2006年注册会计师考试审计讲义

zjdjb2004 · 发表于 2006-6-30 17:21:46

资料倒是好的,但若能作成一个压缩包就更好啦

液晶 · 发表于 2006-7-4 14:37:05

第九章审计测试中的抽样技术
本章近年来都作为综合题的组成部分，应予以注意。
年平均考分为5分，处于中等水平，但各年分值呈现出总体上升的势态。
第一节审计抽样概述
一、审计抽样的定义
审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种方法。

审计抽样对控制测试和实质性测试都适用，但它并不是对于这些测试中的所有程序都适用的。
审计抽样通常不用于询问、观察和分析性复核程序。

审计抽样不同于详细审计。审计抽样只选取总体中的一部分进行审计，而详细审计是对总体全部进行审计。
审计抽样不同于抽查。审计抽样要根据样本结果推断总体特征，而抽查没有该项程序。

二、审计抽样的种类

（一）统计抽样和非统计抽样
相同点：
1、审计测试中可以运用统计抽样，也可以运用非统计抽样；
2、二者都离不开注册会计师的专业判断；
3、二者都可以提供审计所要求的充分、适当的证据；
4、二者都存在某种程度的风险；
不同点：
1、统计抽样利用概率法则来量化和控制抽样风险；非统计抽样凭主观标准和个人经验来确定样本。（依据）
2、统计抽样能够量化控制抽样风险；非统计抽样不能量化控制抽样风险。（特点）
3、统计抽样的效果较好；非统计抽样的成本低。

注意：统计抽样和非统计抽样的选用，并不影响运用样本的审计程序的选择，因为抽样方法的选用主要涉及的是审计程序实施的范围问题。此外，统计抽样和非统计抽样的选用也不影响获取单个样本项目证据的适当性以及注册会计师对发现的样本错误所作的适当反映。因为这些事项需要注册会计师运用专业判断。

（二）属性抽样和变量抽样
在控制测试中使用的抽样是属性抽样，在实质性测试中使用的抽样是变量抽样。

三、统计抽样与专业判断
抽样代替不了专业判断

四、样本的设计（审计证据的充分性、审计证据的数量界限）（抽多少）
注册会计师在设计样本时，应当考虑一下因素：（7个）
1．审计目的
对外公布会计报表的审计（一般目的审计），影响面大，样本量应多一些。
不对外公布，影响面小，样本量少。
2．审计对象总体与抽样单位
审计对象总体的规模越大（抽样单位越多），抽取的数量就越多。（同向）
抽样单位之间的特征值差异越大，需要的样本量越多。
抽样单位划分的越细，需要的样本量越多。
3．抽样风险与非抽样风险
样本量越大，抽样风险越低。（反向）
4．可信赖程度
注册会计师对可信赖程度的要求越高，需选取的样本量就应越大。（同向）
5．可容忍误差
可容忍误差越小，需选取的样本量就越大。（反向）
控制测试时，可容忍误差是注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差；（百分比）（相对数）
实质性测试时，可容忍误差是注册会计师能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最大金额误差。（金额）（绝对数）
6．预期总体误差
注册会计师应根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务的经营环境的变化、内部控制的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。
7．分层

重点把握，上面的第3个问题：抽样风险和非抽样风险
抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。
非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。（与抽样无关）

控制测试中可能出现的抽样风险：
信赖不足风险：没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制。（效率）
信赖过度风险：对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度。（效果）
实质性测试中可能出现的抽样风险：
误受风险（β风险）（效果）
误拒风险（α风险）（效率）
【例】X公司应付账款明细账显示其共有800笔应付账款，假定X公司虚减了80万元的应付账款，这一金额大大超过该项目的重要性水平。以下各种设定的情形中，影响审计效果的是（）。
A. 对采购业务的相关内部控制进行测试时，按固定样本量抽样方案156（1）所抽取的156个样本中，发现了1个误差
B. 采用发现抽样方法在所抽取的149笔业务中，仅发现1笔业务的内部控制未被严格执行
C. 采用差额估计方法按规定抽取了50个样本后，抽样结果显示每笔应付账款平均被低估了670元
D. 根据单位平均估计方法的要求，抽取了100个样本，利用样本单位均值估计的总体金额为750万元，高于账面金额92万元
【答案】AC
【解析】A将导致注册会计师按既定的程度信赖内部控制，减少实质性测试，影响审计的质量；B将提醒注册会计师，应付账款中存在严重缺陷，保证了审计的质量；按C的结果，注册会计师将推断应付账款总体被低估的金额为53.6万元，发生误受风险，影响审计质量；D显示应付账款账面金额大大低于实际金额，不导致抽样风险。
其他例题请参考讲义内容。

产生非抽样风险的原因：
（1）人为错误
（2）运用了不切合审计目标的程序
（3）错误解释样本结果
非抽样风险对审计的效率和效果都有影响。
参考教材159页表9－2

五、样本的选取
选取样本的方法：随机选样、系统选样、随意选样。
1．随机选样：利用随机数表来选取样本（教材第161页）
步骤：提前确定选用的位数 → 确定起点 → 确定路线 → 选取需要的样本
2．系统选样（等距选样）
总体规模÷样本量＝选样间隔 → 确定起点 → 选样
【例】（综05）假定应付票据备查簿中记载的72笔应付票据业务是随机排列的，A和B注册会计师采用系统选样法选取6笔应付票据业务样本，确定随机起点为第7笔。
【要求】请判断其余5笔应付票据业务分别是哪几笔（要求列示计算过程）。
【答案】为确定应选取的号码，首先应计算选样间隔：72÷6＝12，然后以第7号为起点按相等的间隔12选取样本，得到其余5笔业务的号码为：19，31，43，55和67。
注：采用系统选样时，总体必须随机排列。
3．随意选样

六、抽样结果的评价
抽多少（四、样本的设计） → 如何抽（五、样本的选取） → 如何审（10－14章）→ 根据样本结果，推断总体特征（六、样本结果的评价）
（一）分析样本误差
1、根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。（是否影响审计目的）
2、按照既定的审计程序无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序。
如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。
3、如果某些样本误差项目具有共同的特征，如相同的经济业务类型、场所、时间，则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果进行单独的评价。
4、在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。
（二）推断总体误差
（三）重估抽样风险
在实质性测试中，如果推断的总体误差超过可容忍误差，应增加样本量或执行替代审计程序；如果推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。
在控制测试中，如果注册会计师认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的预期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。
（四）形成审计结论

【例】在对Y公司付款业务进行控制测试时，注册会计师决定采用停─走抽样方法实施控制测试。按照停─走抽样决策表的规定，当累计误差数达到4时应以样本误差作为预期总体误差采用固定样本量抽样。在实际实施抽样时，注册会计师在所抽取的前4笔业务中发现了5个误差。对于这种情况，以下结论中注册会计师不应采纳的是（）。
A. 4笔业务中发现5个误差并非不可能
B. 实施替代审计程序继续进行控制测试
C. 放弃控制测试，修改实质性测试
D. 扩大控制测试的范围继续控制测试
【答案】B
【解析】A：1笔业务中究竟有几个误差，取决于误差的定义，例如验收单的数量与内容与购货发票均不一致，就属于一笔业务两个误差的情形；在4笔业务存在5个误差的情况下，样本误差为5／4＝125％，注册会计师要么扩大控制测试的范围（D），要么放弃控制测试、修改实质性测试（C），但一般不会实施替代的控制测试程序（B）。

第二节控制测试中抽样技术的运用（属性抽样）
一、基本概念
属性抽样的对象（内部控制）一般都是定性的，不是量化的概念，主要从逻辑上把握。
【例】付款前，要把购货发票和验收单核对相符。如果从验收单中抽取一定数量进行核算，那么可能的差错有：
（1）有验收单没有发票
（2）两者内容不一致
（3）两者数量不一致
可容忍误差的确定（教材164页表9－5）

二、属性抽样的具体方法

1．固定样本量抽样（一次性抽样）
教材165页的例题（表9－6）
注意03年考题（见讲义）
（2003年试题，局部）
资料三：注册会计师在编制审计计划时，准备在X公司2002年度所开具的全部发票中，采用固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试，检查样本发票是否有对应的安装验收报告。注册会计师确定的预期总体误差率为1％．可容忍误差率为4％．信赖过度风险为5％。在 95％的可信赖程度下，控制测试的样本量表如下：

要求：
（3）针对检查样本发票是否有对应的安装验收报告这项控制测试，根据资料三中列示的各项条件，请定义“误差”，确定样本量，并根据以下两种情况评价抽样结果：①抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况；②抽样查出的误差数为3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。
（参考答案）：
1、定义“误差”：
1）无安装验收报告的任何发票
2）有安装验收报告，但单据属于其他发票
3）安装验收报告、发票记载的数量不一致
2、查表可确定样本量为 156项。
①抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。CPA可以得出结论：总体误差率不超过4%的可信赖程度为95%
②抽样查出的误差数为3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。由于发现的误差数超过了预期误差1，CPA不得以95%的可信赖程度保证总体误差率不超过4%。这时，注册会计师应降低对这一内部控制的信赖。扩大实质性测试的范围，增加样本量或者不再进行抽样审计，代之以详细审计等。

2．停—走抽样
从预期总体误差为零开始，能够提高工作效率，降低审计费用。
见教材168页表9－9
停－走抽样注意两方面的内容：
（1）如何编制停－走抽样决策表
（2）如何根据停－走抽样决策表进行实际的操作

见表9－9、9－8
查风险系数 → 风险系数÷可容忍误差＝样本量
注意：样本量不能扩大到初始样本量的3倍

【例】执行T公司2005年度会计报表审计业务时，注册会计师高节负责对材料收发业务的审批制度执行情况进行控制测试。为节省样本量，高节决定采用停─走抽样方法实施抽样测试。如果高节希望信赖过度风险为2.5％，信赖不足风险为5％，可容忍误差为2％。请代为做出适当的抽样决策。
停走抽样及样本量扩展及总体误差评估表（风险系数表）（见讲义）

在停─走抽样决策表中，有关累计样本量的下列结论中，正确的是（）。
A. 与误差数0对应的累计样本量为170
B. 与误差数2对应的累计样本量为360
C. 与误差数3对应的累计样本量为440
D. 与误差数4对应的累计样本量为515
【答案】CD
【解析】与误差数0对应的累计样本量为3.7／0.02＝185，与误差数2对应的累
计样本量为7.3／0.02＝365
停－走抽样决策表（见讲义）

依据停走抽样决策表，高节形成的下列决策中，你不认同的是（）。
A. 如果累计样本量不足180，抽样不应被停止
B. 如果累计误差数未达到5，抽样不应被停止
C. 如果累计样本量达到365时，误差数为2，则停止抽样，信赖内部控制
D. 若累计样本量达到440时，误差数为1，则符合停止抽样的停止条件
【答案】ABD
【解析】A：虽然样本量不足180，如果误差数已达到5，则应终止停－走抽样；B：如果累计样本量为185时累计误差数为0（未达到5），停止抽样是正确的；D：与误差数1对应的累计样本量为280，停止的太晚，以抽取了过多的样，违背了停止抽样的条件。

