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本章应掌握的内容
??会计政策及其变更
??会计估计及其变更
??会计差错更正
??本章2005年试题的分数为4分，题目的类型涉及多项选择题和判断题。考核的内容有：采用未来适用法进行会计处理的业务，会计政策变更和会计估计变更的概念。
??（1）掌握会计政策变更的条件
??（2）掌握会计政策变更的核算
??（3）掌握会计估计变更的核算
??（4）掌握会计差错更正的核算
??第一节 会计政策及其变更
??一、会计政策及其变更概念
??（一）会计政策的概念 P352
??会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
??（二）会计政策变更的概念 P356
??会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
??二、会计政策变更的条件 P356
??会计政策变更并不意味着以前会计期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
??在下述两种情形下企业可以变更会计政策：
??（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
??（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
??以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：
??（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
??（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
??需要注意的是：
??（1）在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（按国家统一规定的提取比例）改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收账款余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正。
??（2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
??（3）固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
??【例题1】下列属于会计政策变更的事项有（ ）。
??A.企业于当年购入股票并采用权益法核算
??B.长期股权投资按新制度规定由成本法核算改为权益法核算
??C.因持续通货膨胀将存货发出的核算由先进先出法改为后进先出法
??D.将存货期末计价由成本法改为成本与可变现净值孰低法
??
??【答案】BCD
??三、会计政策变更的核算 P359
??（一）追溯调整法
??1.追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
??2.追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
??第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
??会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更当期期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
??会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更当期期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
??留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润等项目。
??会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
??上述会计政策变更当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减记所得税的情况。
??会计政策变更的累积影响数可以通过以下各步骤计算获得：
??①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
??②计算两种会计政策下的差异；
??③计算差异的所得税影响金额；
??注：一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。
??④确定以前各期的税后差异；
??⑤计算会计政策变更的累积影响数。
??第二步，进行相关的会计处理；
??注意：因会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项通过"利润分配-未分配利润"科目核算,不通过"以前年度损益调整"科目核算。
??"以前年度损益调整"科目核算的业务：
??（1）本期发现前期重大会计差错，涉及损益调整的事项；
??（2）资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项。??
??第三步，调整会计报表相关项目；
??第四步，附注说明。
??采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表、对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累计影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
??上述规定的追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，而不计入当期损益。
??（二）未来适用法
??未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。
??即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
??（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
??对于会计政策变更，企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法：
??1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。
??在这种情况下，应当分别两种情形：
??①法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理方法，这时应当按照规定的方法进行。
??②国家没有规定相关的会计处理方法，则采用追溯调整法进行会计处理。
??2.由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。
??3.如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。
??四、会计政策变更在会计报表附注中的披露
??[例14-1]ABC公司1995年1月1日对XYZ公司投资，其投资占XYZ公司表决权资本的30%，并具有重大影响。按照1995的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为900000元（假设投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额相同）。按照会计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，并具有重大影响的，应采用权益法核算，并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。假设XYZ公司1995年、1996年和1997年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回现金股利分别为20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得税税率均为33%，ABC公司所得税按应付税款法核算。
??按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利于被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。ABC公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。XYZ公司除净利润外，无其他所有者权益变动事项。
??
