“每日一练”及相关知识总结（10月31日）第八章 投资性房地产的转换

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第三节　投资性房地产的转换
3 @! P) P3 i- `
　　[例题考点提示]

　　当用途变化转换为投资性房地产的分录及涉及的纳税调整
* a8 V9 X! I+ @
　　[经典例题]

5 P8 t/ N. c) `　　长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日，将一幢商品房对外采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元。2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为2120万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为2050万元，2010年1月5日将该幢商品房对外出售。受到2080万元存入银行。
　　要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录
　　（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入并考虑递延所得税，税率为33%.假定各年计税基础为2000万元）
+ _) W" A% S: @3 d5 b2 m& K' z, e
3 t& d; C5 L5 ~0 k7 q4 z* |　　[例题答案]

　　（1）2007年1月1日
2 \1 d( f+ y5 ?& g' |9 c　　借：投资性房地产-成本  2200
　　　　贷：开发产品       2000
' Q5 P! v' T$ _  Z3 b7 x/ h　　　　　　资本公积-其他资本公积  200
& |: L5 M- N0 j+ K. ?! }( L　　（2）2007年12月31日
, j6 }# w/ V3 z$ H5 g　　借：银行存款   100
/ p) r9 F9 }* W) Y8 _# h5 p5 }; W　　　　贷：其他业务收入  100
4 y! m/ z$ Y' k/ Z9 Y- r0 J　　借：公允价值变动损益   50
' y$ q& ]- N; }% |　　　　贷：投资性房地产-公允价值变动  50
　　借：所得税费用 49.5
: x9 ^  q; Q4 k, D+ k　　　　贷；递延所得税负债 49.5
　　（3）2008年12月31日
6 n* f7 h% W. f* z: d" r  G4 W　　借：银行存款  100
8 d2 V3 c( a% {4 E) T　　　　贷：其他业务收入  100
+ a* d2 s8 i( T& G　　借：公允价值变动损益 30
　　　　贷：投资性房地产-公允价值变动  30
" J* h0 p0 P( Z8 @! T  C　　借；递延所得税负债 9.9
) U% R, N  c! {. W5 C$ }& @/ @　　　　贷：所得税费用  9.9
　　（4）2009年12月31日
　　借：银行存款100
　　　　贷：其他业务收入 100
　　借：公允价值变动损益  70
　　　　贷：投资性房地产-公允价值变动70
　　借；递延所得税负债 23.1
2 L1 g$ m6 O% D' y! a3 _/ p　　　　贷：所得税费用  23.1
, C. Q3 c4 R& U5 D　　（5）2010年1月5日
　　借：银行存款2080
　　　　贷：其他业务收入  2080
　　借：其他业务成本2050
　　　　投资性房地产-公允价值变动  150
　　　　贷：投资性房地产-成本  2200
4 k1 t1 E, E/ ^* p  W, ?# [　　借：资本公积-其他资本公积 200
5 t+ ]8 C" l, n' r. c2 Q　　　　贷：其他业务收入    200
% N! q' n: }: [6 o7 S　　借：其他业务收入 150
　　　　贷：公允价值变动损益 150
, Z- j/ Z0 i6 n1 \" L7 i　　借；递延所得税负债  16.5
* P( e1 u6 k& l, V　　　　贷：所得税费用   16.5

　　[例题总结与延伸]

