2007年网校会计职称中级考试实务讲义1-7章四

苍天

贷：生产成本——辅助生产成本　　2560
　　（3）发生工程人员薪酬
　　借：在建工程　　　　54720
　　　　贷：应付职工薪酬　　54720
　　（4）改良工程达到预定可使用状态交付
　　借：长期待摊费用　　　85360
　　　　贷：在建工程　　　　　85360
　　（5）2008年度进行摊销
　　因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
　　借：制造费用　　　　17072
　　　　贷：长期待摊费用　　17072
　　【例题3-16】乙公司为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。其有关业务资料如下：
　　（1）2006年12月1日，乙公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为10000000元，增值税税额为1700000元；发生保险费25000元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。
　　（2）2006年12月1日，乙公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用生产用原材料的实际成本和计税价格均为100000元，发生安装工人薪酬50000元，没有发生其他相关税费。该原材料没有计提存货跌价准备。
　　（3）2006年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为132000元，采用直线法计提折旧。
　　（4）2007年12月31日，乙公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值，可收回金额为8075600元。
　　（5）2008年1月1日，该生产线预计尚可使用年限为5年，预计净残值为125600元，采用直线法计提折旧。
　　（6）2008年6月30日，乙公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，乙公司以银行存款支付工程总价款1221400元。
　　（7）2008年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为102000元，采用直线法计提折旧。2008年12月31日，该生产线未发生减值。
　　[答疑编号10030310：针对该题提问]
　　乙公司的账务处理如下：
　　（1）2006年12月1日，购入生产线
　　借：在建工程　　　　11725000
　　　　贷：银行存款　　　　11725000

苍天

　（2）2006年12月，安装该生产线
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　167000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　100000
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　17000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　50000
　　（3）2006年12月31日，生产线达到预定可使用状态投入使用
　　借：固定资产　　　11892000
　　　　贷：在建工程　　　11892000
　　（4）2007年度计提折旧
　　生产线2007年度折旧额＝（11892000—132000）÷6＝1960000（元）
　　借：制造费用　　　1960000
　　　　贷：累计折旧　　　1960000
　　（5）2007年12月31日，确认减值损失
　　生产线应确认的减值损失＝（11892000—1960000）—8075600＝1856400（元）
　　借：资产减值损失　　　　　1856400
　　　　贷：固定资产减值准备　　　1856400
　　（6）2008年上半年计提折旧
　　2008年上半年折旧额＝（8075600—125600）÷5÷2＝795000（元）
　　借：制造费用　　　　795000
　　　　贷：累计折旧　　　　795000
　　（7）2008年6月30日，将生产线转入改良
　　借：在建工程　　　　　7280600
　　　　累计折旧　　　　　2755000
　　　　固定资产减值准备　1856400
　　　　贷：固定资产　　　　　11892000
　　借：在建工程　　　　　1221400
　　　　贷：银行存款　　　　　1221400
　　（8）2008年8月20日，改良工程完工达到预定可使用状态投入使用
　　借：固定资产　　　　　8502000
　　　　贷：在建工程　　　　　8502000
　　（9）2008年生产线改良后计提折旧
　　2008年生产线改良后折旧额＝（8502000—102000）÷8×4÷12＝350000（元）
　　借：制造费用　　　350000
　　　　贷：累计折旧　　　350000
第三节　固定资产处置

　　一、固定资产终止确认的条件
　　固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
　　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
　　（一）该固定资产处于处置状态；
　　（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

　　二、固定资产处置的处理
　　（一）企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
　　P64【例3-17】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186700元，累计已计提折旧177080元，已计提减值准备2500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，残料变卖收入为6500元。
　　[答疑编号10030401：针对该题提问]
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）固定资产转入清理
　　借：固定资产清理　　　7120
　　　　累计折旧　　　　　177080
　　　　固定资产减值准备　2500
　　　　贷：固定资产　　　　　186700
　　（2）发生清理费用
　　借：固定资产清理　　　5000
　　　　贷：银行存款　　　　　5000