??根据资料，ABC公司应作如下账务处理：
??（1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数（见表14-1）
?? 表14-1 单位：元
年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
1995 60000 0 60000 0 60000
1996 30000 20000 10000 0 10000
1997 45000 15000 30000 0 30000
小计 135000 35000 100000 0 100000
??（2）账务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资--XYZ公司（损益调整） 100000
贷：利润分配--未分配利润 100000
②调整利润分配
借：利润分配--未分配利润 （100000×15%）15000
贷：盈余公积 15000
表14-2 资产负债表（部分项目）
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调增（减） 调整后 调整前 调增（减） 调整后
长期股权投资 900000 100000 1000000 盈余公积 76935 15000 91935
…… …… …… 未分配利润 133065 85000 218065
表14-3 利润表（部分项目）
编制单位：ABC公司 1998年度 单位：元
项目 上年数
调整前 调增（减） 调整后
三、营业利润 970000 970000
加：投资收益 50000 30000 80000
营业外收入 100000 100000
减：营业外支出 70000 70000
四、利润总额 1050000 30000 1080000
减：所得税 346500 346500
五、净利润 703500 30000 733500
加：年初未分配利润 436500 59500 496000（注）
六、可供分配的利润 1140000 89500 1229500
减：提取法定盈余公积 70350 3000 73350
提取法定公益金 35175 1500 36675
七、可供股东分配的利润 1034475 85000 1119475
减：应付普通股股利 901410 901410
八、未分配利润 133065 85000 218065
?[例14-2]M公司原对发出存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，M公司从1998年1月1日起改用后进先出法。1998年1月1日存货的价值为2500000元，公司1998年购入存货实际成本为18000000元，1998年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为33%，应纳税所得额等于当年度实现的会计利润。1998年12月31日按先进先出法计算的存货价值为4500000元。
??Ｍ公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用后进先出法从1998年及以后才适用，不需要按后进先出法计算1998年1月1日以前存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
??
??计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数见表14-4
??其中，
??（1）采用后进先出法的销售成本为：
??期初存货+本期购入存货的实际成本-期末存货
??=2500000+18000000-2200000
??=18300000（元）
??（2）采用先进先出法的销售成本为：
??期初存货+本期购入存货的实际成本-期末存货
??=2500000+18000000-4500000
??=16000000（元）
??由于该项会计政策变更，当期净利润减少1541000元。
表14-4 当期净利润的影响数计算表 单位：元
项目 后进先出法 先进先出法
主营业务收入 25000000 25000000
减：主营业务成本 18300000 16000000
主营业务利润 6700000 9000000
减：其他费用 1200000 1200000
利润总额 5500000 7800000
减：所得税 1815000 2574000
净利润 3685000 5226000
差额 （1541000）
??即，由于会计政策变更使公司当期净利润减少了1541000元。
??【例题2】固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理。（?）（2005年考题）
??
??【答案】×
??【例题3】本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。 （?）（2005年考题）
??
??【答案】√
??【例题4】甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用应付税款法核算，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。
??按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。
??甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）。
固定资产 增加日期 转入不需用日期 原价 预计使用年限 预计净残值
设备A 1997年6月20日 1998年12月31日 4200 10年 200
设备B 1997年12月8日 1998年6月2日 2100 8年 100
设备C 1999年11月10日 2001年3月20日 2880 6年 0
??假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。
??要求：
??（1）将甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数填入下表中。??
年度 政策变更前已提折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1997
1998
1999
2000
2001
合计
??（2）编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。
??
??【答案】
??（1）计算会计政策变更累计影响数
年度 政策变更前已提折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1997 200 200 0 0 0
1998 525 650 125 0 125
1999 40 690 650 0 650
2000 480 1130 650 0 650
2001 120 1130 1010 0 1010
合计 1365 3800 2435 0 2435
??（2）编制会计分录
借：利润分配-未分配利润 2435
贷：累计折旧 2435
借：盈余公积-法定盈余公积 243.5
盈余公积-法定公益金 243.5
贷：利润分配-未分配利润 487
??年初未分配利润调减
??=（0+125+650+650）×80%=1140
??【例题5】甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用应付税款法核算，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。有关资料如下：
??2002年1月1日，甲公司从乙公司的其他投资者中以14000万元的价格购入乙公司15%的股份，由此对乙公司的投资从15%提高到30%，从原不具有重大影响成为具有重大影响，甲公司从2002年起对乙公司的投资由成本法改按权益法核算（未发生减值），股权投资差额按10年平均摊销。
??甲公司系1999年1月1日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表（金额单位：万元）：
日期 初始或追加投资成本 实际分回的利润 乙公司所有者权益总额
1999年1月1日 13800 0 80000
1999年12月31日 0 0 82000
2000年5月12日 0 300
2000年12月31日 0 0 83000
2001年4月20日 0 150
2001年12月31日 0 86000
2002年1月1日 14000 0 86000
??假定乙公司除实现的净利润（或净亏损）和分配利润以外，无其他所有者权益变动，乙公司适用的所得税税率为15%。
??假不考虑其他相关税费。
??要求：
??（1） 计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。
??成本法改权益法累积影响数计算表
年度 成本法应确认的收益 权益法应确认的收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1999
2000
2001
合计
??（2）编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。
??
