要性水平之和等于报表层的重要性水平）
( y+ z/ t( m  O( y8 z分配时，考虑各账户交易的性质，错报、漏报的可能性。
; |* J9 M' K" G- k4 h# A0 e教材第121页，表7 – 3，
/ y% R0 z7 \! V0 M2 _) g
* H( r! `. G1 j  a# |( v02年考题请查看讲义

（综02）A和B注册会计师在对甲公司内部控制进行了解和测试的基础上，编制了总体审计计划，确定会计报表层次的重要性水平为资产总额的1％，并将其分配在各资产项目，如附表7-2列示（货币单位：人民币万元）。
2 q+ Z% }" J- O
! c( R2 d* h/ S; A
2 z2 d/ u: e3 S$ Y【要求】请评价A和B注册会计师对甲公司会计报表项目层次重要性水平的分配是否恰当。
【答案】
" L( f! L6 x1 i3 p  d0 ^0 XA和B注册会计师对会计报表项目层次重要性水平均按各账户年末余额的1％进行分配是不恰当的。在确定会计报表项目层次重要性水平时，应考虑各账户的性质、错报或漏报的可能性、审计成本等因素，以保证审计质量、提高审计效率。汇总错报时对重要性的运用

  V! M# K# S! H- B* z2．不分配的方法（按报表层重要性水平的一定比例确定账户交易层的重要性水平）
账户或交易层次的重要性水平之和不等于会计报表层次的重要性水平。
* G9 }& s' g- A7 @  U3 o+ a# d第一轮：每个项目中单笔错报、漏报超过项目重要性水平的，调整。
第二轮：每个项目中剩下的错报、漏报加总起来超过项目重要性水平的，调整其中的一部分， 使得剩下没有调整的部分，加总不超过项目的重要性水平。
第三轮：各项中未建议调整的错报、漏报加总起来超过报表层重要性水平的，调整其中的一部分，使得剩下没有建议调整的部分，加总不超过报表的重要性水平。
最后，整张报表的错报、漏报，低于报表的重要性水平。
& |. \4 p  i; j

8 C- G: b4 K9 `: y8 \: @2 t四、评价审计结果时对重要性的考虑
在评价审计结果时，注册会计师需要重新确定一次重要性水平。
此次确定的重要性水平，可能与编制审计计划阶段时初步评估确定的重要性水平不同。
# p6 F. g% a0 Y+ v3 [5 s如果初步评价时所确定的重要性水平高于再次评价时确定的重要性水平，则可能意味着注册会计师所执行的审计程序不够充分，注册会计师需要考虑是否补充执行审计程序。
4 X! _. n) h( ]5 k+ z如果初步评价时所确定的重要性水平低于再次评价时确定的重要性水平，则不需要再增加执行审计程序。
: ^; A3 n: l6 N2 x2 {0 c, u3 U
错报或漏报的汇总：
① 已发现的错报；（已发现的错报一定是样本中的错报）
( ~- _; Y9 R4 P6 S② 推断的错报；（用样本推断出的总体的错报，是未被查出来的错报）
③ 前期尚未调整，且继续影响本期的错报或漏报；
+ y- y8 q) e1 P. x- \④ 期后事项。
  K% B3 V1 }5 e其中，1、2、4必须包括。3可能包括，也可能不包括。
' N) G+ o5 B6 R( E包括3如果会使得会计报表的错报、漏报发生性质的变化，就应该包括在内；
3 ]9 A" I2 B( K' l% |# ~包括3如果不会使得会计报表的错报、漏报发生性质的变化，就不应该包括在内。

汇总数（已发现但尚未调整的）超过重要性水平时的处理
/ Q% {9 d5 ]1 N) l如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。
如果尚未调整的错报、漏报的汇总数可能影响某个会计报表使用者的决策，但会计报表就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见。
! Z+ [4 {% G+ L$ b$ }0 j- _如果尚未调整的错报、漏报非常重要，可能影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策，注册会计师应当发表否定意见。
错报、漏报超过重要性，超的不多，保留意见；超的非常多，否定意见。

汇总数（已发现但尚未调整的）接近重要性水平的处理
( S* L8 b3 W0 u% ~! S5 D- s# Z, r如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同推断的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序（换程序），或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报。

