2008备考CPA辅导第八章投资性房地产第二节

苍天

第二节　投资性房地产核算方法转换
2 C* ]( L1 @/ R: e3 @. Y, g
0 J) B) W% Y- }4 Y7 b　　[例题考点提示]

　　第二部分投资性房地产核算方法改变以及递延所得税的问题；

8 z! U- j7 ?( i* y& G) G# x　　[经典例题]

; x; D' a) ^( H4 H( {4 {　　长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3300万，已计提折旧120万，已计提减值准备180万，2009年一月一日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量，该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万预案，该公司按净利的10%计提盈余公积，适用的所得税税率为33%.2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2900万，假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。
8 l4 H) d( m8 M2 M. I  `9 X! H　　要求：
　　（1） 编织长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。
& H2 \! U: L3 I3 j- s& j% ^　　（2） 将2009年1月1日的资产负载表部分项目的调整数填入下表。
　　（3） 编织2009年12月31日投资性房地产公允价值变动及递延所得税的会计分录。
$ ^( J4 O! O1 @0 D

　　[例题答案]

. n8 @( ^3 p; Z. g; T　　（1）借：投资性房地产-成本2800
0 B: y) h9 w% h: G　　　　　　投资性房地产累计折旧120
! U/ X8 [# L* i( p　　　　　　投资性房地产减值准备180
　　　　　　递延所得税资产66
　　　　　　利润分配-未分配利润134
　　　　　　贷：投资性房地产  3300
3 W  M$ m! B. O* r% x　　　　借：盈余公积      13.4
# u* c! z: i4 _　　　　　　贷：利润分配-未分配利润  13.4
) S' F, u3 v' i# E
　　（2）2009年1月1日资产负债表部分项目的调整
0 v7 O3 [4 d; T( t3 O- P
7 [3 U& P7 H( d/ E0 x- }) s　　项目                         金额（万元）调增（+）调减（-）
　　投资性房地产累计折旧              -120
　　投资性房地产减值准备              -180
, @+ F3 u5 `6 V( o( ~: V, i# w$ s　　投资性房地产                      -500
3 r7 M" ?" n6 \# O- t( D　　递延所得税资产                    +66
) m+ g+ d2 X: F　　盈余公积                          -13.4
5 G' U7 f# o2 j/ ]　　未分配利润                        -120.6
. ~- a) u* L& R  ^7 D* D8 e　　（3）2009年12月31日：
　　由于税法仍然计提折旧，所以应该确认为递延所得税负债：
7 H! i+ s$ M, y6 a" p! X0 \; H　　借：所得税费用　120×33％＝39.6
　　　　贷：递延所得税资产　39.6
　　借：投资性房地产-公允价值变动   100
+ j4 X. p: B: p- F& j' K　　　　贷：公允价值变动损益       100
　　借：所得税费用           33
. ^( e8 P. x# l　　　　贷：递延所得税资产      33

$ L# w- c$ Z; l" p　　[例题总结与延伸]
( N5 ?3 B5 E3 v% `  d3 P) n7 Q
　　此题涉及到第23章会计政策变更。是第8章与第23章的结合。此处比教材P156例8-9多了一个所得税的问题，那么考虑一下，如果此处的2009年1月1日的公允价值是3200万元，那么该如何做帐
　　（2）借：投资性房地产-成本3200
　　　　　　投资性房地产累计折旧120
　　　　　　投资性房地产减值准备180
　　　　　　贷：投资性房地产  3300
　　　　　　　　递延所得税负债　（200－180）×33％＝6.6
　　　　　　　　递延所得税资产　180×33％＝59.4（因为之前确认了减值180，那么存在递延所得税资产180×33％＝59.4，所以应该先转回）
　　　　　　　　利润分配-未分配利润134
0 G/ y, x! i( z/ v) o% f　　借：利润分配-未分配利润  13.4
* \$ U5 y6 x5 o0 z( |  H2 T0 V2 L　　　　贷：盈余公积      13.4
1 c6 ?7 [1 S4 c) {　　到了2009年12月31日公允价值为2900
% f& q7 c# p' i$ l　　由于年底税法依然要计算折旧，因此形成了应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债：
0 P- }9 ]9 Y8 X: X- U8 M. g  }　　借：所得税费用　120×33％＝39.6
　　　　贷：递延所得税负债　39.6
* F1 {& C' ]  w+ W, E9 X+ I' |　　借：公允价值变动损益       300
　　　　贷：投资性房地产-公允价值变动   300
6 I# g( Y/ ?+ d0 U　　借：递延所得税负债 46.2
　　　　递延所得税资产  52.8
5 a2 z/ w/ q  R# }8 ^　　　　贷：所得税费用   99