??【答案】
??（1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。
??成本法改权益法累积影响数计算表
年度 成本法应确认的收益 权益法应确认的收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1999 0 120 120 0 120
2000 300 270 -30 0 -30
2001 150 420 270 0 270
合计 450 810 360 0 360
??注：
??1999年1月1日投资时产生的股权投资差额=13800-80000×15%=1800（万元），每年应摊销股权投资差额=1800÷10=180（万元）。
??1999年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（82000-80000）×15%=300（万元）
??1999年股权投资差额摊销=180（万元）
??1999年权益法应确认的收益=300-180=120（万元）
??2000年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（83000+300/15％-82000）×15%=450（万元）；
??2000年股权投资差额摊销=180（万元）；
??2000年权益法应确认的收益=450-180=270（万元）。
??同理：2001年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（86000+150/15％-83000）×15%=600（万元）；
??2001年股权投资差额摊销=180（万元）；
??2001年权益法应确认的收益=600-180=420（万元）。
??（2）编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。
借：长期股权投资--乙公司（投资成本）12000 （80000×15%）
（股权投资差额）1260 [(13800-12000)/10×7]
（损益调整） 900 [(86000-80000)×15%]
贷：长期股权投资 13800
利润分配-未分配利润 360
借：利润分配--未分配利润 72
贷：盈余公积--法定盈余公积 36
--法定公益金 36
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计及其变更的概念
（一）会计估计的概念 P366
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。
（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
（3）为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。
需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期限；或有损失；收入确认中的估计，等等。
（二）会计估计变更的概念 P368
会计估计变更是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。
【例题6】下列各项目中，属于会计估计变更的有（ ）。
A.将固定资产预计净残值率由10%改为3%
B.将坏账准备的计提比例由5%改为10%
C.将无形资产的摊销年限由10年改为5年
D.将建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法
??
【答 案】ABC
二、会计估计变更的核算
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。
会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。
P369～370【例14-3】～【例14-4】
【例14-3】ABC公司于2000年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。
??
ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变预计使用年限后，2004年起每年提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷2]元。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
（3）附注说明
此估计变更影响本年度净利润减少数为7370[（21000-10000）×（1-33%）]元。
【例14-4】甲公司原按应收款项期末余额的5%计提坏账准备，由于近期客户群发生变化，甲公司董事会经研究决定，将应收款项计提坏账准备的方法自2002年1月1日起由余额百分比法改为账龄分析法，相应制定了每一账龄范围内应计提的坏账准备比例。2001年12月31日，甲公司已计提的坏账准备余额为800万元。2002年12月31日，根据改变后的账龄分析法确定期末应收款项的坏账准备余额应为1800万元，假定该公司在2002年未发生应予核销坏账的情况， 不考虑所得税影响。如果仍按应收款项余额百分比法计提坏账，当年度应计提的坏账准备金额为400万元。
??
甲公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
（1）甲公司对于计提坏账准备方法的变更应作为会计估计变更处理，不追溯调整以前期间已计提的坏账准备金额，也不计算累积影响数，对于变更以后发生的经济业务按照新的方法计提坏账准备。
（2）由于2002年按照账龄分析法计算的坏账准备余额为1800万元，原2001年末已计提的800万元的坏账准备余额在2002年度未发生变化，则2002年应计提的坏账准备为1000万元，会计处理为：
借：管理费用 1000
贷：坏账准备 1000
（3）附注说明
该会计估计变更影响本年度净利润为600万元。
三、会计估计变更在会计报表附注中的披露
对于会计估计变更，企业除按前述进行会计处理外，应在会计报表附注中披露以下事项：
（1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因；
（2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。
【例题7】下列各项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。（2005年考题）
A.会计估计变更
B.滥用会计政策变更
C.本期发现的以前年度重大会计差错
D.无法合理确定累积影响数的会计政策变更
??