3．发现抽样（重大非法事件）
这种方法的预期总体误差永远是零。
教材165页表9－6的第一行

【例】在对Y公司2005年度发生各种重要业务的内部控制实施控制测试时，注册会计师李星基于审计的谨慎性要求，决定实施发现抽样，以合理确信被测试的业务中是否存在重大的非法案件。为李星确定的可信赖程度为95％，具体的发现抽样方案表如下。请代李星做出正确的抽样判断。
95％可信赖程度的发现抽样方案

1、注册会计师选取的发现抽样方案，取决于其预先确定的可信赖程度、可容忍误差及预期总体误差。（）
【答案】○
【解析】如果能确定预期总体误差为0，才可以选取发现抽样方案。
2、采用发现抽样方案“49（0）”对现金支出业务的内部控制实施抽样时，如果在检查到第30笔业务时发现了预先所定义的舞弊行为，注册会计师应当认为Y公司现金支出业务中存在该类舞弊行为业务不低于6％。（）
【答案】×
【解析】在第30笔业务上发现了舞弊行为，相当于违反了方案“32（0）”，确认的舞弊比例应不低于9％。
3、D材料属于国家严格控制的敏感材料。Y公司2005年度共发生了250次A材料发放业务。如果注册会计师依据国家相关法规，认为全年累计发生10次与A材料领用相关的舞弊行为，将构成重大的违反法规行为。则应选取的发现抽样方案为“74（0）”。（）
【答案】○
【解析】10次占250次的比例为4％，即确定的可容忍误差应为4％。按4％的可容忍误差选取的方案为“74（0）”。

第三节实质性测试中抽样技术的运用（变量抽样）
一、基本概念
1、抽样风险
2、正态分布
3、标准离差（相当于属性抽样中的预期总体误差）
标准离差：衡量个别项目和总体平均值周围的可变异或离散程度。（差异度）
4、变量抽样的具体方法与程序

二、变量抽样的方法
（一）单位平均估计抽样
确定样本量（三种抽样方法中确定样本量的方法相同）

计划的抽样误差＝可容忍误差－预期总体误差

（二）比率估计抽样

（三）差额估计抽样

总结：

【例】某单位函证时发现被函证对象地址不正确，而且账面记录不可信赖，那么采用单位平均估计抽样比较恰当。

三种方法确定的结果可能不同，要结合具体的审计项目、审计目的来分析总体实际金额。
【例】审查应付账款，需要防止低估，所以在三种发放确定的金额中选择最大的作为审定值。
应收账款高估最小

结合讲义中的练习掌握
1、在执行X公司2005年度会计报表审计业务时，审计项目经理根据以往经验决定实施风险导向审计，为此正在考虑审计风险中的抽样风险。请代为做出正确的抽样决策。
（1）X公司应付账款明细账显示其共有800笔应付账款，假定X公司虚减了80万元的应付账款，这一金额大大超过该项目的重要性水平。以下各种设定的情形中，影响审计效果的是（）。
A. 对采购业务的相关内部控制进行测试时，按固定样本量抽样方案156（1）所抽取的156个样本中，发现了1个误差
B. 采用发现抽样方法在所抽取的149笔业务中，仅发现1笔业务的内部控制未被严格执行
C. 采用差额估计方法按规定抽取了50个样本后，抽样结果显示每笔应付账款平均被低估了670元
D. 根据单位平均估计方法的要求，抽取了100个样本，利用样本单位均值估计的总体金额为750万元，高于账面金额92万元
【答案】AC
【解析】A将导致注册会计师按既定的程度信赖内部控制，减少实质性测试，影响审计的质量；B将提醒注册会计师，应付账款中存在严重缺陷，保证了审计的质量；按C的结果，注册会计师将推断应付账款总体被低估的金额为53.6万元，发生误受风险，影响审计质量；D显示应付账款账面金额大大低于实际金额，不导致抽样风险。
（2）对应收账款实施抽样审计时，注册会计师确定的可信赖程度为95％，可容忍误差为30万元，意味着（）。
A. 注册会计师确定的误受风险为5％
B. 确定应收账款项目的重要性水平为30万元
C. 注册会计师确定的误拒风险为5％
D. 抽样时应将实际抽样误差控制在30万元以下
【答案】ABD
【解析】C：误拒风险属于保守型风险，注册会计师一般只考虑影响审计效果的误受风险。
（3）对某种原材料的560笔计价实施差额估计抽样时，注册会计师确定的可信赖程度为95％，可信赖程度系数为1.96，预期总体误差为8000元，估计的总体标准离差为120元，可容忍误差为25000元。在以下情况中，表明应考虑增加样本量的情况是（）。
A. 计算的实际抽样误差为20000元
B. 计算的样本平均差额为45.98元
C. 抽取并审计了50笔材料计价业务
D. 计算的样本标准离差为115元
【答案】ABC
【解析】A：实际抽样误差大于计划抽样误差25000－8000＝17000元，应考虑增加样本量；B：可以算出，推断的总体误差为45.98×560＝25748.8元，超过了可容忍误差，应增加样本量或执行替代程序；C：按条件计算的样本量应为54，应至少再抽取并审查4笔；D：相应的实际抽样误差为16409.12元，低于计划的抽样误差，可以不增加样本量。

2、在执行X公司2005年度会计报表审计业务时，审计项目经理根据以往经验决定实施风险导向审计，为此正在考虑审计风险中的抽样风险。请代为做出正确的抽样决策。
（1）对注册会计师来说，以下各种风险中，最危险的风险是（）。
A. 信赖不足风险
B. 信赖过度风险
C. 误受风险
D. 误拒风险
【答案】C
【解析】B和C对注册会计师来说都影响审计的效果，但信赖过度风险可能通过实质性测试结果予以发现和弥补，误受风险则处于审计的最后一道关口，没有弥补的机会。
（2）由于察觉到X公司可能存在通过高估累计折旧而隐瞒利润的现象，注册会计师决定对累计折旧项目实施可靠性为99％的审计抽样。在被抽到的样本中，一辆据称在越南建筑工地的运输卡车缺乏基本的账面记录，除了原值为30万外，预计使用年限等均无从获取。对这项固定资产，注册会计师最好（）。
A. 将所计提的折旧全部视为高估
B. 按照审计范围受限处理
C. 到越南分公司进行实地观察
D. 以同批购进的其他车辆替代
【答案】A
【解析】在无法实施审计的情况下，应将该项目的金额全部视为误差。

3、（判05）采用随机选样法选取样本时，不考虑金额大小，也不考虑是否为关联方。（）
【答案】○（2005年，1.5分）
【解析】确定采取什么方法选取样本是注册会计师的专业判断。在随机选样方式下，样本的选取是依据随机数表进行的，不考虑任何其他因素。

4、（判02）注册会计师不论是选用统计抽样还是非统计抽样，只要运用得当，都能获取充分、适当的审计证据。（）
【答案】○ （2002年，1.5分）
【解析】既然“运用得当”，当然应“能获取充分、适当的审计证据”。

5、（单02）在进行控制测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到预期信赖程度，则应当（）。
A. 增加样本量或执行替代审计程序
B. 增加样本量或执行追加审计程序
C. 增加样本量，扩大测试范围
D. 增加样本量或修改实质性测试程序
【答案】D （2002年，1分）
【解析】控制测试与实质性测试的重要区别是，前者可以进行，也可以被忽略而直接进行实质性测试程序（D），但实质性测试（A、B、C）是必须进行。

6、在对X公司与应收账款相关的内部控制进行属性抽样时，确定的可信赖程度为90％，可容忍误差为e＝8％。
【要求】利用《停─走抽样初始样本量表》及《停─走抽样样本量扩展及总体误差评估表》列示相应的《停──走抽样决策表》。
【答案】
⑴可信赖程度为90％，相当于风险水平为r＝1-90％＝10％。查《停─走抽样样本量扩展及总体误差评价》表（见教材）,当“发现的错误数”分别为0，1，2，3，4时，在风险水平为10％一栏中得到相应的风险系数依次为：2.4，3.9，5.4，6.7，8.0。用可容忍误差8％＝0.08去除每个风险系数，得相应的累计样本量分别为
n0＝2.4／0.08＝30；
n1＝3.9／0.08＝48.75≈49，
n2＝5.4／0.08＝67.50≈68，
n3＝6.7／0.08＝83.75≈84，
n4＝8.0／0.08＝100.
⑵由于3×n0＝90，n3＜90，n4≥90，故c＝3。相应的停─走抽样决策表如下：

7、在对M公司2005年度发生各种重要业务的内部控制实施控制测试时，注册会计师李星基于审计的谨慎性要求，决定实施发现抽样，以合理确信被测试的业务中是否存在重大的非法案件。假定李星确定的可信赖程度为95％。请代为做出正确的抽样判断。
M公司以前年度成本核算业务中发生重大非法事项的比率为1％，李星应当按1％的预期总体误差选取相应的发现抽样方案。（）
【答案】×
【解析】发现抽样方案是在预期总体误差为零的前提下指定的。如果不能认为预期总体误差为0，则不能采用发现抽样方案，应当放弃对相关内部控制的信赖。

8、（判05）注册会计师在运用审计抽样确定应收账款函证的样本量时，注意到R公司2004年12月31日应收账款的余额为15000万元，由2000户顾客组成。假定计划抽样误差为7万元，可信赖程度为90％，可信赖程度系数为1.65，估计的总体标准离差为180元。A注册会计师确定的样本量为72户。（）
【答案】×（2005年，1.5分）
【解析】在重复抽样方式下，样本量为n'＝(1.65×180×2000／70000)2＝72，相应的不重复抽样的样本量为n＝n'N／(n'＋N)＝69。

9、在U公司2005年度会计报表审计小组中，刘宏负责对D原材料收发业务实施审计，以确定全年领取的D材料的实际价值。由于全年发生的D材料领料业务多达32698次，刘宏决定采用变量抽样方法实施实质性测试。为此，刘宏确定的可信赖程度为90％，相应的可信赖程度系数为1.65，可容忍误差为50000元，预期总体误差为10000元，估计的总体标准离差为10元。对于刘宏考虑的以下问题，请代为做出正确的抽样判断。
（1）以下关于抽样的结论中，你认可的是（）。
A. 应抽取的样本量为182
B. 如果依据抽样结果计算的样本标准差为10.01元，应考虑增加样本量
C. 计划的抽样误差为50000元
D. 如果依据抽样结果计算的样本标准差为9.99元，可以不增加样本量
【答案】BD
【解析】A：182是重复抽样的样本量，这种方法降低抽样的效率，注册会计师不应采用。在不重复抽样方式下，样本量应为181；B：相应的实际抽样误差为40031，大于计划的抽样误差50000－10000＝40000（万元），应考虑增加样本量，以降低实际的抽样误差；D：相应的实际抽样误差为39951，小于计划抽样误差。
（2）假定对抽取181个样本进行审计后，确定的样本平均值为328.72元，样本标准离差为9.55元，则刘宏可以得到以下（）结论。
A. 估计的全年领取的D材料价值为10748486.56元
B. 在95％的情况下，全年领取的D材料价值介于10710295.31元和10786677.81元之间
C. 实际的抽样误差为38191.25元
D. A、B均不正确，注册会计师应当增加样本量
【答案】ABC
【解析】A：估计全年领取的D材料价值为328.72×32698＝10748486.56元；C正确；B：在10748486.56元的基础上分别减去、加上38191.25元。