苍天

　　（3）收到残料变价收入
　　借：银行存款　　　　6500
　　　　贷：固定资产清理　　6500
　　（4）结转固定资产净损益
　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　5620
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　5620
　　（二）企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
　　【例题10】某项固定资产原值100万元，已提折旧50万元，已提减值准备20万元，现准备将其出售。
　　[答疑编号10030402：针对该题提问]
　　假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，则计提5万元的减值损失， 调整后固定资产的账面价值为25万元，即调整后的预计净残值为25万元。
　　【例题11】某企业于2007年9月5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该生产线的原价为900万元，已提折旧200万元，已提减值准备50万元。在改扩建过程中领用工程物资300万元，领用生产用原材料50万元，原材料的进项税额为8.5万元。发生改扩建人员工资80万元，用银行存款支付其他费用61.5万元。该企业对改扩建后的固定资产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为50万元。
　　假定该固定资产于2007年12月20日达到预定可使用状态。2009年12月31日该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为690万元，预计未来现金流量现值为670万元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。
　　要求：（1）编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录。计算改扩建后固定资产的入账价值；
　　（2）计算改扩建后的生产线2008年和2009年每年应计提的折旧额；
　　（3）计算2009年12月31日该生产线是否应计提减值准备，若计提减值准备，编制相关会计分录；
　　（4）计算该生产线2010年和2011年每年应计提的折旧额。（金额单位用万元表示。）
　　[答疑编号10030403：针对该题提问]
　　【答案】（1）会计分录：
　　借：在建工程　　　　　650
　　　　累计折旧　　　　　200
　　　　固定资产减值准备　50
　　　　贷：固定资产　　　　　900
　　借：在建工程　　　300
　　　　贷：工程物资　　　300
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　58.5
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）　8.5
　　借：在建工程　　　　　　80
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　80
　　借：在建工程　　　　　61.5
　　　　贷：银行存款　　　　　61.5
　　改扩建后在建工程账户的金额=650+300+58.5+80+61.5=1150（万元）
　　借：固定资产　　　1150
　　　　贷：在建工程　　　1150
　　（2）2008年和2009年每年计提折旧＝（1150-50）÷10＝110（万元）
　　（3）2009年12月31日固定资产的账面价值＝1150-110×2＝930（万元），可收回金额为690万元，应计提减值准备240万元（930－690）。
　　借：资产减值损失　　　　　240
　　　　贷：固定资产减值准备　　　240
　　（4）2010年和2011年每年计提折旧＝（690－50）÷8＝80（万元）。

苍天

第 四 章　无形资产
本章应关注的主要内容有：
　　（1）掌握无形资产的确认条件；
　　（2）掌握研究与开发支出的确认条件；
　　（3）掌握无形资产初始计量的核算；
　　（4）掌握无形资产使用寿命的确定原则；
　　（5）掌握无形资产摊销原则；
　　（6）熟悉无形资产处置和报废。
第一节　无形资产的确认和初始计量

　　一、无形资产的概念及确认条件
　　（一）无形资产的概念
　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
　　无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。
　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
　　（二）无形资产的确认条件
　　无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

　　二、研究与开发支出
　　（一）研究与开发阶段的区分
　　研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
　　1.研究阶段
　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
　　2.开发阶段
　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
　　（二）开发阶段相关支出资本化的条件
　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
　　2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图
　　3.很可能为企业带来未来经济利益
　　4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
　　5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
　　无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用。

苍天

　　（三）内部开发无形资产成本的计量
　　内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。
　　内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
　　
　　【例题1 】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（　）。
　　A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出
　　B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
　　C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产
　　D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用
　　[答疑编号10040101：针对该题提问]
　　【答案】C
　　（四）内部研究开发费用的会计处理
　　增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。
　　企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。
　　1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；
　　2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。
　　【例4-1】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新技术已经达到预定用途。
　　本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。
　　其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
　　[答疑编号10040102：针对该题提问]
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）发生研发支出
　　借：研发支出——费用化支出　　6 500 000
　　　　　　　　——资本化支出　　5 000 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　6 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　3 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　2 000 000
　　　　　　累计摊销　　　　　　　　　500 000
　　（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途
　　借：管理费用　　　　　　　　6 500 000
　　　　无形资产　　　　　　　　5 000 000
　　　　贷：研发支出——费用化支出　6 500 000
　　　　　　　　　　——资本化支出　5 000 000

