2006中级会计实务第二章应收和预付款项讲义

兼职会计

本章应掌握的内容
　　本章2005年试题的分数为12分,题目类型为计算分析题,考核的内容主要是应收债权的出售和融资及坏账准备的核算。
　　（1）掌握应收票据的核算
　　（2）掌握应收账款的核算
　　（3）掌握坏账损失的核算
　　（4）掌握应收债权出售和融资的核算

　　第一节　应收票据

　　一、应收票据的确认和计量
　　　　应收票据取得时均按其面值计价。

　　二、应收票据的核算
　　（一）不带息应收票据
　　（二）带息应收票据
　　利息=面值×票面利率×期限
　
　　P24【例2-2】
　　乙企业2003年9月1日销售一批产品给甲公司，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项税额为17000元。当日收到甲企业签发的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为5%，乙企业的账务处理如下：
　　（1）收到票据时
　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　117000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　100000
　　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）17000
　　（2）2003年12月31日计提票据利息
　　票据利息=117000×5%÷12×4=1950（元）
　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　1950
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　1950
　　（3）票据到期收回款项
　　收款金额=117000×（1+5%÷12×6）=119925（元）
　　2004年未计提的票据利息=117000×5%÷12×2=975（元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　119925
　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　118950
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　975
　　【例题1】某企业2004年11月1日收到一张商业承兑汇票，票面金额为100000元，年利息率为6%，期限为6个月。年末资产负债表上列示的“应收票据”项目金额为（　）元。
　　A.100000
　　B.101000
　　C.103000
　　D.100500
　　【答案】B
　　【解析】“应收票据”项目金额=100000+100000×6%×2/12=101000（元）。

　　第二节　应收账款

　　应收账款通常按实际发生额计价入账。若涉及商业折扣，则企业应按扣除商业折扣以后的实际售价确定应收账款的入账价值。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生现金折扣，作为当期理财费用，计入发生当期的损益。
　　应收账款计价时应考虑的因素：
　　（1）货款；
　　（2）增值税销项税额；
　　（3）代垫运杂费等。
　　应收账款的账务处理图
　　
　　【例题2】某企业赊销商品一批，标价20000元，商业折扣10%，增值税税率为17%，现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。企业销售商品时代垫运费400元，若企业按总价法核算，则应收账款的入账金额是（　）元。
　　A.21060
　　B.20000
　　C.21460
　　D.23400
　　【答案】C
　　【解析】应收账款入账金额=20000×（1-10%）×（1+17%）+400=21460（元）。

　　第三节　预付账款及其他应收款

　　一、预付账款
　　
　　预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

　　二、其他应收款 P27
　　其他应收款核算的内容包括：
　　（1）应收的各种赔款、罚款；
　　（2）应收出租包装物的租金；
　　（3）应向职工收取的各种垫付款项；
　　（4）备用金；
　　（5）存出的保证金；
　　（6）预付账款转入；
　　（7）其他各种应收、暂付款项。
　　【例题3】下列各项中，应通过“其他应收款”科目核算的有（　）。
　　A.应收的各种赔款
　　B.预付账款转入
　　C.预付给供应单位货款
　　D.应收股利
　　【答案】AB

　　第四节　坏　账

　　一、坏账的概念及坏账损失的确认 P27
　　（一）坏账的概念
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。
　　（二）坏账损失的确认
1.企业应于会计期末对应收款项进行检查，具体分析各项应收款项的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素，确定各项应收款项的可收回性，预计可能产生的坏账损失。对预计可能产生的坏账损失，应计提坏账准备。
　　一般来讲，企业应收款项符合以下条件之一的，应确认为坏账：
　　（1）因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，确实不能收回；
　　（2）因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；
　　（3）因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回；
　　（4）因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。
　　除有确凿证据表明该项应收款项不能收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），下列各种情况不能全额计提坏账准备：
　　①当年发生的应收款项；
　　②计划对应收款项进行重组；
　　③与关联方发生的应收款项；
　　④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
　　2.企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。
　　3.企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

　　二、坏账损失的核算
　　坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。
　　企业采用备抵法进行坏账核算时，首先应按期估计坏账损失，计入管理费用，实际发生坏账时，冲减计提的坏账准备金。
　　
　　【例题4】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有（　）。（2003年考题）
　　A.结转到期不能收回的应收票据
　　B.计提应收账款坏账准备
　　C.收回应收账款
　　D.收回已转销的坏账
　　【答案】ABCD
　　【例题5】下列内容中，应在“坏账准备”账户贷方反映的有（　）。
　　A.提取的坏账准备
　　B.坏账回收
　　C.发生的坏账损失
　　D.冲销的坏账准备
　　【答案】AB
　　（一）应收款项余额百分比法：期末按应收款项余额一定比例计算的金额为本期坏账准备期末贷方余额。
　　P31【例2-5】
　　某企业从2000年开始计提坏账准备。2000年末应收账款余额为1200000元，该企业坏账准备的提取比例为5‰。则2000年末应计提的坏账准备为：
　　坏账准备提取额=1200000×5‰=6000（元）。
　　账务处理如下：
　　借：管理费用　　　6000
　　　　贷：坏账准备　　　6000
　　2001年11月，企业发现有1600元的应收账款无法收回，按有关规定确认为坏账损失。账务处理如下：
　　借：坏账准备　　　1600
　　　　贷：应收账款　　　1600
　　2001年12月31日，该企业应收账款余额为1440000元。按本年年末应收账款余额计算应计提的坏账准备金额（即坏账准备的余额）为：1440000×5‰=7200（元）。
　　年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为：
　　6000-1600=4400（元）
　　年末应补提的坏账准备金额为：7200-4400=2800（元）。账务处理如下：
　　借：管理费用　　　2800
　　　　贷：坏账准备　　　2800
　　2002年5月20日，接银行通知，企业上年度已冲销的1600元坏账又收回，款项已存入银行，有关账务处理如下：
　　借：应收账款　　　1600
　　　　贷：坏账准备　　　1600
　　借：银行存款　　　1600
　　　　贷：应收账款　　　1600
　　2002年12月31日，企业应收账款余额为1000000元。本年末坏账准备余额应为：1000000×5‰=5000（元）。
　　至年末，计提坏账准备前的“坏账准备”科目的贷方余额为：7200+1600=8800（元）
　　年末应冲销多提的坏账准备金额为：8800-5000=3800（元）。账务处理如下：
　　借：坏账准备　　　3800
　　　　贷：管理费用　　　3800