  i9 e: v3 E. R4 u3 l　　此题如果在2007年的1月1日公允价值为1800万元，那么此题如何做呢？
　　（1） 借：投资性房地产-成本  1800
5 L% g/ w7 h4 m　　　　　　　公允价值变动损益  200
　　　　　　　贷：开发产品       2000
/ w7 T6 g: M' q4 e& f　　借：递延所得资产  66
　　　　贷：所得税费用  66
　　（2）2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元
　　借：银行存款   100
# U6 u4 |) x  m  e6 V　　　　贷：其他业务收入  100
　　借：投资性房地产-公允价值变动  350
　　　　贷：公允价值变动损益  350
　　借：所得税费用 115.5
4 _/ x9 ]5 y- _0 Y, c0 m* s6 W　　　　贷；递延所得税资产 66
) w' R# Z. m( T　　　　　　递延所得税负债49.5
. i" J5 W3 _+ q$ t　　（3）（4）做法同上
　　（5）2010年1月5日
　　借：银行存款2080
( B( d& v& B; ~, o  i9 O: o1 G　　　　贷：其他业务收入  2080
　　借：其他业务成本2050
　　　　贷：投资性房地产-成本  1800
　　　　　　投资性房地产-公允价值变动  250
; K) ]8 W' S( c) Y5 l, z　　借：公允价值变动损益 50
　　　　贷：其他业务收入50
- r2 ]& o! `. S　　借；递延所得税负债  16.5
　　　　贷：所得税费用   16.5
0 P9 `6 D. T2 j/ K9 [

0 [" u' I  ^, ?% w　　[知识点理解与总结]
- I! v5 K8 f* G- v) I! a
3 D2 N( O9 L; x! @( t. u　　1、投资性房地产和自用固定资产或者是存货的转换，需要注意的一点就是固定资产和存货转换为公允价值计量的投资性房地产：这种情况最容易成为上市公司调整利润的机会，因此对于这种情况会计准则上进行了限制性的规定：对于公允价值高于账面价值的部分是作为"资本公积－其他资本公积"核算；对于公允价值低于账面价值的部分是作为"公允价值变动损益"核算。这样处理方式就是所谓的纺织上市公司调整利润。至于公允价值计量的投资性房地产转换为自用固定资产的，公允价值和账面价值的差额都是作为"公允价值变动损益"核算。
　　2、著重掌握一下自用房地产或者存货转换为公允价值计量的投资性房地产的处理，对于固定资产转换的比较容易理解；对于房地产企业的房地产开发产品转换为投资性房地产的，按照账面价值结转开发产品，公允价值和账面价值差额按照上述一般规定处理。这种情况虽然是属于企业持有性质发生变化，但是税法上对于该项视同销售行为是要确认收入的，那么这里形成了一个处理差异问题。如果是公允价值高于账面价值的，会计上作为资本公积核算，税法上是确认收入的，因此需要确认递延所得税负债，调整资本公积；如果是公允价值低于账面价值的，会计上是要确认为公允价值变动损益，如果税法上确认的计税价格和公允价值一致，那么这里不存在递延所得税的问题。但是会计上我们依然做出假设就是税法对于公允价值不予以承认，那么仍然按照传统的关于公允价值变动进行递延所得税处理的方式。
4 Q! l7 {4 j- {& ?7 d　　自用或者开发产品转换为公允价值模式投资性房地产的，公允价值高于账面价值部分要确认递延所得税负债：
　　借：资本公积－其他资本公积
　　　　贷：递延所得税负债
* [3 _  @( X: q& s　　低于账面价值部分：
2 M2 J! ?1 T8 D9 J9 q, X; X; U( Y) {　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用
% s* p4 h$ J- j$ j' X, _. b　　投资性房地产转为自用的，公允价值和账面价值差额因为是作为"公允价值变动损益"核算，所以确认的递延所得税要调整所得税费用。具体的处理详见下面一个例题：
　　例题：长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年 1月1日，该办公楼的原价为3 300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年 1月1日的公允价值为2 800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%.2009年 12月31日，该办公楼的公允价值为2 900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。 要求：
　　（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。
6 D$ ~2 T% j4 D; l+ ^1 f; \　　（2）编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
1 N& s  y; b, f9 h- z5 b. s( z8 ?　　「答案」（1）
　　借：投资性房地产——成本　2 800
　　　　投资性房地产累计折旧　 120
　　　　投资性房地产减值准备　180
　　　　递延所得税资产　66
. M' V" g: M1 q. K% e3 X' @/ [* M　　　　利润分配——未分配利润　120.6
　　　　盈余公积　 13.4
. m" P: ]5 R& `　　　　贷：投资性房地产　 3 300
　　（3） 借：投资性房地产——公允价值变动　100
　　　　　　　贷：公允价值变动损益　100
　　借：所得税费用　33
0 W& k% ?7 e& w　　　　贷：递延所得税资产　33
　　分析：对于上面这个题目来说，由于之前已经确认了减值，所以形成了递延所得税资产＝180×33％。账面价值为3000.公允价值为2800，税法对于公允价值不予以承认，那么对于公允价值低于账面价值的部分也不予以承认，需要在资产处置以后转回这个差异。由于之前损失不允许扣除，发生了新的损失也不允许扣除，所以应该是继续确认递延所得税资产＝200×33％＝66.如果是转换的时候公允价值＝3200的，这里不能够按照200×33％＝66确认递延所得税负债，而是应该把之前确认的递延所得税资产180×33％＝59.4转回，然后剩余部分作为递延所得税负债确认＝（200－180）×33％＝6.6