10、（判05）确定应收账款函证的样本量时，注意到R公司2004年12月31日应收账款余额为15000万元，由2000户顾客组成。假定计划抽样误差为7万元，可信赖程度为90％，可信赖程度系数为1.65，估计的总体标准离差为180元，确定的样本量为69，抽样结果表明样本平均值为50万元，样本标准差离差为300元，因此估计的总体金额为15000万元。（）
【答案】×（2005年，1.5分）
【解析】首先，如果样本平均值为50万元，则实际抽样误差为P1＝117108，远大于计划的抽样误差7万元，应“考虑”增加样本量以降低实际抽样误差；其次，即使“考虑”的结果是不增加样本量，在单位平均估计方法（本题的条件不可能采用比率估计或差额估计）下，估价的总体金额应是50×2000＝100000万元，不应是150000万元。

11、（综05）在应付票据项目的审计中，为了确定应付票据余额所对应的业务是否真实，会计处理是否真确，A和B注册会计师拟从Y公司应付票据备查簿中抽取若干笔应付票据业务，抽查相关合同、发票、获取验收单等资料，并检查会计处理的正确性。Y公司应付票据备查簿显示，应付票据项目2004年12月31日的余额为1500万元，由72笔应付票据业务构成。根据具体审计计划的要求，A和B注册会计师需从中选取6笔应付票据业务进行检查。
【要求】如果上述6笔应付票据业务的账面价值为140万元，审计后认定的价值为168万元，Y公司2004年12月31日应付票据账面总值为1500万元，并假定误差与账面价值成比例关系，请运用比率估计抽样法推断Y公司2004年12月31日应付票据的总体实际价值（要求列示计算过程）。
【答案】（2005年，5分）
运用比率估计方法时，应计算样本比率：样本比率＝样本的实际价值之和／样本的账面价值之和＝168万元／140万元＝1.2，进而得到：估计的总体实际价值＝总体的账面价值×样本比率＝1500万元×1.2＝1800万元，即Y公司2004年12月31日应付票据的总体实际价值的估计为1800万元。

12、（综04）X注册会计师对此Y公司主营业务收入进行测试的同时，一并对应收账款进行了测试。假定Y公司1993年12月31日应收账款明细账显示其共有2000户顾客，账面余额为10,000万元。X注册会计师拟通过抽样函证应收账款的账面余额，计划抽样误差为±5万元，可信赖程度为95％（95％可信赖程度下的可信赖程度系数为1.96），估计的总体标准离差为0.015万元。样本账户账面余额为500万元，审定后认定的余额为450万元。
【要求】确定应收账款函证的样本量，并根据样本结果采用差额估计抽样法推断应收账款的总体余额（要求列出计算过程，样本平均差额保留小数点后4位，推断的总体差额及总体余额保留小数点后1位）。
【答案】（2004年，3分）
由命题条件知，总体规模为N＝2000，计划抽样误差为Pa＝5，可信赖程度系数为Ur＝1.96，估计的总体标准离差为S＝0.015，于是重复抽样方式下，样本量为：
n'＝(Ur·S·N／Pa)2＝(1.96×0.015×2000／5)2＝138.3≈138
在不重复抽样方式下，样本量为：
n＝n'／(1＋n'／N)＝138.3／(1＋138.3／2000)＝129.4≈129
再由命题的条件，得到：平均差额＝(样本实际价值－样本账面价值)／样本量＝(450－500)／129＝-0.3876（万元），即，就样本平均而言，每笔应收账款被高估了0.3876万元，从而应收账款总体被高估的金额为0.3876×2000＝775.2万元。
由此得到应收账款账户的正确余额为：10000－775.2＝9224.8（万元）。

★13、X注册会计师对Y公司2004年末应收账款进行测试时，依据Y公司2004年12月31日应收账款明细账得知该公司共有2000家债务单位，账面余额合计为7760万元。X注册会计师拟运用抽样方法函证应收账款账面余额。设定的计划抽样误差为±5万元，可信赖程度为95％（相应的可信赖程度系数为1.96）。
【要求】
⑴假定X注册会计师决定使用不重复抽样方法，估计的样本离差为S＝0.014万元，请计算确定应收账款函证的样本量；
⑵假定按要求⑴中样本量及相应的样本值计算确定的样本标准离差S＝0.016万元，请问X注册会计师是否需要增加累计样本量？如需增加，增加到多少？
⑶假定按照要求⑵中样本量估计的总体标准离差为0.015万元，请问X注册会计师是否需要增加累计样本量？如需增加，增加到多少？
⑷假定按⑶确定的样本量得到样本账面余额为566万元，审查后认定的余额为510万元，分别运用均值估计、比率估计及差额估计方法推断应收账款的总体余额及可信赖程度为95％的估计区间。
⑸根据⑷中计算结果，指出X注册会计师确定最终估计的应收账款总体余额。
列出计算过程，金额以万元为单位，保留小数点后4位。
【答案】
⑴由命题条件知，总体规模为N＝2000，计划抽样误差为Pa＝5，可信赖程度系数为Ur＝1.96，估计的总体标准离差为S＝0.014，在重复抽样方式下，样本量为：
n'＝(1.96×0.014×2000／5)2＝120.47
在不重复抽样方式下，样本量为：
n＝120.47×2000／(120.47＋2000)＝113.6≈114
⑵当S＝0.016时，按公式⑶，P1＝5.34＞Pa，需要增加样本量。将S＝0.016代入公式⑴中，得n'＝157.35，再按公式⑵，n＝145.87≈146，即需要增加32个样本数据。
⑶当S＝0.015时，按公式⑶，P1＝4.6853＜Pa，X注册会计师不再需要增加样本量。
⑷在均值估计方法下，推断的应收账款总体余额为510÷146×2000=6986.3014万元，可信赖程度为95％的估计区间为：
[6986.3014±4.6853]＝[6981.6161，6990.9867]；
在比率估计方法下，推断的应收账款总体余额为510÷566×7760=6992.2261万元，可信赖程度为95％的估计区间为：
[6992.2261±4.6853]＝[6987. 5408，6996.9114]；
在差额估计方法下，样本平均差额为（510－566）÷146＝-0.3836，推断的总体差额为-0.3836×2000＝-767.1233万元，推断的应收账款总体余额为6992.8767万元，可信赖程度为95％的估计区间为：
[6992.8767±4.6853]＝[6988.1914，6997.7620]；
⑸基于谨慎性原则，X注册会计师应最终推断应收账款的总体余额为6986.3014万元。

液晶 · 发表于 2006-7-4 14:38:32

第十一章购货与付款循环
本章考分近几年逐年上升，属于比较重要的章节。
第一节购货与付款循环的特性
购货与付款循环中的主要业务活动

第二节内部控制测试和交易的实质性测试
见教材210页表11－1

购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试
教材212页
（一）适当的职责分离

（二）内部核查程序（教材第212页）
（三）表11 – 1 有关内容的说明

三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试

四、固定资产的内部控制和控制测试
（一）固定资产的预算制度（最重要的部分）
（二）授权批准制度
企业资本性预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。
（三）账簿记录制度
（四）职责分工制度（取得、记录、保管、使用、维修、处置）
（五）资本性支出和收益性支出的区分制度
（六）固定资产的处置制度（申请报批程序）
（七）固定资产的定期盘点制度
对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。（考虑未使用固定资产是否正确的计提了折旧）
（八）固定资产的维护保养制度
另外：固定资产的保险虽然不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。因此，注册会计师在检查、评价企业的内部控制时，应当了解企业对固定资产的保险情况。

在建工程项目的内部控制
1、岗位分工与授权批准

【例题】
1、（综05）C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的B公司的相关内部控制程序，部分内容摘录如下：
⑴对需要购买的已经列入存货清单的项目，由仓库负责填写请购单；对未列入存货清单的项目，由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。
⑵采购部门收到经批准的请购单后，由其职员Ｅ进行询价并确定供应商，再由其职员Ｆ负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员的签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。
⑶验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，验收完成后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。
⑷应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员的批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中，会计部门收到附有供应商发票的付款凭单后，即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。
【要求】
针对上述事项，不考虑其他条件，请逐项判断B公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷，如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。
【答案】
事项⑴中内部控制程序在设计上不存在缺陷；
事项⑵中内部控制在设计上存在缺陷。采购部门在收到经批准的请购单后由采购部门职员Ｅ“询价并确定供应商”，属于内部控制设计方面的缺陷。按照财政部相关内部控制规范，询价与确定供应商属于不相容职务。建议B公司将采购业务中“询价”与“确定供应商”两项职务由不同岗位的人员担任。
事项⑶中内部控制在设计上不存在缺陷；
事项⑷中内部控制在设计上存在缺陷。按B公司规定，会计部门根据只附有供应商发票的付款凭单进行账务处理，属于设计上的缺陷。会计部门在对材料采购业务编制记账凭证和登记有关账簿时不与订购单及验收单核对，无法保证所处理的材料采购业务的真实性，也无法保证所记录的存货数量和金额的准确性。建议应付凭单部门在送交会计部门的付款凭单时除了后附供应商发票外，还应后附验收单和请购单，以便会计部门在记录存货和应付账款前将付款结算单与后附的订购单、验收单、购货发票先行核对。

第三节应付账款审计
一、应付账款的目标（3条）（除了借款外的所以负债类的审计目标都可以照此掌握）
“完整性”、“期末余额”、“表达与披露”

二、应付账款的实质性测试程序
1、分析性复核
(1)将本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动性。（分析各个因素对前后期的影响）
(2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润。（确实无法支付计入资本公积中）
(3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付账款整体的合理性。
(4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性。（对应付账款，非上市公司防止高估，上市公司防止低估。）

2、函证应付账款（未入账的低估，函证很难发现）
一般情况下，应付账款不需要函证。如果被审计单位控制风险高、应付账款余额较大，尤其是当被审计单位处于财务困难阶段时，需要函证应付账款。
注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。
替代程序：可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

3、查找未入账的应付账款
结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；（检查存货对方科目的逻辑关系）
检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；
询问被审计单位的有关人员。
注：审查未入账的固定资产的方法，可以参考上面的方法掌握。

4、检查应付账款是否存在借方余额（重分类）
【例】（综01）X公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收款项余额的6％计提。 1999年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额21000万元，其它应收款项目为借方余额1692万元，应付账款项目为贷方余额8 080万元，预收账款项目为贷方余额1 350万元，坏账准备项目为贷方余额1 260万元。其中，应收账款、应付账款项目和预收账款项目的明细组成列示如下：