【答案】AD
第三节 会计差错更正
一、会计差错的概念
会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。
二、会计差错更正的会计处理
（一）企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。
（二）本期发现前期会计差错的会计处理
为简化，非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数。
1.与资产负债表日后事项无关
（1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的年初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
P374～376【例14-5】～【例14-8】
【例14-5】ABC公司于1998年7月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1000元，误记为固定资产，并已提折旧100元，由于该项差错影响不大，ABC公司应于发现时进行更正，有关账务处理为（假定不考虑低值易耗品价值摊销）：
??
借：低值易耗品 1000
贷：固定资产 1000
借：累计折旧 100
贷：管理费用 100
假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销200元，有关账务处理为：
借：待摊费用 1000
贷：低值易耗品 1000
借：管理费用 200
贷：待摊费用 200
【例14-6】ABC公司在1998年12月31日发现，其1997年1月1日开始计提折旧的一台管理用价值为8000元的固定资产，在1997年计入了当期费用。该公司采用直线法计提固定资产折旧，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素，同时假定该差错涉及的金额不具有重要性。则在1998年12月31日与更正该差错有关的账务处理为：
??
借：固定资产 8000
贷：管理费用 4000
累计折旧 4000
假设该项差错直到2000年底才发现，由于该项差错对损益的影响已经抵销（不考虑该设备的处置），只需要做如下账务处理：
借：固定资产 8000
贷：累计折旧 8000
【例14-7】ABC公司1998年发现，公司将1997年1月1日投资者投入的，应作为实收资本的20000元，记入了资本公积。更正该项差错的会计处理为：
借：资本公积 20000
贷：实收资本 20000
??
【例14-8】1998年12月31日，ABC公司发现1997年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司1997年适用的所得税税率为33%，该公司采用应付税款法核算所得税。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
??
（1）分析错误的后果
1997年少计折旧费用 150000
少计累计折旧 150000
多计净利润 150000
多提法定盈余公积 15000
多提法定公益金 7500
（2）账务处理：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配--未分配利润 150000
贷：以前年度损益调整 150000
对于所得税的调整与否以及如何调整：
1.是否调整应交所得税？
答案：按照税法规定执行！
2.是否调整递延税款？
答案：若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则调整递延税款。
③调整利润分配有关数字：
借：盈余公积 22500
贷：利润分配--未分配利润 22500
（3）报表调整（见教材P377页）
2.与资产负债表日后事项有关（属于非常重要内容）
（1）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和资产负债表的期末数。
（2）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表本期数中的年初未分配利润和未分配利润。
【例题8】A公司2004年度的财务会计报告于2005年4月20日批准报出。A公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司发现2003年和2004年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）
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借：以前年度损益调整 300
贷：累计折旧 300
借：利润分配—未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
借：盈余公积 60
贷：利润分配—未分配利润 60
2004年12月31日资产负债表相关项目调整数
项目 年初数 期末数
调增 调减 调增 调减
累计折旧 200 300
盈余公积 40 60
