2017中级会计实务高频考点：特殊项目产生的暂时性差异

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特殊项目产生的暂时性差异

　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
　　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认某条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
　　如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异(可抵扣暂时性差异)。
　　【提示】根据《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。”注意这里的工资薪金总额指的是实际发放的工资薪金总额的合理部分，该类费用(职工教育经费支出)与“符合条件的广告费和业务宣传费支出”的会计处理相同，也会产生可抵扣暂时性差异。
　　【教材例16-10】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。
　　分析：
　　因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000(元)。
　　广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。
　　2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　【例题】甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。
　　分析：
　　该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
　　2007年税率33%，从2008年开始税率为25%
　　(1)未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损
　　2007年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500(万元)
　　(2)未来5年税前会计利润为600万元
　　2007年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150(万元)
　　(3)未来5年无利润
　　不确认递延所得税资产
　　【例题•多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有(　　)。(2010年)
　　A.使用寿命不确定的无形资产
　　B.已计提减值准备的固定资产
　　C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
　　D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
　　【答案】ABC
　　【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异;选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异;选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异;选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。

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