【要求】
针对上述情况，如果不考虑审计重要性水平，A和B注册会计师分别应提出何种审计处理建议？若需提出调整建议，请列示审计调整分录（包括报表重分类调整分录，编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，但应考虑对所得税和净利润的影响）。
【答案】（2001年）
（1）将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目：
借：预付账款──b公司 1500万元
贷：应付账款──b公司 1500万元
（2）将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目：
借：应收账款──h公司 2000万元
贷：预收账款──h公司 2000万元
（3）另外注意调整没有计提坏账准备的其他应收款和h公司重分类后应该计提的坏账准备。

7、检查应付账款长期挂账的原因。（考虑计入资本公积）
8、检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目。（注意区分销售折扣和现金折扣）

第四节固定资产和累计折旧审计
一、固定资产的实质性测试程序
1．获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表
见教材第219页表11－2
2．分析性复核
①计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。
反过来，如果比例降低，还可以考虑下列问题：
上期闲置率比较高，本期充分使用，产量增加。
经营性固定资产的增加。
购入或融资租赁的资产未入账。
另外，还可以考虑是否存在虚增产量的问题。
②计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额核算上的错误。（考虑折旧方法）
③计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上的错误。（越来越高，固定资产的老化问题）
④比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。（注意现在与改良结合起来考虑）
⑤比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。
⑥分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。

3．检查固定资产的增加（结合会计内容掌握）
①对于外购固定资产
【例】企业购入未单独标价的三项固定资产A、B、C，共支付款项100万元。三项资产的公允价分别为60万、30万、20万。确定各项资产的入账价值。（按公允价的比例来分摊）
②对于在建工程转入的固定资产（结合折旧问题考虑）
【例】（综05）资料：在对Y公司的审计过程中，A和B注册会计师关注到Y公司办公大楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10％，采用直线法计提折旧。该办公楼2004年年初账面价值为1500万元，累计折旧为540万元，固定资产减值准备为150万元。2004年3月至8月，Y公司在继续使用该办公楼的同时，耗资500万元对其实施更新改造。更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投入使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。截止2004年12月31日，Y公司年末会计报表及附注反映该办公楼账面原价为2000万元，累计折旧为617.5万元，减值准备的余额为150万元。
【要求】假定不需要考虑重要性水平，Y公司办公楼在更新改造期间也无须需转为在建工程项目核算，请判断A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对期末结转损益的影响。
【答案】根据资料，Y公司2004年对办公大楼计提的折旧为617.5－540＝77.5元。如果不考虑减值准备，计提的办公大楼折旧为1500×90％÷20年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝67.5＋10＝77.5万元。这表明，Y公司在计提2004年度办公大楼折旧时没有考虑已计提的减值准备，违反了会计制度的规定。按规定，Y公司2004年应按计提减值准备后办公大楼的余额和预计使用年限重新计算办公大楼计提折旧。应提的折旧为（1500×90％－540－150）÷12年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝55＋10＝65万元。这说明Y公司对办公大楼多提折旧67.5－55＝12.5万元，应予调整。相应的审计调整分录是：
借：累计折旧 12.5元
贷：管理费用──折旧费 12.5元

对折旧问题的调整要结合固定资产用途等具体问题来掌握。
例如：管理用固定资产折旧计入管理费用；

③对于投资者投入的固定资产
④对于更新改造增加的固定资产
⑤对于因债务人抵债而获得的固定资产（按债权的账面价值为基础来确定入账价值）
⑥对于以非货币性交易换入的固定资产
⑦对于盘盈的固定资产
⑧对于因其他原因增加的

4．检查固定资产的减少
主要查明已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。
⑷检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务

5、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定（区分修理与改良）（见教材221页）
6、检查固定资产的所有权
7、对购入的固定资产进行实地观察（每年都要进行）
8、确定被审计单位估计的固定资产使用期限和残值是否合理
9、检查固定资产的租赁（区分经营租赁或融资租赁）
10、检查固定资产的保险
11、调查未使用和不需用的固定资产
12、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产
13、检查固定资产的抵押、担保情况
14、检查固定资产的购置情况
15、检查有无与关联方之间的固定资产购销活动
16、检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露（教材223页）

二、累计折旧审计
（一）累计折旧的审计目标（比较特殊）
（二）累计折旧的实质性测试程序
3．对累计折旧进行分析性复核
（1）对折旧的总体合理性进项复核（选择一个适中的折旧率）
（2）计算本期计提折旧额占固定资产原值的利率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。
（3）计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析其是否合理。
4.复核本期折旧费用的计提是否正确（见教材224页）
10．如果被审计单位是煤炭生产企业，当使用已提取的安全费用并形成固定资产时，应查明是否按实际成本确定固定资产原价，并将原记“长期应付款”科目的该部分安全费用转入“累计折旧”科目；该项固定资产在使用期间是否不再计提折旧。（05年新增）

第五节其他相关账户审计
一、预付账款审计
预付账款的分析性复核
⑴将本期与上期做比较；
⑵了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预付账款的账龄；
⑶计算预付账款与主营业务成本的比率；
⑷将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较；
3．分析预付账款的账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账款重要项目进行函证；
替代程序：检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账，核实是否收到货物、转销预付账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。

二、固定资产减值准备审计（结合固定资产、累计折旧问题掌握）

六、应付票据审计
注意应付票据的实质性测试程序4（教材232页）

例题见讲义
1、（多05）在对L公司固定资产相关的内部控制进行了解、测试后，A注册会计师根据掌握的情况形成了以下专业判断。其中，正确的有（）。
A. L公司建立了比较完善的固定资产处置制度，且2004年度发生的处置业务没有对当期损益产生重大影响，A注册会计师决定不再对固定资产处置业务进行实质性测试
B. L公司的固定资产没有按类别、使用部门、使用状况等进行明细核算，A注册会计师决定减少与之相关的控制测试并加大实质性测试样本量
C. L公司建立了比较完善的固定资产定期盘点制度，于2004年12月31日对固定资产进行了全面盘点，并根据盘点结果进行了相关会计处理，注册会计师决定适当减少抽查L公司固定资产的样本量
D. L公司2004年度固定资产的实际增减变化与固定资产年度预算基本一致，A注册会计师决定减少对固定资产增减变化进行实质性测试的样本量
【答案】BCD（2005年）
【解析】A：内部控制较为完善时，可以根据情况适当减少实质性测试，但不能完全取消实质性测试；情况B表明L公司固定资产的内部控制设计的不合理或已经失控，减少控制厕是的正确的；C：内部控制较好时，可以适当减少实质性测试的工作量；D：预算是固定资产内部控制中最重要的部分。L公司固定资产实际增减与预算基本一致，说明其固定资产业务均处于良好的预算控制，此时可以适当减少对固定资产增减变化进行实质性测试的样本量。
2、（简04）X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如下：
为加强在建工程项目的管理，要求审批人员根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得查阅审批权限，经办人在职责范围内，按照审批人的审批意见办理工程项目业务。对于审批人员超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。
要求：假定X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。
【答案】（2004年）
按照X公司有关在建工程项目的管理规定，对于审批人员超越授权范围审批的工程项目，“经办人无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告”，这属于设计和执行两方面的重大缺陷，因为它使越权审批实际上失去了制约。应改为“经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告”。
3、（多03）为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。在以下的各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（）。
A. 结合存货监盘，检查Q公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务
B. 抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确
C. 检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确
D. 检查Q公司资产负债表日后应付账款贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确
【答案】ACD （2003年）
【解析】当年未入账的业务必然不在当年的账户记录中。程序B是无效的。
4、（多05）假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师对下列事项应提出的审计调整建议有（）。
A. L公司2004年10月从母公司购买办公楼，并于当月启用。该办公楼自2004年11月起提折旧。截止2004年12月31日，L公司尚未取得该办公楼的产权证明
B. 为保持某设备的生产能力，L公司对该设备进行修理和改造。发生80万元的维修改造费，并将其计入固定资产账面价值
C. 因尚未办理竣工决算，L公司对2004年5月启用的厂房暂估入账，并按规定计提折旧。该厂房的竣工决算于2005年1月5日完成，其固定资产原值也相应于自2005年1月起按决算金额进行了调整
D. L公司的某台生产设备因关键部件老化而经常生产大量不合格品，因此L公司对该设备全额计提了减值准备
【答案】BC（2005年）
【解析】A：因购买当月固定资产已经启用，表明L公司已对该项固定资产实施了实质性控制，按会计制度规定，应开始计提折旧。B：注意到维修改造是为了“保持”（而不是提高）设备的生产能力，不应将相关费用资本化；C：竣工决算后，应从2004年6月份起对厂房的原值进行调整；D中处理符合会计制度规定。固定资产所有权
5、（简05）ABC会计师事务所接受委托，承办某公司2004年度的会计报表审计业务。A和B注册会计师负责确定与交易类别、账户余额、列报与披露相关的实质性测试程序。
要求：针对“外购固定资产所有权认定”，代A和B注册会计师列示出为实现该认定的审计目标应当实施的最常用的实质性测试程序。
【答案】检查购货合同、购货发票、保险单、发运凭证、所有权凭证等。
6、（单04）在对L公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性。以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（）。
A. 根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用
B. 根据各月平均固定资产的原值及综合折旧率，重新计算折旧费用
C. 计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较
D. 复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对
【答案】D（2004年）
【解析】本题的审计目标是“结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性”。这里有两个关键点，一是程序是否结合了固定资产项目，二是程序能否在总体上测试折旧费用的总体合理性。不难看出，程序A、B、C均涉及到这两个关键点，而程序D中并未涉及到固定资产。
7、（单04）在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2002年12月31日增加投资者投入的1条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧。该生产线账面原值1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日，L公司对该生产线进行更新改造，2003年12月31日该生产线更新改造完成，发生的更新改造支出为1000万元；该次更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计Ｈ调整建议是（）。
A. 固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元
B. 固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元
C. 固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元
D. 固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元
【答案】C（2004年）
【解析】在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2002年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日L公司对该生产线进行更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）（2004年）
A. 固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元
B. 固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元
C. 固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元
D. 固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元
【答案】C
【解析】该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，折旧年限为10年，残值率为0。说明该固定资产已使用6年，净值为600万元，评估增值200万元，该生产线的原值(投资者投入的固定资产，应以投资各方确认的价值作为入帐价值)为800万元，由于生产线尚可使用4年，每年应计提折旧200万元。在接受投资至改造的这半年期间，应计提折旧100万元，在更新改造前的账面价值为700万元。“更新改造提高了使用性能”就应资本化，“但并未延长其使用寿命”是命题人设置的陷阱。
在更新改造时，应将拟改造的固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧，由于更新改造提高了使用性能、发生的更新改造支出1000万元应计入在建工程，改造完成后与一并转入固定资产价值。所以改造完成后，该生产线的原值为1700万元，无累计折旧。核算过程如下：
①投资
借：固定资产 800
贷：股本 800
②改造前半年折旧
借：制造费用 100
贷：累计折旧 100
③改造时转入在建工程
借：在建工程 700
累计折旧 100
贷：固定资产 800
④改造资金资本化
借：在建工程 1000
贷：银行存款 1000
⑤改造完成后转入固定资产
借：固定资产 1700
贷：在建工程 1700
所以2003年末该固定资产原值为700+1000=1700万元，累计折旧=0
注：本题在各辅导教材中答案争议极大，主要是在于“提高了使用性能”是否符合资本化的条件。以上解答观点认为应当资本化。
8、（综04）固定资产预计使用年限不合理变更
资料：审查Y公司2004年度会计报表时，注册会计师发现Y公司自2004年1月1日起将生产用机器设备的折旧年限由原来的12年变更为15年，对此项变更采用未来适用法，影响2004年度主营业务成本减少2000万元。对于上述变更，Y公司无法做出合理解释，但指出该项变更已经董事会表决通过，并已在相关的媒体上进行了公告。
分析：固定资产折旧年限的变更属于会计估计变更，对于会计估计变更，的确应采用未来适用法，但这并不意味着会计估计可以随意变更。Y公司在无正当理由的情况下变更折旧年限，属于“随意”变更会计估计，注册会计师不能认同，应建议Y公司进行适当调整。
按会计处理流程，针对“生产用机器设备”计提的折旧应首先归集于“制造费用”科目，进而归集于“产成品（或库存商品）”。但“制造费用”及“产成品”均非会计报表项目，这就需要对“产成品”在会计报表上的归属进行调查、分析。事实上，编制会计报表时，如这些产成品尚未销售，最终应归属于会计报表的“存货”项目，如果这些产成品已经销售，则应归属于“主营业务成本”。由于资料中已说明“影响2004年度主营业务成本减少2000万元”，审计调整分录应为：
借：主营业务成本 2000万元
贷：累计折旧 2000万元
评注：在上述资料中，如将“影响2004年度主营业务成本减少2000万元”改为“影响2004年末库存产成品价值减少2000万元”，则上述审计调整分录中的借方项目应改为“存货”。
9、（单04）在对L公司的在建工程进行审计时，A注册会计师注意到下列四项在建工程未结转固定资产。其中正确的处理是（）。
A. 甲在建工程已经试运行，且已经能够生产合格产品，但产量尚未达到设计生产能力
B. 乙在建工程已经试运行，产量已经达到设计生产能力，但生产的产品中仅有少量的合格品
C. 丙在建工程不需试运行，其实体建造和安装工作全部完成，并已达到预计可使用状态，但尚未办理验收手续
D. 丁在建工程不需试运行，其实体建造和安装工作全部完成，并已达到预计可使用状态，但资产负债表日后尚发生少量的构件支出
【答案】B（2004年）
【解析】按企业会计准则，在建工程从达到预计可适用状态之日起应转入固定资产。情况A表明在建工程已“可使用”，至于产量较低，那是“试运行”阶段的正常现象；根据B中所述情况，该项工程还不能正常生产合格品，本身上讲尚未完工，不应转入固定资产。其余两个选项中的固定资产均已达到或已基本上达到预计可使用状态，按照会计制度规定，可以转入在建工程。