苍天

　　借：无形资产　　　　1500
　　　　资本公积　　　　500
　　　　贷：实收资本　　　　2000
　　（五）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“第八章 非货币性资产交换”、 “第十一章 债务重组”、 “第十三章 收入”的有关规定确定。
　　（六）土地使用权
　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
　　1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
　　企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
　　【例4—3】20×6年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出l00 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用l00 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
　　[答疑编号10040105：针对该题提问]
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款
　　借：无形资产——土地使用权　　　　90 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）在土地上自行建造厂房
　　借：在建工程　　　　　250 000 000
　　　　贷：工程物资　　　　　l00 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　50 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　l00 000 000
　　（3）厂房达到预定可使用状态
　　借：固定资产　　　　　　250 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　250 000 000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
　　借：管理费用　　　l 800 000
　　　　制造费用　　　l0 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　l 800 000
　　　　　　累计折旧　　　l0 000 000

苍天

第二节　无形资产的后续计量

　　一、无形资产后续计量的原则
　　（一）估计无形资产的使用寿命
　　 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
　　1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
　　2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
　　经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
　　（二）无形资产使用寿命的复核
　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产
　　（一）摊销期和摊销方法
　　企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
　　企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
　　（二）残值的确定
　　 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
　　（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
　　【例4-4】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。
　　据此，某家公司的账务处理如下：
　　[答疑编号10040201：针对该题提问]
　　（1）取得无形资产时：
　　借：无形资产——专利权　　　6 000 000
　　　　　　　　——商标权　　　8 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　14 000 000
　　（2）按年摊销
　　借：制造费用——专利权摊销　750 000
　　　　管理费用——商标权摊销　800 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　l 550 000

　　三、使用寿命不确定的无形资产
　　对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
　　①使用寿命有限的无形资产
　　摊销　计提减值准备
　　②使用寿命不确定的无形资产
　　不摊销　计提减值准备

苍天

第三节　无形资产的处置和报废

　　一、无形资产出租
　　取得的租金收入确认为其他业务收入，发生的相关费用，确认为其他业务成本

　　二、无形资产出售
　　企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
　　【例4-5】甲公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元，已摊销金额为3 000 000元，已计提的减值准备为500 000元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入2 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为l20 000元。
　　据此，甲公司的账务处理如下：
　　[答疑编号10040202：针对该题提问]
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　500 000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　120 000
　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得　380 000

　　三、无形资产报废
　　无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
　　【例4-6】 2008年12月31日，甲企业某项专利权的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。
　　[答疑编号10040203：针对该题提问]
　　假定不考虑其他相关因素，甲企业的账务处理如下：
　　借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　1 600 000
　　　　营业外支出——处置百流动资产损失　　1 400 000
　　　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　6 000 000
　　【例题4】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入20万元，营业税率为5%。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利时影响当期的损益为（　）万元。
　　[答疑编号10040204：针对该题提问]
　　A.5
　　B.6
　　C.15
　　D.16
　　【答案】A
　　【解析】出售该项专利时影响当期的损益＝ 20-[ 20-（20÷10×3）]-20×5%=5万元
　　【例题5】甲股份有限公司1997年至2003年无形资产业务有关的资料如下：
　　（1）1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。
　　（2）2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。
　　（3）2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。
　　（4）2003年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。
　　要求：
　　（1）编制购入该无形资产的会计分录。
　　（2）计算2001年12月31日该无形资产的账面净值。
　　（3）编制2001年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。
　　（4）计算2002年12月31日该无形资产的账面净值。
　　（5）编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。
　　（6）计算2003年3月31日该无形资产的账面净值。