未分配利润 160 240
2004年度利润表和利润分配表相关项目调整数
项目 年初数 本期数
调增 调减 调增 调减
管理费用 200 100
年初未分配利润 160
提取法定盈余公积 20 10
提取法定公益金 20 10
（三）企业滥用会计政策和会计估计变更，应当作为重大会计差错进行会计处理
三、会计差错更正的披露
企业除了对会计差错进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：
（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。
（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
【例题9】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。
A.因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由15年改为7年
B.发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销
C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧由10年改为5年
D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算
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【答 案】AC
【例题10】A股份有限公司（以下简称A公司）为一家制造企业，成立于2001年1月1日，自成立之日起执行《企业会计制度》。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金，适用的所得税税率为33%。
2003年2月5日，注册会计师在对A公司2002年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向A公司会计部门提出疑问：
（1）2002年1月，A公司董事会研究决定，将公司所得税的核算方法自当年起由应付税款法改为递延法。A公司会计人员考虑到公司以前年度的所得税汇算清缴已经基本完成，因此仅将该方法运用于2002年及以后年度发生的经济业务。
2001年年报显示，A公司在2001年只发生一项纳税调整事项，即公司于2001年年末计提的无形资产减值准备200万元。该无形资产减值准备金额至2002年12月31日未发生变动。
（2）A公司于筹建期发生开办费用1000万元，在发生时作为长期待摊费用处理，并将该笔开办费用自开始生产经营当月（2001年1月）起分5年摊销，计入管理费用。
（3）2002年3月，A公司为研制新产品，共发生新产品研发材料费、研发人员工资等计50万元，会计部门将其作为无形资产核算，并于当年摊销10万元。对于涉及的所得税影响，公司作了以下会计处理：
借：所得税 13.20万元
贷：递延税款 13.20万元
（4）A公司于2001年12月接受B公司捐赠的现金600万元。会计部门将其确认为营业外收入，A公司2001年度的利润总额为3000万元。
其他有关资料如下：
（1）A公司2002年度所得税汇算清缴于2003年2月28日完成。假定税法规定：对于企业发生的开办费自开始生产经营当月起分5年摊销；对于资产减值损失，只允许在损失实际发生时才能在税前抵扣；对于研发费用，按照其实际发生额准予税前抵扣；企业获得的捐赠应当计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。
（2）A公司2002年度会计报表审计报告出具日为2003年3月20日，会计报表对外报出日为2003年3月22日。
（3）假定上述事项均为重大事项，并且不考虑除所得税以外其他相关的税费的影响。
（4）预计A公司在未来转回时间性差异的期间（3年内）能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵减时间性差异。
（5）2002年12月31日，A公司资产负债表相关项目调整前金额如下：
A公司资产负债表相关项目
2002年12月31日 单位：万元
项目 调整前
无形资产 180（借方）
长期待摊费用 600（借方）
递延税款 30（借方）
未分配利润 3000（贷方）
盈余公积 750（贷方）
要求：
（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，A公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）对于A公司不正确的会计处理，编制调整分录。涉及调整利润分配项目的，合并编制相关会计分录，其中涉及调整法定盈余公积和法定公益金的，合并记入“盈余公积”科目。
（3）根据要求（2）的调整结果，填写调整后的A公司2002年12月31日资产负债表相关项目金额。（答案中的金额单位用万元表示）
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答案：（1）判断A公司的会计处理是否正确，并说明理由。