液晶 · 发表于 2006-7-4 14:39:20

第十二章生产循环审计
本章属于考试中的重点章节。多在主观题目中出现，今年重点关注存货的监盘问题。
第一节生产循环的特性
生产循环所涉及的主要业务活动

第二节内部控制测试和交易的实质性测试
见教材235页，表12－1、12－2
注意：分析性复核的运用

第三节存货成本审计
一、直接材料成本的审计（教材第249页）
1．抽查产品成本计算单（不编制直接材料成本明细表），检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。（检查、计算、核对）
4．抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。

二、直接人工成本的审计
三、制造费用的审计
1．获取或编制制造费用汇总表，与明细账、总账核对相符。
2．审阅制造费用明细账，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用。
3．必要时，对制造费用实施截止测试。
4．检查制造费用的分配是否合理。（强调受益原则）

四、主营业务成本的审计
生产成本及销售成本倒轧表（表12 – 3）

第四节分析性复核
一、简单比较法（共11个方法，其中重点关注4、5、6、7、8五项）
8．比较前后各期及本年度内各个月份的直接材料成本，以评价直接材料成本的总体合理性。
6．比较前后各期及本年度内各个月份工资费用的发生额，以确定本期工资费用的合理性。
5．比较前后各期及本年度内各个月份的制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的总体合理性。
4．比较前后各期及本年度内各个月份的生产成本总额及单位生产成本，以确定本期生产成本的总体合理性。
7．比较前后各期及本年度内各个月份的主营业务成本总额及单位销售成本，以确定主营业务成本的总体合理性。
总结：比较前后各期和本期各月的直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本发生额等内容，评价其总体合理性。

9．将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。
10．将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额项比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。

11．将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。
3．对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。

1．比较前后各期及本年度各个月份的存货余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成的总体合理性。
2．比较前后各期的待摊费用、预提费用，以评价其总体合理性。

二、关联分析法（项目分析法）
教材第242页，表12 － 4

三、比率分析法
1．存货周转率＝（主营业务成本÷平均存货）×100％
存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。
存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：
① 有意或无意地减少存货储备；
② 存货管理或控制程序发生变动
③ 存货成本项目发生变动；
④ 存货核算方法发生变动；
⑤ 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
⑥ 销售额发生大幅度变动；
2．毛利率。

第五节存货的监盘
一、存货监盘的定义和作用
存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。
存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。
注册会计师在绝大多数情况下必须亲自观察存货盘点过程。但在某些情况下，如果商品存储于公共仓库或注册会计师无法参加监盘，注册会计师必须执行充分的函证或其他程序。
存货的监盘能够证实三个认定：“存在”、“完整性”、“所有权”。

二、存货的监盘计划（与盘点计划相配合）
注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划。
存货监盘需要制定周密、细致的计划：
（1）存货存在性与完整性的认定具有较高的固有风险；
（2）通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。

监盘方式：主要包括控制测试与实质性测试两种方式
控制测试的监盘方式：在评价盘点规划、技术要求的基础上，评价盘点计划是否科学，查看是否忠实的执行了盘点计划。（询问、观察、抽查）
实质性测试的监盘方式：内部控制不可信赖，盘点计划不科学、不严格，执行不好；少量存货构成了存货的主要部分。

制定存货监盘计划应实施的工作
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。（比例）
① 存货与资产、净利润等其他会计要素相比的金额、比例；
② 各类存货（原材料、在产品、产成品）的相对金额、比例；
③ 存放于各地点存货的相对金额、比例；
（2）了解存货会计系统及他相关的内部控制（包括采购、验收入库、仓储、领用、加工、运输环节）
（3）存货的审计风险
① 固有风险（教材第245页）
② 控制风险
③ 检查风险
④ 重要性水平
（4）审阅以前年度的工作底稿
（5）实地察看存货的存放场所
可能存在替代程序：函证、分析性复核、利用内部审计人员的工作等。
（6）利用专家的工作
（7）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划
【例】
1、（多04）A会计师事务所在首次承接U公司2003年会计报表审计业务之前了解到：负责U公司2002年会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派M注册会计师为U公司审计项目负责人。M注册会计师在确定审计计划时遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。根据U公司的特点，审计计划的下列各项内容中，M注册会计师无须修改的有（）。
A. 在初步评估审计风险前，将U公司的销售和收款循环列为重点审计领域
B. 在进行存货监盘前，与U公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划，以提高监盘效率
C. 在对应收账款函证前，向U公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证
D. 在外勤工作开始前，提请U公司安排财务人员及其他相关人员做好审计配合工作
【答案】ACD（2004年，1.5分）
【解析】既然在签约前已经了解到客户前期可能存在收入的虚假确认问题，将该问题所属的循环列为重点审计领域是适当的（选A）；存货监盘计划中的某些内容，象将要抽取测试的项目等，是不能与管理当局讨论的（不选B）；函证是取得外部证据的重要方法，在任何情况下，与债务人得到联系方式均应从客户获得（选C）；“提请U公司安排财务人员及其他相关人员做好审计配合工作”原本属于签约前的准备工作，在外勤工作开始前再次提请并无不妥（选D）。
2、（单05）A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时，确定了以下审计策略。其中，不正确的是（）。
A. 对单位价值较高的存货，以实施实质性测试程序为主
B. 对由少数项目构成的存货，以实施实质性测试程序为主
C. 对单位价值较高的存货，以实施控制测试程序为主
D. 实施实质性测试程序时，抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法
【答案】C（2005年，1分）
【解析】A、B、D均为教材原文；C与A矛盾，事实上，对于单位价值高昂的存货，应当以实质性测试为主。
3、（单03）K公司实行实地盘存制。在复核2003年1月2日对K公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（）。
A. 监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备
B. 索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对
C. 抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求K公司据以修正盘点表
D. 未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推期初存货余额，并予以确认
【答案】B （2003年，1.0分）
【解析】A不符合审计对抽盘的要求：抽盘是根据对监盘的观察情况进行的，在监盘之前不可能预知其范围；B的工作量很大，但注册会计这样做并不违反任何规定。C仅在“抽盘发现差异，且差异不重大”时正确，此时应督促K公司根据抽盘记录修正盘点表。如抽盘未发现差异，则无须修正盘点表；如发现差异过大，则应要求K公司重新盘点（也不是修正盘点表）。D错：所谓倒推期初存货余额，即利用公式“期初余额＝期末余额－本期借方发生额＋本期贷方发生额”来计算期初存货余额。由于在实地盘存制下，企业只登记存货业务的借方而不记贷方，因而无法根据期末盘点余额倒推计算期初存货的余额。
4、（单05）在以下有关期末存货的监盘程序中，与测试存货盘点记录的完整性不相关的是（）。
A. 从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物
B. 从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录
C. 在存货盘点过程中关注存货的移动情况
D. 在存货盘点结束前再次观察盘点现场
【答案】A
【解析】A属于逆向追查，只能证明存在发生，不能证明完整性。

