2008备考CPA辅导第十八章借款费用第二节

苍天

第二节　一般借款的资本化利息处理
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　　[例题考点提示]　　

　　一般借款的资本化利息处理

( G/ u# o- I0 E% x0 U2 k　　[经典例题]　

+ C7 O! p4 t! h/ v" l. I　　某企业2007年1月1日开始建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项（假定这里的支出均为超过专门借款的支出，不再单独考虑专门借款的情况）：
; }% ]5 G- [1 E( P4 K　　①2007年1月1日借入的3年期借款200万元，年利率为6%；
　　②2007年4月1日发行的3年期债券300万元，到期一次还本付息。票面年利率为5%，实际利率为6％，债券发行价格为285万元，折价15万元（不考虑发行债券时发生的辅助费用）。
　　有关资产支出如下：
" C6 ~7 M) O. {: L! J　　1月1日支出100万元；2月1日支出50万元；3月1日支出50万元；4月1日支出200万元；5月1日支出60万元。
$ y" J+ ^% j* e, W　　假定资产建造从1月1日开始，工程项目于2007年6月30日达到预定可使用状态。债券溢折价采用实际利率法摊销。
5 V% c6 |8 G9 J9 F  U- j( G0 k　　要求：
( a1 ?; l+ y: m7 t; o' ~2 p3 I+ k　　（1）分别计算2007年第一季度和第二季度适用的资本化率；
　　（2）分别计算2007年第一季度和第二季度应予资本化的利息金额并进行相应的账务处理。
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　　[例题答案]
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　　[例题总结与延伸]　

　　需要注意一下：由于按月、季度、半年计算资本化金额非常繁琐，因此在计算时都使用年初的账面价值做为依据进行相关的实际利率法的摊销处理。因此第三、四季度也无需重新计算资本化率，可以直接使用加权平均利率1.5%。
　　关于资本化率需要说明一下：分子中的利息支出指的是所有在这个期间内存在的一般借款在这个期间产生的所有的利息支出，这个支出是和在建工程没有任何关系的，也就是不仅包括被在建工程实际占用的借款，也是包括没有被占用的借款。分母中的加权平均支出指的是在这个期间内所有存款实际存在的时间，所谓的加权支出指的是借款在某个期间内实际存在的时间除以整个期间的时间。
　　比如有三笔一般借款，利率都是10％一笔借款是在1月初借入1000万，二月初借入2000万，三月初借入了3000万。对于一年来说，第一笔借款加权平均支出＝1000×12/12，对于第二笔借款来说，实际存在的时间是11个月，那么加权平均支出＝2000×11/12，对于第三笔支出来说实际存在的时间是10个月，那么加权平均支出＝3000×10/12，所以当年的资本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。

: Y! a9 t4 _' a0 y　　[知识点理解与总结]　
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　　1、占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
5 U2 k' ?9 m" o* u* T( J如果一年只占用一笔一般借款，无需计算资本化率

　　2、一般借款资本化金额的计算步骤：
　　（1）先算加权平均资本化率，按照一定的期间来计算资本化率，不一定是一年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。需要记住的一个问题是：资本化率和在建工程一点关系都没有。学员如果在计算的时候考虑在建工程相关的任何问题都是错误的。
! N. J- k7 _, F3 O& J  ?# `　　（2）计算累计支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12。
　　3、一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。
　　4、一般借款的处理难点就在于资本化率的核算和累计支出的加权平均数，对于之前已经支出的部分，也就是存量问题肯定权数是1；如果是当期支出的部分那么权数就需要根据该笔支出实际被占用的期间为基础来确定权数。

　　[容易犯错的地方]　

8 d5 m2 y% Q/ }8 k: s; A2 o　　一般借款资本化率计算，注意　加权平均资本化率计算，累计支出加权平均数计算

# S7 K: n) o  q9 _. T　　[错题举例]　

　　下列各项中，属于借款费用准则中的资产支出的有（　　）。
7 ~6 ~$ e( W0 ~- M　　A．计提的在建工程人员的工资及福利费
. w0 r6 n& ?+ J　　B．企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务
　　C．企业为建设工程项目而转移的非现金资产
# p+ Y+ A% d  `* A! i" j　　D．支付的工程人员工资
　　E. 企业赊购工程物资开出的不带息商业票据
　　【答案】 BCD