①处理不对。因为在应付税款法改为递延法时应追溯调整，计提的无形资产减值准备形成可递减时间性差异，影响所得税和递延税款。
②处理不对。按会计制度的规定，开办费应于开始生产经营当月一次摊销，计入当期费用。
③处理不对。因为研发费不能计入无形资产，而应当计入当期损益；同时不影响递延税款。
④处理不对。因为接受的现金捐赠应计入资本公积。
按照现行制度规定，接受现金捐赠要记入“待转资产价值”，在年末转入“资本公积－其他资本公积”中，并且要交纳所得税。
（2）调整分录
①借：递延税款 66 （200×33%）
贷：以前年度损益调整—调整2001年所得税 66
②借：以前年度损益调整—调整2001年管理费用800
贷：以前年度损益调整—调整2002年管理费用200
长期待摊费用 600
借：递延税款 198
以前年度损益调整—调整2002年所得税 66
贷：以前年度损益调整—调整2001年所得税 264
③借：以前年度损益调整—调整2002年管理费用40
贷：无形资产 40
借：递延税款 13.2
贷：以前年度损益调整—调整2002年所得税 13.2
④借：以前年度损益调整—调整2001年营业外收入600
贷：资本公积 402
以前年度损益调整—调整2001年所得税 198
⑤借：利润分配—未分配利润 764.8
贷：以前年度损益调整 764.8
借：盈余公积 152.96
贷：利润分配—未分配利润 152.96
（3）调整报表：
项 目 调整前 调整后的金额
无形资产 180（借方） 140（借方）
长期待摊费用 600（借方） 0（借方）
递延税款 30（借方） 307.20（借方）
未分配利润 3000（贷方） 2388.16（贷方）
盈余公积 750（贷方） 597.04（贷方）
【例题11】北方公司为国有企业，专业生产台式计算机。2004年度及以前执行《工业企业会计制度》，年末除对应收账款采用按年末余额的5‰计提坏账准备外，其他资产均不计提减值准备。该企业2004年前所得税采用应付税款法核算，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取法定公益金。该企业2004年12月31日对资产进行清查核实前的资产负债表（简表）有关数据如下：
资产负债表（简表）
编制单位：北方公司 2004年12月31日 单位：万元
资产 年末数 负债和所有者权益 年末数
流动资产： 流动负债：
货币资金 1000 短期借款 3000
应收账款 3000 应付账款 2000
存货 7000
流动资产合计 11000 流动负债合计 5000
长期投资： 长期负债：
长期股权投资 5000 长期借款 5000
固定资产： 递延税项：
固定资产原价 7000 递延税款贷项
减：累计折旧 2000 负债合计 10000
资产 年末数 负债和所有者权益 年末数
固定资产净值 5000
减：固定资产减值准备 所有者权益：
固定资产净额 实收资本 6000
无形资产： 资本公积 2000
无形资产 3000 盈余公积 2000
递延税项： 未分配利润 4000
递延税款借项 所有者权益合计 14000
资产总计 24000 负债和所有者权益合计 24000
北方公司申请从2005年1月1日起由原执行《工业企业会计制度》改为执行《企业会计制度》。北方公司董事会做了如下会计政策变更：
（1）将所得税的核算方法由应付税款法改为债务法；
（2）为核实资产价值，解决不良资产问题，该企业按《企业会计制度》规定对资产进行清查核实。根据《企业会计制度》的规定，北方公司对有关资产的期末计量方法作如下变更：
①对期末存货采用成本与可变现净值孰低计量，对存货的可变现净值低于其成本的部分，计提存货跌价准备；
②对有迹象表明其可能发生减值的长期投资、固定资产和无形资产等长期资产，如果预计可收回金额低于其账面价值，则计提资产减值准备。北方公司有关资产的情况如下：
（1）2004年末，存货总成本为7000万元，其中，完工计算机的总成本为6000万元，库存原材料总成本为1000万元。
完工计算机每台单位成本为0.6万元，共10000台，其中8000台订有不可撤销的销售合同。2004年末，该企业不可撤销的销售合同确定的每台销售价格为0.75万元，其余计算机每台销售价格为0.5万元；估计销售每台计算机将发生销售费用及税金为0.1万元。
由于计算机行业产品更新速度很快，市场需求变化较大，北方公司计划自2005年1月起生产内存更大和运行速度更快的新型计算机，因此，北方公司拟将库存原材料全部出售。经过合理估计，该库存原材料的市场价格总额为1200万元，有关销售费用和税金总额为100万元。
（2）2004年末资产负债表中的5000万元长期股权投资，系北方公司2001年7月购入的对乙公司的股权投资。北方公司对该项投资采用成本法核算。由于出口产品的国际市场需求大幅度减少，乙公司2004年当年发生严重亏损。如果此时将该项投资出售，预计出售价格为4000万元，与出售投资相关的费用及税金为200万元；如果继续持有该项投资，预计在持有期间和处置投资时形成的未来现金流量的现值总额为3900万元。