存货监盘计划的主要内容
1．存货监盘的目标、范围及时间安排
2．存货监盘的要点及关注事项
3．参加存货监盘人员的分工
4．抽查的范围
【例】（综02）ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2005年度会计报表。2005年11月，A和B注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。通过对甲公司内部控制的了解，A和B注册会计师注意到下列情况：
⑴甲公司主要生产和销售电视机；
⑵甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视机约有30％出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。境外销售分公司历年未经审计，2005年度也计划不安排审计；
⑶鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。
资料一
2005年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下：
⑴甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2005年12月31日进行盘点。各办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门；
⑵限于人力，在各商场寄销的电视机以办事处的账面记录为准，不进行盘点；
⑶由于年度前后是销售旺季，在2005年12月31日，生产34寸背投彩电的生产线不停产，仓库除发出34寸背投彩电之外，不再对外发出其他存货；
⑷各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签；
⑸由于XYZ公司所寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定；
⑹废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。
【要求一】甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处，若有，请予更正。
【答案】对甲公司存货盘点计划中不当不妥之处的分析：
计划⑴中无明显不妥。
计划⑵中，“在各商场寄销的电视机以办事处的账面记录为准，不进行盘点”不妥，无法保证整个盘点计划的正确性；应由各地办事处的人员会同所在地商场的相关人员进行对寄销的存货进行盘点，或向寄销商场发函询证。
计划⑶中，在盘点日，生产线不停产，34寸背投彩电发货不停止，将影响存货盘点结果的正确性；应停产或将34寸彩电单独盘点。
计划⑷中，没有不妥之处。
计划⑸中，为XYZ公司所代管的E材料未单独摆放不妥，应单独摆放，并向XYZ公司函证，将函证结果与单独摆放的XYZ公司E材料核对；以倒挤的方法推定甲公司E材料的方法不妥，甲公司E材料的数量与与价值应以实际盘点结果为准；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点不妥，应委托XYZ公司代为盘点。
计划⑹中，“不盘点废品与毁损品，以财务部门和仓库部门的账面记录为准”不妥。应进行单独盘点，并记录数量和品质状况。
资料二：
根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划的部分内容如下：
⑴随机选择1／3的办事处进行存货监盘，其余的直接审阅其盘点记录及账面记录；
⑵对在各商场寄销的电视机，以经审阅的办事处的账面记录为准；
⑶对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录；
⑷对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确认；
⑸在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5％复盘。若复盘结果表明误差低于2％的，则不要求甲公司重新盘点；
⑹审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告（或入库单）和最后一张货运单(或出库单)。
【要求二】A和B注册会计师编制的上述监盘计划有无不妥当之处？若有，请予以更正。
【答案】对A和B注册会计师编制的监盘计划中不妥当之处的分析和更正情况如下：
计划⑴中，随机选择1／3的办事处进行存货监盘不妥，应全部监盘，并可委托所在地的会计师事务所代为实施；
计划⑵中，不监盘对在各商场寄销的电视机，而以经审阅的办事处的账面记录为准不妥，应向各商场发函询证，证实商场与办事处人员共同盘点的结果；
计划⑶中，对境外销售分公司的存货不进行监盘，而是代之以审阅其盘点记录及账面记录不妥当，应委托当地会计师事务所代为监盘；
计划⑷中，没有不妥之处；
计划⑸中，在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5％复盘不妥。5％的比例仍显太低；
计划⑹中，“视情况考虑是否”索取盘点前的最后一张验收报告（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）不妥，注册会计师必须索取盘点前的最后一张验收报告（或入库单）和最后一张货运单（或出库单），以便作截止测试使用。

三、存货监盘程序
（一）观察程序
在被审计单位盘点存货之前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货（所有权）是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识（连续编号），防止遗漏或重复盘点。对应纳入而未纳入盘点范围的存货，比如请其他单位代销的存货，要查明未纳入的原因。
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。（所有权）
注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误的记录了被盘点存货的数量和状况（质量、品质）。
【例】（综04）T公司设立于2003年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所的指派，负责该项审计业务。相关资料如下：
资料一：
2003年12月中旬，A注册会计师对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：
⑴T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3搜为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2003年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2004年6月30日全部返港。
⑵T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋轮将在2004年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内修整。
⑶T公司将于2003年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实：对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2003年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅秤测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认；对于海外作业的三艘远洋渔轮要求按照公司统一部署实施盘点。填写盘点表并传真回公司。经公司的生产部门审核后由财务部门核对确认。对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。
【要求㈠】针对资料一⑶，对于T公司使用磅秤测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑哪些审计程序。
【答案】对T公司使用磅砰测量方法盘点存货，A注册会计师应实施以下实质性测试程序：（1）在监盘前和监盘过程中均应检验磅砰的精准度；（2）留意磅砰的位置移动与重新调校程序；（3）将检查和重新称量程序相结合（4）检查重量单位的换算问题。

（二）抽查程序
1．根据监盘方式确定抽查的目的。
控制测试的监盘方式，其抽查的目的是为了确定被审计单位的盘点计划得到适当的执行；
实质性测试的监盘方式，抽查的目的是为了证实被审计单位的存货实物总额。
2．确定抽查范围。
抽查的范围包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。
注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。
3．确定抽查的方向。
注册会计师既应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，也应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录。（双向）
4．抽查中发现问题的处理方式。
如果注册会计师在实施抽查程序中发现了差异，应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加抽查的范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新进行盘点。

（三）需要特别关注的情况
1、注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
【例】（综02）见讲义中上面的例题。
2、注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分了所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。（与计价相联系）
3、注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止日期是否正确。（教材248页）
4、当被审计单位在存货入库和装运过程中均采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编后以及未使用的编号凭证。

（四）存货监盘结束时的工作。
将盘点日的存货调整为资产负债表日的存货。

四、特殊情况的处理
（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序
替代程序：
（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。
（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。
（3）向顾客或供应商函证。
1．存货的特殊性质（保密、有毒有害物质）
2．存货的特殊位置（在途）
（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成（教材第249页）
（三）委托其他单位保管或已作质押的存货（函证）
（四）首次接受委托的情况
（1）查阅前任注册会计师工作底稿；
（2）审阅上期存货盘点记录及文件；
（3）抽查上期存货交易记录；
（4）运用毛利百分比法等进行分析。
教材第250页，表12 – 5 （注意灵活掌握）

第六节存货计价审计和截止测试
一、存货计价审计
计价方法的确认（结合会计）
计提存货跌价准备的情况
例题见讲义
1、（单04）M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元。M公司2003年度甲产品的相关明细资料如下表（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：

在进行相关测试后，A注册会计师提出的审计调整建议是（）。
A. 调增主营业务成本190万元 B. 调减主营业务成本190万元
C. 调增主营业务成本240万元 D. 调减主营业务成本240万元
【答案】D
【解析】年初结存数＋年内入库数＝500＋400＋1600＋700＝3200，发出数＝800＋400＋800＝2000，从而年末结存1200件。按先进先出法，在期末结存的1200件产成品中，单价为4.5的应有700件，单价为4.6的应有500件，期末存货成本应为5450万元，少计5450－5210＝210万元，期末产品成本低估240万元，说明主营业务成本多结转了240万元。
2、（单04）假定M公司2003年度仅销售乙、丙两种产品，年初、年末存货除产成品库存外无其他存货，发出存货采用先进先出法核算。M公司存货跌价准备年初、年末账户余额均为1300万元，2003年度未作存货跌价准备的转销和转回。乙、丙两种产品的详细资料如下：
⑴乙产品年初库存1000件，单位成本2万元，单位产品可变现净值为1.5万元；本年度生产乙产品2000件，单位成本为1.8万元；本年销售1500件；乙产品年末单位产品可变现净值为1.7万元。
⑵丙产品年初库存800件，单位成本5万元，单位产品可变现净值为4万元；本年度生产丙产品2000件，单位成本为4.5万元；本年销售300件；丙产品年末单位产品可变现净值为5.5万元。
对存货跌价准备进行测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）。
A. 存货跌价准备转销800万元，转回500万元
B. 存货跌价准备转销500万元，转回800万元
C. 存货跌价准备转销800万元，转回500万元，提取150万元
D. 存货跌价准备转销500万元，转回800万元，提取150万元
【答案】C　（2004年，1分）
【解析】根据资料，对年初库存的1000件乙产品，应计提跌价准备1000×0.5＝500万元。采用先进先出法核算的情况下，本年销售1500件，说明年初结存产品已全部销售完毕，应转销年初已提的销跌价准备500万元；对于年末库存的1500件乙产品，应计提计提跌价准备1500×0.1＝150万元；对于对年初库存的800件丙产品，应计提跌价准备800×1＝800万元。采用先进先出法核算的情况下，本年销售300件应视为年初结存的减少，应从年初已提的销跌价准备800万元中转销300万元；丙产品年末可变现值高于成本的金额500×0.5＋2000×1＝2250元，这一金额已超过年初已计提、未转销的500万元跌价准备，应全部转回；综上所述，M公司在2003年末应转销存货跌价准备500＋300＝800万元，转回500万元，提取150万元，选C。

样本的选择：应当从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。
计价方法的确认：了解企业的存货计价方法，对这种方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够的理由，计价方法在同一会计年度内不得变更。
计价审计中，注意期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价。

教材252页。掌握计提跌价准备的情况和全额转入当期损益的情况。

二、存货截止测试（实物纳入盘点范围的期间和会计中记账时间，在同一期间）
有连续编号，可以按编号来审计；没有编号，可以按日期来审计。

第七节应付工资审计
明细表、分析性复核、计提、分配方法等

第八节其他相关账户审计

液晶 · 发表于 2006-7-4 14:40:10

第十三章筹资与投资循环审计
本章年平均考分为6.2分，分值处于中等偏上水平。注意和会计知识的结合。
第一节筹资与投资循环的特性
筹资与投资循环的特征：
1、审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。（不用连续编号）
2、漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业会计报表的公允反映产生较大的影响。
3、筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。

筹资与投资循环所涉及的主要业务活动
1、审批授权
2、签订合同或协议
3、取得资金/取得证券或其他投资
4、计算利息或股利/取得投资收益
5、偿还本金或发放股利/转让证券或收回其他投资

第二节内部控制测试与交易的实质性测试
筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表（教材261页表13－1）

投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表（教材262页表13－2）

二、内部控制和内部控制测试
（一）筹资活动的内部控制和内部控制测试
应付债券内部控制的主要内容：（教材264页）
1、应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。
2、申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。（政府授权）
9、债券的购回要有正式的授权程序

4、每种债券发行都必须签订债券契约。
5、债券的承销与包销必须签订有关协议。

3、应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。
6、记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。（分工）（记录、保管、执行、审批相分离）
7、如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若记录由外部机构保存，则要定期同外部机构核对。
8、未发行债券必须由专人负责。

内部控制测试程序：
1、了解应付债券内部控制
（1）债券的发行是否根据董事会授权和有关法律规定进行；
（2）债券的发行是否履行审批手续
（8）债券的偿还和购回是否根据董事会授权办理

（3）债券的发行收入是否立即存入银行
（4）是否按照债券契约的规定即使支付债券利息
（5）是否将应付债券记入恰当的账户
（6）债券持有人明细账是否定期核对。
（7）债券持有人明细账是否制定专人妥善保管

如果前一年该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的，注册会计师应将调查重点放在企业内部控制的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中，针对内部控制提出过管理建议，注册会计师还应证实各项管理建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。

2、测试应付债券内部控制（教材264页 6条）

（二）投资活动的内部控制和内部控制测试
1．合理的职责分工
应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。
2．健全的资产保管制度

3．详尽的会计核算制度：分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收入的股息或利息等。
4．严格的记名登记制度（当日尽快登记与企业名下）
5．完善的定期盘点制度（独立）