& j0 ~5 `+ p: U可以结合第15章第1节、第4节的内容掌握。
+ B0 G; W$ N( Y5 z
( _9 Q8 ], V7 }- K7 v3 D, q【例】
0 o/ W: |. v! ?5 A! W7 P1、（多02）在评价审计结果时，如果被审计单位尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当采取的措施包括（ ）。
( I  o6 `) _  LA. 扩大实质性测试的范围
, o  o" [1 y6 L0 ]0 o4 lB. 扩大控制测试的范围
( B5 F& a; A6 F5 i& D2 C( bC. 提请被审计单位调整会计报表
& }7 f; A! Q  c8 ?2 C) U7 mD. 发表保留或否定意见
【答案】AC
【解析】B可谓“推倒重来”（大可不必），D显然“操之过急”（发表什么意见应视程序A、C的实施结果而定）。
2、（多01）如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（ ）。
3 s/ b$ Q" G$ R4 q4 EA. 修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平
" m2 `+ k% n& R9 K0 \, IB. 扩大实质性测试范围，进一步确定汇总数是否重要
1 H" k1 N* Y% D) o! UC. 提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平
; N9 l$ K5 K; a1 |  n; rD. 发表保留意见或否定意见
【答案】BC
【解析】记忆性命题。所有选项均为教材原文。
2 d7 [1 w3 B2 A& M/ a- D
第三节 审计风险
$ R, B0 ~: c( p; L' o本节的审计风险，是可接受的审计风险，是一项主观风险。
. Y# V" l4 T# ~2 L一、审计风险的组成要素及其相互关系
审计风险，是指会计报表存在重大错报、漏报，而审计人员（遵循准则）审计后发表不恰当意见的可能性。
! y6 m0 M) n! s
审计风险的三要素：固有风险、控制风险、检查风险。
固有风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。（会计出错的可能性）
& q2 C$ X3 X8 F3 x/ f3 P) j控制风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。（内部控制失效的可能性）
固有风险和控制风险，是客观存在的风险，不可能由审计人员来控制。
检查风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。（注册会计师失察的可能性）

$ T7 H1 e, W$ K审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险
  r  q* r' D5 Y4 X: S- X$ m审计风险是由事务所预先规定的；注册会计师可以通过了解被审计单位的基本情况大概确定固有风险，通过了解内部控制、进行控制测试确定控制风险，从而计算出检查风险。
教材124页表7－4
注意理解表下面的那段文字，需要理解掌握。

二、评估固有风险应考虑的因素


三、控制风险的评估
; }9 v7 D6 X9 Z8 |2 b1、了解被审单位内部控制以后，进行初步评估
1 m4 @, g4 h" f) c: t2、进行控制测试后，再次进行评估（了解控制风险不是最高水平时）
评估的控制风险低，那么就信赖内部控制，可以多作控制测试，相应减少实质性测试。
3、实施实质性测试之后，最终评价控制风险。

: g; E% R, X- F6 Q7 a1 V# {四、检查风险（控制测试后，评价出控制风险，就可以计算出实质测试中可接受的检查风险）
7 i9 }) z0 p2 G8 _; x0 b! y. }教材第127页，表7 – 5
' s: H+ a$ K% h6 A3 }: ~: l如果在实质测试中，结合企业确定的可接受风险、控制风险和所发现的问题，对原来控制测试后评价出的控制风险进行最终的评价。

教材中 六、检查风险的评估基础是教材124页表7－4所说的评估方法
4 y6 y0 B, B% p! w6 O七、检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的影响 表7－5的内容深入掌握
综合性的例题会在以后的讲解中介绍

$ b& ]9 X; N) D& `2 j6 C' w八、如果不能将重要账户或交易类别的检查风险降低至可接受水平，说明审计范围受到限制，注册会计师应视严重程度发表保留意见或无法表示意见。
* D% c4 q/ L1 X' f
2 E' v& ^" ?8 Q% S- W& u第四节 初步审计策略
注册会计师对某一认定制定初步审计策略时，是否依赖内部控制，依赖内部控制的强弱。
0 k, ^. N- O( |0 D6 G* J5 L

5 Y9 P3 D+ R' }/ ]& d% p选择具体审计策略的根据：依赖内部控制是否能在保证质量的前提下提高效率
需要考虑投入与产出的关系。
% Z4 y9 S1 Y' r8 v" e" A8 D/ T
% g0 Q7 P; d, {8 e8 w6 v' J在对某一认定制定初步审计策略时，注册会计师必须设定下列四个策略组成要素：
& `" u6 y3 \- w3 a8 }  f1 b. @0 c① 控制风险的计划估计水平；
② 须了解内部控制的范围；
! K/ {/ S7 P% Q; z9 @③ 估计控制风险时须执行的控制测试；
④ 为使审计风险降低到一个适当的低水平所须执行的实质性测试的计划水平。
% k1 F; v6 E" G6 ]) S
6 V, h" e7 c0 [# C9 ^两种方法的适用情形。（教材129页）

% c2 @, r+ j, V% r. S, }) w策略与交易循环的关系。（见第10章）

mxm427108

辛苦了，非常感谢你

液晶

不用客气,希望大家一起共同进步,今年能过关.

nimula

我也是为CPA劳禄的人啊,大家可以加我QQ:33683834

changzy

很好,先谢谢了.