+ Z; s# U5 o+ C4 i　　[容易犯错的地方]

; ]2 K2 J- F1 _' X" w　　1、这个转换后的差额，借方记到哪里，贷方记到哪里应该注意。
　　2、最后当卖出的时候，不要忘记，"一个中心两个基本点"以结转收入和成本为中心，以结转，资本公积和公允价值变动损益为基本点
2 W* d, O- I% k( m- f　　3、所得税的计税基础，因为我没有学过税法，因此在学到此章的时候有个白痴的问题，那就是，投资性房地产他有两种计量模式，成本法和公允法，那么他的计税基础是如何确定的呢？
  p8 G/ j& i- }3 p/ I　　税法永远承认的是你的实际成本，而不是公允。
　　4、企业出售、转让、报废投资性房地产时只记入"其他业务收入"

1 J  K! j0 U% ~& `; g2 U: K　　[错题举例]

  ^0 D3 j5 q( r- X8 B　　企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为100万元，投资性房地产的账面余额为80万元。其中成本为70万元，公允价值变动为10万元。该项投资性房地产是由自用房地产转换的，转换日公允价值大于账面价值的差额为10万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为（　）万元。
, Z) V. }8 Y9 W5 a9 X8 @6 e' ^　　　　A.30　　　B.20　　C.40　　　D.10
　　「答案」A
0 B" [* @" R1 C* l$ W　　「解析」本题中计入其他业务收入的金额为110（含实际收到的金额和在处置时将转换日公允价值大于账面价值的差额10万元转入其他业务收入的部分）万元，计入其他业务成本的金额为80万元，所以处置净收益为110－80＝30（万元）。
. n! X+ H# b8 ?　　注意：这里在计算时不要考虑公允价值变动明细科目的10万元，因为题目问的是处置净收益，公允价值变动明细科目的10万元的调整不影响处置净收益。
, q# X/ |. N* F　　（1）借：银行存款　　　　　　　　　　　 100万
　　　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 100万
8 ^. @. m, `$ Q& w6 p　　（2）借：其他业务成本　　　　　　　　　　80万
7 k/ Y  U7 g! @0 L* f6 E　　　　　　贷：投资性房地产－成本　　　　　　　70万
　　　　　　　　　　　　　　－公允价值变动　　　10万
　　（3）借：公允价值变动损益　　　　　　　10万
　　　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　10万
　　（4）借：资本公积－其他资本公积　　　　10万
　　　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　10万
* Q7 w5 n# F' o' E! d1 P, f　　处置一共影响=100-80=20（万元）
! F; f* n" I$ V  i　　处置净损益   100-70=30
8 g! ~" n1 d' k　　做此类问题问法不同，会导致结果不同，对于此题，理解最简单的方法就是100-70=30 和你的公允价值变动损益结转其他业务收入没有一点的关系