财政部起草的《内部会计控制规范—对外投资（征求意见稿）》，对外投资的内部控制包括：
1、岗位分工：
对外投资不相容岗位一般包括：
①对外投资预算的编制与审批
②对外投资项目的分析论证与评估
③对外投资的决策与执行
④对外投资处置的审批与执行
⑤对外投资业务的执行与相关的会计记录
2、授权批准（授权范围内审批）

投资的内部控制测试
1、了解内部控制（267页 4项）
2、进行简易抽查（不同与抽样）：核实上述了解到的有关内部控制是否得到了有效执行。
3、审阅内部盘核报告（盘点、核对报告）
4、分析企业投资业务管理报告
5、评价投资内部控制

【例】
1、A和B注册会计计师于2000年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：
甲公司股东大会批准董事会的投资权限为 1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总而在1亿以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部账户支取款项。证券买卖和资金存取的会计记录由会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其它部门审核。根据总经理批准，会计部已将8000万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。
【要求】
指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷并提出改进建议。根据对甲公司的内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。
【答案】
由证券部直接支取款项使授权与执行职务未得到分离，不易使款项安全。应建议甲公司从资金账户支取款项时，由会计部审核记录、由证券部办理；由证券部直接支取款项与短期投资项目（或长期投资，下同）的“完整性”认定有关；与证券投资有关的活动要由两个部门控制，有关的协议未经独立部门的审查，会使有关条款未能全部在协议中载明，可能存在协议外的约定。建议甲公司与营业部的协议应经会计部或法律部的审查；与营业部的协议未经其它部门审核，与投资的“完整性”认定有关。
证券部自己处理证券买卖的会计处理，业务的执行与记录的不相容职务未进行分离，并且未得到适当的授权和批准。月末会计部汇总登记证券投资记录，未及时按每一种证券分别设立明细账，详细核算。应建议甲公司由会计部负责对投资进行详细核算。由证券部进行会计核算、会计部月末汇总投资，与投资的“估价与分摊”、“完整性”认定相关。

2、为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同不同部门或不同职员负责，其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制；投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业务的相关会计记录。
要求：假定X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。
【答案】（2004年，本章1分，满分11分）
X公司的投资业务存在设计上重大缺陷。按财政部《内部会计控制规范──对外投资》的规定，“对外投资的分析、论证和评估”属于不相容职务，应由不同职员办理，但在X公司，这两种职务是由同一职员办理的，没有进行不相容职务的分离。所以“对外投资的分析、论证和评估”应由不同的职员办理。

3、A注册会计师拟对H公司与借款活动相关的内部控制进行测试。下列程序中不属于控制测试程序的是（）。
A. 索取借款的授权批准文件，检查批准的权限是否恰当、手续是否齐全
B. 观察借款业务的职责分工，并将职责分工有关情况记录于审计工作底稿中
C. 计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适当的利率匡算利息支出总额，并与财务费用等项目的相关记录核对
D. 抽取借款明细账的部分会计记录，按原始凭证到明细账再到总账的顺序核对有关会计处理过程，以判断其是否合规
【答案】C（2005年，1分）
【解析】“授权批准”、“职责分工”均属于典型的内部控制内容；程序C涉及到余额、利息、费用等内容，属于实质性测试程序；核对会计处理流程的合规性并不涉及具体的交易、余额，属于控制测试。

第三节借款审计
上市公司负债类的审计重点要防止低估。
一、借款的审计目标（5点，教材268页）
重点：完整性、期末余额、表达披露

二、借款的实质性测试
（一）短期借款的实质性测试程序
1、获取或编制短期借款明细表
2、函证短期借款的实有数（对入账的借款有效）
3、检查短期借款的增加。
4、检查短期借款的减少
5、检查有无到期未偿还的短期借款
6、复核短期借款利息（注意计算、调整分录问题）
7、检查外币借款的折算
8、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当

（二）长期借款的实质性测试程序
2、了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。
4、审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，和使用的合理性。
5、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
7、检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续，分析计算逾期贷款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。
8、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。
9、计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选用适当的利率，匡算利息支出总额，并与财务费用相核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。（分析性复核）
11、检查有关借款费用的会计处理是否正确。（资本化问题）
专门借款满足资本化的条件的，可以资本化。
其他借款费用，直接费用化。

【例】A注册会计师对H公司发生的借款费用进行审计时，注意到以下事项。其中，会计处理错误的是（）。
A. H公司对为购建固定资产而溢价发行的公司债券采用实际利率法分期摊销债券溢价，并以实际利率作为资本化率
B. H公司的某项在建工程根据建造工艺的要求需暂停施工4个月，在此期间,H公司停止了借款费用资本化
C. H公司将为购建固定资产而发生的金额较小的专门借款手续费，在固定资产达到预计可使用状态前计入期间费用
D. H公司将为购建固定资产而发生的外币专门借款的汇兑差额，在固定资产达到预计可使用状态前计入固定资产购建成本
【答案】B（2005年，1分）
【解析】A：专门发生的借款的溢价摊销应当资本化；B：因建造工艺要求而发生的停工属于“为使固定资产达到预计可使用状态所”必要的，不应当停止资本化；C：因专门借款而发生的辅助费用，如果金额较小，可以于发生的当期确认为期间费用；D：专门发生的借款而发生的汇兑差额，在规定的资本化条件（固定资产达到预计可使用状态前）下应当资本化。

（三）应付债券的实质性测试
1.取得或编制应付债券明细表。（明细表内容）
2.检查债券交易的有关原始凭证。
⑴检查债券副本，确定发行是否合法，各项内容是否同相关会计记录相一致。
⑵检查发行债券的现金收据、汇款通知单、送款登记簿及相关银行对账单。
⑶检查用以偿还债券的支票存根，并检查利息费用的计算。
⑷检查已偿还债券数额同应付债券借方发生额是否相符。
⑸如果发行债券已作抵押或担保，注册会计师还应检查相关契约的履行情况。
3.审查应计利息、债券折（溢）价摊销及会计处理是否正确。
【例】北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2005年度的会计报表进行审计。审计发现：2005年5月1日，为增加营运资金按面值发行2年期、面值为4200万元、票面利率为年利率10％的企业债券，当日筹足资金并按规定作了相应的会计处理（债券发行费用忽略不计），但当年未计提债券利息。
【要求】针对审计发现的上述事项，A和B注册会计师应提出何种处理建议？
若需提出调整建议，应列示审计调整分录（不考虑审计调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响）。
【答案】所述事项影响利润总额280万元（4200万元×10％×（8／12），应建议公司调整。审计调整分录为：
借：财务费用──利息支出 280万元
贷：应付债券──应计利息 280万元

【审计调整1】漏提应付债券利息
资料：2004年1月1日，X公司经批准按面值发行了15000万元5年期、票面年利率为4.2％、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集的资金中6000万元用于建造厂房（2004年底尚未完工），9000万元用于补充流动资金。X公司对发行债券作了借记“银行存款”15000万元、贷记“应付债券──债券面值”15000万元的会计处理，但年末未计提2004年度的债券利息。
分析：X公司应计提2004年度相应的债券利息15000×4.2％＝630万元，计入“应付债券──应计利息”科目，并按6÷15＝40％和9÷15＝60％的比例分别计入“在建工程”和“财务费用”科目。相应的审计调整分录为：
借：在建工程 252万元
财务费用 378万元
贷：应付债券 630万元

【审计调整2】应付债券利息与折价
资料：审查A公司2004年度会计报表时，注册会计师发现A公司于2004年4月1日发行了3年期一次还本付息、面值为200万元、债券票面利率8％的债券。A公司按170万元的价格出售，折价按直线法摊销。2004年4月1日，A公司做了如下会计处理：
借：银行存款 170万元
应付债券──债券折价 30万元
贷：应付债券──债券面值 200万元
年底编制会计报表时，A公司未对该笔发行债券业务做进一步处理。
分析：A公司在发行债券时所作的会计处理是正确的，但年底编制会计报表时未做进一步处理不符合会计制度的规定。按规定，A公司应于年末对应付债券计提“应计利息”200×8％×9÷12＝12，并摊销“债券折价”(200－170)÷3×9÷12＝7.5万元。由于“应计利息”与“债券折价”在会计报表的“应计利息”项目下反映，故应建议A公司在2004年度会计报表上分别调增“财务费用”、调增“应付债券”项目各19.5万元。审计调整分录为：
借：财务费用 19.5万元
贷：应付债券 19.5万元

（四）财务费用的实质性测试（结合其他项目掌握）

第四节所有者权益审计
对所有者权益进行单独审计是十分必要的。

实质性测试
（一）股本的实质性测试
1．审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录。
2．检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各种出资方式的比例是否符合规定。
3．索取或编制股本明细表。
4．检查股票的发行、收回等交易活动。
5．函证发行在外的股票。
6．检查股票发行费用的会计处理。（没有长期待摊费用的问题，现在直接计入财务费用）
7．检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。

（二）实收资本的实质性测试
1、索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会议记录。
2、索取或编制实收资本明细表。
3、检查出资期限、出资方式和出资额。
4、检查投入资本的真实存在。（结合16章的验资掌握）
5、检查实收资本的增减变动。（减资的三个条件）
6、检查外币出资时实收资本的折算。
借：资产账户（银行存款、固定资产等）当日市场汇率
贷：实收资本合同约定汇率（没有合同汇率用市场汇率）
资本公积——外币资本折算差额差额
7、检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露。

（三）资本公积的实质性测试
会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下：（）

[注]：资本公积“本期减少”系转增股本所致。
【答案】×
【解析】股权投资准备是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入“其他资本公积”前不得用于转增资本，从表中可见，2002年股权投资准备本期减少4325432.88元并未增加“其他资本公积”的年末余额，而是直接转增股本，所以注册会计师认为资本公积增减变动不合理。
教材275－276页的内容。（结合会计内容掌握）
（四）盈余公积的实质性测试（审计调整分录）

第五节投资审计
一、审计目标
（4）确定投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确。

二、实质性测试
1.获取或编制投资明细表
⑴全部投资（长期、短期），分类列示。
⑵长期投资的核算方法（是成本法还是权益法）。
2.分析性复核
⑴计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期和长期投资损失；
⑵计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；
⑶将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；
⑷将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常的变动。
3.实地盘点投资资产，并审查账实是否相符。
盘点时要有企业有关管理人员在场，盘点结果要填制盘点清单。
盘点最好在资产负债表日进行，如果是非资产负债表日进项盘点，要调整为资产负债表日的余额。并将盘点清单（非资产负债表日盘点，要经过调整）与明细表有关账户核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。
4.审查投资的入账价值（会计核算）
（1）短期投资以企业取得短期投资时实际支付的全部价款入账，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得投资时支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利。对已宣告尚未发放的股利，应在“应收股利”科目核算。
（2）长期股权投资的入账价值。
（3）长期债权投资的入账价值。（折溢价摊销问题）

