房开企业土地使用权扣额法下的专票开具及会计处理与纳税申报

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房开企业土地使用权扣额法下的专票开具及会计处理与纳税申报

营改增新政于2016年5月1日全面实施，但房地产开发企业土地使用权扣额法下的专票开具及会计处理与纳税申报问题却仍是乱纷纷。小刀专心听取了总局及省局的申报视频，伸长了耳朵，从头到尾，竞都只字未提此事。还是“说了算的不说，说了不算的乱说吧！”小刀不才，在此阐述自己的立场，请各位大佬批评指正！

【案例】A房地产公司将一栋价税合计1000万元的楼房销售给M公司，M公司索取增值税专用发票。经过计算，该楼对应的土地成本为300万元。  

一、增值税专用发票的开具

营改增新政，为兑现“行业税负不增”的承诺，出台了若干措施，差额纳（征，下同）税就是其中之一。差额纳税大体分两种情况：一是“先代收后支出情形”，可差额；二是本身的“特定成本项目”，亦可差额。两种差额，“名”相同，但其“实”不同，土地使用权的差额就属于后者。关于差额纳税事项的开票（专票和普票）问题，新政规定了三种形式：（全额）不得开具增值税专用发票；差额不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票；无论差额和全额，既没有说不得开具增值税专用发票，也没有说不得开具普通发票。

国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号），“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印‘差额征税’字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”只是对其中“差额不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”的情形要求使用“差额征税开票功能”，开具增值税专用发票。

“法无禁止即自由”，在三类差额纳税事项中，凡未标明不得开具增值税专用发票情形，应均作“可以全额开具且全额计算销项税额的发票，不必通过开票系统中的差额征税模块开具”理解。而房开企业土地使用权扣额法下的差额纳税，就是属于这种情况。

那么，该如何开具增值税专用发票呢？

可以采取的方式，有两种。第一种：

第一步，计算票面的“税额”。税额等于（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37万元；第二步，计算票面的“销售额”。销售额等于1000-69.37=930.63万元；第三步，按照销售额930.63万元和税额69.37万元的数据开具增值税专用发票，“税率”栏填写“***”。M公司取得增值税专用发票后，只能差额抵扣进项税额69.37万元；  

分析：

曲解文件，错误地套用了总局公告2016第23号，将不需通过开票系统中的差额征税模块开具增值税专用发票的情形生搬硬套到差额征税开票模块系统中，既不符合总局公告的规定，也不符合实务中实际情况的开票需求。

第二种：

第一步，计算票面的“税额”。税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1万元；第二步，计算票面的“销售额”。销售额等于1000-99.10=900.90万元；第三步，按照销售额900.90万元和税额99.10万元的数据开具增值税专用发票，“税率”栏填写“11%”。M公司取得增值税专用发票后，可以全额抵扣进项税额99.1万元；

分析：

不违背营改增新政中差额征税的政策，也不违背不得开具增值税专用发票的禁止性规定，亦符合实务中实际情况的开票需求。

二、会计处理

可以采取的方式，有三种。第一种：全额开票，按差额处理账务

A公司收到1000万元售楼款，开具销售额900.90万元，税额为99.10万元的专用发票。

借：银行存款1000

贷：主营业务收入930.63

   应交税费——应交增值税（销项税额）69.37

分析：

虽然票、账不符，但票的开具方式不违反禁止性规定，账的处理也不违反会计制度的规定。

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第二种：全额开票，按全额处理账务

1、A公司收到1000万元售楼款，开具销售额900.90万元，税额为99.10万元的增值税专用发票。

借：银行存款1000

贷：主营业务收入900.90

   应交税费——应交增值税（销项税额）99.10

2、土地出让款当期可以抵减的销项税额

  借：应交税费——应交增值税（进项税额）——营改增抵减的销项税额29.73

  贷：主营业务成本29.73（如果使用ERP会计核算，可以为主营业务成本借方红字）

分析：

票账相符，且票的开具方式不违反禁止性规定，但资产负债的确认不完全符合相关会计制度的规定。

第三种：差额开票，按差额处理账务

A公司收到1000万售楼款，按照销售额930.63万元和税额69.37万元的数据开具增值税专用发票。

借：银行存款1000

贷：主营业务收入930.63

   应交税费——应交增值税（销项税额）69.37

分析：

票、账相符，但票的开具与事实不符；账的处理符合相关会计制度的规定。

三、纳税申报

可以采取的方式，亦有两种。第一种，不反映差额计算过程

第一步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4行对应的“开具增值税专用发票之销售额（第1列）”填报（1000-300）÷（1+11%）=630.63万元，销项（应纳）税额（第2列）填报69.37万元，并将数字直接过渡到“合计销售额（第9列）”和“销项（应纳）税额（第10列）”“价税合计（第11列）”填700万元，再原数过渡到第“扣除后”列之“含税（免税）销售额（第13列)和销项（应纳）税额（第14列）”；第二步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”之“一般项目之本月数”列，填报630.63万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”之“本月数”列下。

分析：

差额纳税不必然要差额开票。申报反映实际纳税数额。

第二种，反映差额计算过程
在附表(一)第四行 “开具增值税专用发票”之“销售额（第1列）”填900.90（1000/1.11）万元，“销项（应纳）税额（第2列）”填报99.10万元，同时过渡到“合计”之“销售额（第9列）”“销项（应纳）税额（第10列）”；“价税合计（第11列）”填报1000万元；在《增值税纳税申报表附列资料（三）》“11%税率的项目（第2行）”之 “服务、不动产和无形资产扣除项目”之“本期发生额（第3列）”填写300万元，之“本期应扣除金额（第4列）”填写300万；在 “本期实际扣除金额（第5列）”填写300万元；在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4行 “服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额（第12列）”自动从附表三取数300万，“含税（免税）销售额（第13列）”自然就等于700万，“销项（应纳）税额（第14列）”也就等于69.37万元。这样，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”本月数中，自动取数销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》“销项（应纳）税额（第14列）”69.37万元，自动取数在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏。

分析：

政策明确规定，销售额为扣除土地使用权后的余额。但申报过程反映的确为扣除土地使用权前的数额，致使进入税务征管系统的数字失真。

四、结语

在房地产开发企业扣除土地使用权采用扣额法的现行政策下，增值税专用发票的开具、会计处理、纳税申报等诸方面可采取的方式中，没有一项是完美的。

“两害相权取其轻”，在本文提到的“增值税专用发票的两种开具方式”中，小刀主张应采取第二种方式；在“会计处理的三种模式”和“纳税申报的两种模式”中，小刀都主张应采取第一种方式。