　　[知识点理解与总结]
! @/ G$ I% I" m. Y" ^6 u/ S
　　1、首先需要注意的是核算方法只能够由成本模式转换为公允价值模式，而公允价值模式计量的投资性房地产不能转换为成本模式计量的投资性房地产。
5 {! l5 ~  ]! O) G, t2 l　　2、成本模式转换为公允价值模式的处理。会计上是作为政策变更处理的，也就是对于转换的时候公允价值和账面价值的差额要调整期初的留存收益，还有能够追溯的最早的列报前期的留存收益。所谓的列报前期，就是资产负债表上所能追溯到的最早年度，一般情况下资产负债表只提供两年的比较数据，那么最早能够追溯到报告年度的上年度的期初留存收益。一般情况下考试中只需要掌握对于报告年度期初留存收益的调整就可以了。

苍天

　　转换的时候公允价值和账面价值的差额需要调整期初留存收益，相应的涉及到了递延所得税的处理。因为该项资产并没有处置，所以之前确认的递延所得税不能够转换，因为转换的时候公允价值和当年的账面价值往往是有差额的，那么新的暂时性差异要作为之前递延所得税的转回或者是继续确认递延所得税。确认递延所得税的时候，因为政策变更是对于留存收益的调整，所以确认递延所得税也需要调整留存收益。
( M3 ?% R6 u+ H5 f: ^9 b1 M
% I4 g& y. W0 x; x$ U( C, v　　「例题」20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。
* m; k, I( w# Z
. C& P: W4 H6 h2 n　　甲企业的账务处理如下：
  p: R$ ~* [6 D/ ~　　借：投资性房地产——成本　95  000 000
　　　　累计折旧　 2 700 000
1 g5 Z  o3 R( a# ]* O+ `8 [4 b  \　　　　贷：投资性房地产　90 000 000
! Q0 j8 e: N( a, W! [　　　　　　利润分配——未分配利润　 6 930 000
9 Y! w6 K7 W$ `/ m* A7 D" ^2 q　　　　　　盈余公积　770 000
( R1 P8 a& @0 Z# r" |5 H　　借：利润分配——未分配利润　 228.69
　　　　盈余公积　25.41
　　　　贷：递延所得税负债　770×33％＝254.1
7 v$ X6 i% x* H- \1 N9 h  }, |( k
9 [$ [* R% o% _, i' }( u　　如果该项投资性房地产存在减值的，之前确认了递延所得税资产100×33％＝33，那么本题中公允价值高于账面价值＝870万，确认递延所得税的时候应该先确认递延所得税资产转回33，剩余部分确认递延所得税负债：

　　借：利润分配——未分配利润　 228.69
# n3 m# H) `; P$ W+ Y　　　　盈余公积　25.41
% V0 P. L* f; C% A6 E" P; V- c2 T: d  \　　　　贷：递延所得税负债　（870－100）×33％＝254.1
　　　　　　递延所得税资产　33＝100×33％

　　[容易犯错的地方]
: u& U/ C3 c" L8 j1 k) s: Q
　　我觉得此处的错误还是主要注意，递延所得税的问题，如何计算，强烈建议此处在参考我总结的第三章第一节，以公允价值变动记入当期损益的金融资产。那里的递延所得税的问题，就是一句话"不是一家人，不进一家门"递延所得税资产和递延所得税负债的结转问题。
0 N2 P8 o' A0 {: `" X% r, ?' x
　　[错题举例]
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　　甲企业2008年1月1日外购一建筑物，含税售价500万，该建筑用于出租，年租金20万，每年年初收取。该企业采用公允价值模式对其进行后续计量。2008年12月31日该建筑物的公允价值为520万元，2009年12月31日该建筑物的公允价值为510万，2010年1月1日甲企业出售该建筑物，售价510万，处置时影响损益的金额合计是（   ）万元。
　　A.0     B.10        C.20         D.30
4 L, }. N) y3 \6 t6 I4 u  Y* Z" f　　正确答案：A
　　答案解析：处置时的处理是
- _- M1 R0 f; ~8 @% n　　借：银行存款    510
　　　　贷：其他业务收入   510
3 F' F1 P$ ?$ U6 j" o6 E　　借：其他业务成本   510
　　　　贷：投资性房地产－成本   500
　　　　　　　　　　　　－公允价值变动  10
　　借：公允价值变动损益  10
6 V8 z, M" o; {" ?2 m8 i& [2 M5 S4 W　　　　贷：其他业务收入      10
8 A4 P: Q+ Y! H; `/ l# P/ u　　计算过程是：收入510-成本510-损益10+收入10=0（万元