【例1】A和B注册会计师于2006年3月20日完成对X公司2005年度会计报表的外勤审计工作。审计发现：X公司于2005年1月1日按面值购入3年期、年利率为3％、到期还本付息的国库券500万元，按规定对该笔投资业务作了相应的会计处理。但至2005年12月31日对该笔投资2005年度的收益未予以计提。
【要求】A和B注册会计师应提出何种审计处理建议？若需提出调整建议，请列示。编制审计调整分录时, 不考虑流转税、费以及损益结转的影响。
【答案】
建议X公司按权责发生制补记2005年度的国库券投资收益500×3％＝15万元：
借：长期债权投资─债券投资（应计利息） 15万元
贷：投资收益─债券利息收入 15万元

【例2】H公司对下列长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法。其中，正确的是（）。
A. H公司持有某公司60％的股份，该公司2003年末因严重亏损已资不抵债。H公司董事会于2004年1月决定，对该项投资2004年度改按成本法核算
B. H公司持有某公司70％的股份，2004年6月1日该公司依法宣告破产，H公司董事会决定，对该项投资自该日起改按成本法核算
C. H公司持有某公司35％的股份，2004年有迹象表明该公司可能遭受巨额担保损失，H公司董事会决定，对该项投资2004年度改按成本法核算
D. H公司持有某公司60％股份，2004年1月1日将其中49％的股份予以转让，H公司董事会决定，对该项投资2004年度改按成本法核算
【答案】B（2005年，1分）
【解析】A：被投资单位的财务状况不属于会计制度规定的投资方改变投资核算方法的考虑因素；B：在被投资单位依法宣告破产后，投资者应依据破产清算结论（而不是投资额所占的比例）确定其应承担的债务，此时改为成本法符合实际情况；D：按题意，H公司转让股份后，仍然持有被投资单位60％－60％×49％＝30.6％的股份，仍然符合采用权益法的条件。

【例3】A和B注册会计师负责对Y公司2005年度会计报表进行审计，并于2006年3月6日完成了外勤审计工作。Y公司未经审计的2005年12月31日的资产负债表显示其资产总额为135000万元，股东权益为66000万元；未经审计的2005年度利润表显示当年的主营业务收入及主营业务成本分别为为180000万元和150000万元，利润总额及净利润分别为5400万元和3618万元。
A和B注册会计师确定Y公司2005年度会计报表层的重要性水平为540万元。在审计过程中发现以下情况：
⑴S公司系Y公司在国外的分公司，从事Y公司的大部分生产经营业务，其提供的2005年度会计报表反映，主营业务收入为108000万元，主营业务成本为90000万元，利润总额为3240万元，均占Y公司相应会计报表项目的60％。该会计报表未经其他会计师事务所审计，A和B注册会计师也未赴国外进行审计。
⑵2005年1月1日，由于W公司增加了新的投资者和资本，使Y公司在W公司中持有的股权比例从原有的48％降至10％，Y公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，冲回2002年至2004年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38％的部分，共计3000万元，相应调整为2005年度的投资收益，Y公司未对此计提长期投资减值准备。A和B注册会计师提出相应的调整建议，Y公司拒绝接受。
⑷2005年1月1日，Y公司经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2％、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6000万元用于建造生产厂房（2005年12月31日尚未完工），9000万元用于补充流动资金。Y公司对债券发行进行了相应的会计处理，但未计提2005年度的债券利息。A和B注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议，Y公司拒绝接受。
【要求】
假定Y公司分别只存在上述第⑴、第⑶、第⑷个情况，A和B注册会计师分别应当发表何种审计意见？如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。如认为不需要编制说明段，亦请说明理由。
【解答】
在情况⑴下，注册会计师应发表无法表示意见审计报告。说明段如下：
由于我们对占贵公司主营业务收入、主营业务成本、利润等会计报表项目60％金额比例的S子公司会计报表无法实施审计程序，而这部分内容是否公允将极大地影响贵公司会计报表的整体公允性，因此我们无法对贵公司的会计报表整体发表审计意见。
在情况⑵下，注册会计师应发表否定意见审计报告。说明段如下：
由于贵公司在W公司中股权比例的下降，将对长期投资的核算方法由原来的权益法改为成本法。贵公司针对这一变更，对该笔投资业务进行了追溯调整，将原按权益法核算期间累计承担的3000万元损失确认为2005年度的利润。我们认为，贵公司的处理严重违反了相关会计制度的规定，建议贵公司调整并相应补提长期股权投资准备3000万元，但贵公司未采纳我们的建议。
对于情况⑷，应发表保留意见审计报告。说明段如下：
贵公司于2005年1月1日经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2％、到期一次还本付息的公司债券，但2005年底贵公司未计提本年度的债券利息15 000×4.2％＝630万元。我们提出补提债券利息的审计调整建议，贵公司拒绝接受。

5.审查投资收益。
6.检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定。（累计投资额不得超过净资产的50％）
7.检查长期投资核算方法。
8.审查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确。
【例】（简，局部，详见第五章2005年简答题）针对下表列示的认定，列示出为实现
各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性测试程序（答案直接填入表格内）。

【答案】

⑴对一年内到期的长期债权投资，是否从资产负债表“长期债权投资”项目中剔除并单独列在流动资产类下“一年内到期的长期债权投资”项目内；
⑵长期投资转化为短期投资的合理性；
⑶检查有无长期投资性质的短期投资。
9.检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提及会计处理是否正确。
【例】2002年度R公司将账面余额为2000万元、已全额计提减值准备的长期股权投资以1000万元予以转让，款项已全部收到，并已办妥股权转让相关法律手续。助理人员在取得R公司及其常年法律顾问关于股权受让方系非关联方的说明后，得出可以确认1000万元投资收益的审计结论。（）
【答案】×（2003年，1.5分）
【解析】在市场环境下企业应有必要的经济理性，R公司既然已全额计提减值准备，却又能以1000万转让给其他企业，在双方都存在经济理性的条件下这是不可能的。这说明当初计提减值准备的减值因素是不存在的，这是滥用会计政策。据此，R公司应以原值与转让价款的差额确认1000万元投资损失（而非投资收益）。
【例】（简，局部，详见第十五章2004年简答题）A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目负责人，在审计甲公司2003年度会计报表时分别遇到以下情况：
甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30％。 2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。
要求：假定上述情况对甲公司2003年度会计报表的影响是重要的，请问A注册会计师能否同意甲公司的会计处理？
【答案】（2004年，本章0.5分，满分5分）
A注册会计师不能同意甲公司的会计处理：所述投资业务虽在年内签署了转让协议，但未办理产权过户手续，表明甲公司在资产负债表日继续对该投资拥有所有权，从而应按规定计提相应的减值准备。
【例】（01综2）A和B注册会计师负责对其Y公司2002年度会计报表进行审计，经审计发现Y公司存在以下事项：
Y公司与Z公司均系X公司的子公司，但Y公司与Z公司间并无投资关系，也不拥有共同的关键管理人员。经批准，Y公司与Z公司于2002年8月1日签订协议，Z公司同意Y公司以其持有的短期股票投资支付所欠800万元货款。交易双方已于当月办妥相关的法律手续。Y公司短期股票投资的账面余额为500万元，当日市价为400万元，已提跌价准备60万元。假定不考虑该交易应支付的相关税费，Y公司对该交易作了如下会计处理：
借：应付账款─-Z公司 800万元
短期投资跌价准备 60万元
贷：短期投资 500万元
资本公积─-其它资本公积 360万元
【要求】
针对审计发现的上述事项，A和B注册会计师应提出何种审计处理建议？若须提出调整建议，请列示审计调整分录。审计调整分录均不考虑所得税、期末结转损益及利润分配的影响。
【答案】
Y公司对事项的处理符合会计制度的规定，但这一交易既是一项重大的关联方交易，又是一项重大的债务重组事项，因此，注册会计师应提请Y公司在会计报表的附注中对这一重大关联方交易和债务重组事项予以充分的披露。
【例】（综，局部，2004年综合题）X注册会计师于2006年初对Y公司2005年度会计报表进行审计。相关资料如下：
⑴Y公司2005年度管理费用为-5000万元，其中：上年度已计提1500 万元存货跌价准备的甲存货2005年度全部对外销售，相应转销存货跌价准备1500万元；上年度已计提2000万元存货跌价准备的乙存货2005年度价格回升，相应转回存货跌价准备1000万元；2005年度技术开发费用不再采用预提方式进行核算，撤消年初预提技术开发费4000万元。
⑵Y公司2003年初获得某高速公路20年收益权，于2005年12月31日以2000万元价格转让自2006年1月1日起未来10年的收益权。Y公司于当日开具销售发票并收到全部转让价款，并据此确认投资收益2000万元。
⑶Y公司于2005年9月1日和H公司签订并实施了金额为5000万元、期限为3个月的委托理财协议，该协议规定H公司负责股票投资运作，Y公司可随时核查。2005年12月1日，Y公司对上述委托理财协议办理了展期手续，并于同日收到H公司汇来的标明用途为投资收益的3000万元款项，Y公司据此确认投资收益3000万元。
⑷Y公司对I公司长期股权投资（无市价）为5000万元,I公司在2005年8月已经进入清算程序。在编制2005年度会计报表时，Y公司对该项长期股权投资计提1000万元的减值准备。
要求：对资料中的情况，请分别判断是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，也不考虑对所得税及利润分配的影响）。
【答案】（2004年，本章5.5分，满分21分）
⑴冲销预提的技术开发费，应转作“盈余公积”。应建议Y公司作以下调整：
借：管理费用 4000万元
贷：盈余公积 4000万元
⑵按权责发生制原则，Y公司所取得的2000万元投资收益应在自2006年1月1日起的未来10年内按年确认。不应确认为2005年度的投资收益。对此，X注册会计师应提请Y公司按将取得的2000万元款项计入“递延收益”，在未来10年内平均分摊。调整分录为：
借：投资收益 2000万元
贷：递延收益 2000万元
⑶仅根据资料五⑹，尚无法判断Y公司能否将已收到3000万元确认为投资收益。对此X注册会计师应在取得Y公司与H公司签订的理财协议的基础上，采取向H公司发函询证的方法查明自双方协议的履行，特别是2005年9月1日至12月31日间的股票投资运作情况，结合协议规定的投资收益实现条件，确定能否将已收到的3000万元确认为投资收益。
⑷对Y公司所计提的该项长期投资减值准备，X注册会计师应向Y公司索取经审计的I公司清算会计报表，据以确定Y公司是否根据原投资额与可收回金额之间的差异计提减值准备。

第六节其他相关账户审计
注意无形资产的审计程序： 284页 3、4、5、6
预计负债的审计： 286页

教材288－291页，涉税问题的理解掌握。

财务总监 · 发表于 2006-8-22 13:56:39

楼主，你咋那好呢？你不是东北人吧

我们这嘎嗒全是活雷锋啊缘分哈

匿了

bblyl002 · 发表于 2006-11-23 14:48:23

谢谢

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