（3）由于市场需求的变化，北方公司计划自2005年1月起生产内存更大和运行速度更快的新型计算机，并重新购置新设备替代某项制造计算机的主要设备。该设备系2001年12月购入，其原价为1250万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为50万元，采用直线法计提折旧。经减值测试，该设备2004年末预计的可收回金额为590万元。
（4）无形资产中有一项专利权已被新技术取代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。该专利技术2004年12月31日的摊余价值为1000万元，销售净价为600万元，预计未来现金流量现值为500万元。
（5）除上述资产外，其他资产没有发生减值。
2005年1月30日，国家有关部门批准了企业确认的资产减值损失，并同意将资产减值损失冲减年初未分配利润。假定：
①该企业上述各项资产价值在2005年1月1日至1月30日未发生增减变动；
②不考虑所得税因素的影响。
假定除上述资产减值准备作为时间性差异外，无其他时间性差异。
要求：
（1）判断北方公司各项资产是否发生了减值。如发生减值，按《企业会计制度》计算应确认的各项资产减值准备的金额，以及确认减值准备后各项资产的账面价值；
（2）计算资产减值准备总额，计算递延税款年初余额（注明借贷方）和资产账面价值总额。
（3）按核实批准后的资产价值，调整2005年北方公司资产负债表有关项目的年初数，并填入下表“调整后”栏内
（1）
①北方公司具有不可撤销的销售合同的产成品没有发生减值。（0.75-0.1）＝0.65>0.6，即可变现净值大于成本，所以有销售合同的产成品没有发生减值。
北方公司库存原材料也没有发生减值。1000<（1200-100），即，成本小于可变现净值，所以库存原材料也没有发生减值。
总之，对具有不可撤销的销售合同的产成品和库存原材料不需要计提跌价准备。
北方公司没有不可撤销的销售合同的产成品发生了减值，应当计提跌价准备。
库存没有不可撤销的销售合同的产成品应计提的跌价准备＝（0.6×2000）-（0.5-0.1）×2000＝400（万元）
确认存货跌价准备后，存货的账面价值＝7000-400＝6600（万元）
②北方公司对D公司的长期股权投资发生了减值。
应计提的长期投资减值准备＝5000-3900＝1100（万元），确认长期投资减值准备后，长期投资的账面价值＝5000-1100＝3900（万元）
③北方公司该项生产计算机的主要设备发生了减值。
2004年年末，固定资产的账面净值＝1250-（1250-50）÷10×3＝890（万元），应计提的固定资产减值准备＝890-590＝300（万元）
确认固定资产减值准备后，固定资产账面价值（即固定资产净额）＝5000-300＝4700（万元）
④北方公司无形资产中的专利权发生了减值。
2004年12月31日无形资产应计提的减值准备=1000-600=400（万元），确认无形资产减值准备后，无形资产的账面价值=3000-400=2600（万元）
（2）
①北方公司由执行《工业企业会计制度》转为执行《企业会计制度》，共确认了资产减值准备400+1100+300+400=2200（万元）
②递延税款年初余额（借方）=2200×33%= 726（万元）
③确认上述各项资产减值准备后，资产的账面价值总额＝24000-2200+726= 22526（万元）
（3）核实资产价值前后的资产负债表简表如下：
资产负债表（简表）
编制单位：北方公司 2005年12月31日 单位：万元
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
货币资金 1000 1000 短期借款 3000 3000
应收账款 3000 3000 应付账款 2000 2000
存货 7000 6600
流动资产合计 11000 10600 流动负债合计 5000 5000
长期投资： 长期负债：
长期股权投资 5000 3900 长期借款 5000 5000
固定资产： 递延税项：
固定资产原价 7000 7000 递延税款贷项
减：累计折旧 2000 2000 负债合计 10000 10000
固定资产净值 5000 5000
减：固定资产减值准备 300 所有者权益：
固定资产净额 4700 实收资本 6000 6000
无形资产： 资本公积 2000 2000
无形资产 3000 2600 盈余公积 2000 1778.9
递延税项： 未分配利润 4000 2747.1
递延税款借项 726 所有者权益合计 14000 12526
资产总计 24000 22526 负债和所有者权益合计 24000 22526
注：盈余公积调减=（2200-726）×15%=221.1（万元），调整后盈余公积=2000-221.1=1778.9（万元）；
未分配利润调减=（2200-726）×85%=1252.9（万元），调整后未分配利润=4000-1252.9=2747.1（万元）。 |
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发表于 2006-4-9 17:55:59
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