手写图示024-01
　　【例题6】某公司2005年成立并开始采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比率为2%。2005年末应收账款余额750万元；2006年2月确认坏账损失15万元，2006年11月收回已作为坏账损失处理的应收账款3万元，2006年末应收账款余额600万元，该企业2006年末提取坏账准备的金额是（　）万元。
　　A.9
　　B.15
　　C.12
　　D.3
　　【答案】A
　　【解析】2006年末“坏账准备”科目的余额=600×2%-（750×2%-15+3）=9（万元）。
　　（二）账龄分析法：其原理与应收款项余额百分比法一致，是应收款项余额百分比法的具体化。
　　P30 【例2-4】
　　某企业2003年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如表2-1所示。
　　表2-1 单位：元　　
　　应收账款账龄        　应收账款金额        估计损失（%）        估计损失金额
　　1年以内        　　60000        　　5        　　3000
　　1-2年（含1年）        　　40000        　　10        　　4000
　　2-3年（含2年）        　　30000        　　30        　　9000
　　3-4年（含3年）        　　10000        　　100        　　10000
　　合计        　　140000        　　        　　26000
　　如表2－1所示，该企业2003年12月31日估计的坏账损失为26000元，所以，“坏账准备”科目的账面余额应为26000元。
　　假设在2003年12月31日估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额24000元，则该企业还应计提2000（26000－24000）元。有关账务处理如下：
　　借：管理费用　　　2000
　　　　贷：坏账准备　　　2000
　　再假设2003年12月31日在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额29000元，则该企业应冲减3000（29000－26000）元。有关账务处理如下：
　　借：坏账准备　　　3000
　　　　贷：管理费用　　　3000
　　（三）销货百分比法：按本期赊销金额一定比例计算的金额为本期坏账准备计提数。
　　【例题7】某企业按销货百分比法计提坏账准备。2004年赊销金额为500000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为6%，企业在计提坏账准备前坏账准备账户有贷方余额1000元。该企业2004年应提的坏账准备金额为（　）元。
　　A.30000
　　B.31000
　　C.0
　　D.29000
　　【答案】A
　　（四）个别认定法：就是根据每一项应收款项的情况来估计坏账损失的方法。
　　【例题8】甲公司坏账准备核算采用账龄分析法，对未到期、逾期半年内和逾期半年以上的应收款项分别按1%、5%、10%估计坏账损失；该公司2002年12月31日有关应收款项账户的年末余额及账龄分别为：
　　账户        　　期末余额（元）        　　账龄
　　应收账款—A公司        　　2000000（借方）        　　逾期3个月
　　应收账款—B公司        　　500000（贷方）        　　未到期
　　其他应收款—C公司        　　300000（借方）        　　逾期8个月
　　预付账款—E公司        　　200000（借方）        　　未到期
　　应收票据—F公司        　　1000000（借方）        　　未到期
　　若甲公司“坏账准备”账户2002年年初贷方余额为60000元，2002年确认的坏账损失为120000元，则甲公司2002年12月31日计提坏账准备计入“管理费用”账户的金额为（　）元。
　　A.45000
　　B.70000
　　C.190000
　　D.130000
　　【答案】C
　　【解析】甲公司2002年12月31日计提坏账准备计入“管理费用”账户的金额
　　=2000000×5%+300000×10%-（60000-120000）=190000（元）。

　　第五节 应收债权出售和融资

　　一、应收债权出售、融资业务的核算原则
　　与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益；否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

　　二、以应收债权为质押取得借款
　　以应收债权为质押取得借款时的会计处理如下：
　　借：银行存款（按实际收到的款项）
　　　　财务费用（按实际支付的手续费）
　　　　贷：短期借款等（按银行借款本金）
　　P34 【例2-6】
　　2003年2月5日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2003年9月30日付款。2003年4月1日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，以应收乙公司货款为质押取得5个月流动资金借款180000元，年利率为6%，每月末偿付利息。假定不考虑其他因素，甲公司与应收债权质押有关的账务处理如下：
　　（1）4月1日取得短期借款时
　　借：银行存款　　　　　　180000
　　　　贷：短期借款　　　　　　180000
　　（2）4月30日偿付利息时
　　借：财务费用　　　　　　900
　　　　贷：银行存款　　　　　　900
　　（3）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息
　　借：财务费用　　　　　　900
　　　　短期借款　　　　　　180000
　　　　贷：银行存款　　　　　　180900

　　三、应收债权出售的核算
　　（一）不附追索权的应收债权出售的核算
　　1.出售时：
　　借：银行存款（按实际收到的款项）
　　　　营业外支出（按借方差额）
　　　　其他应收款（按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等）
　　　　坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备的金额）
　　　　财务费用（按应支付的相关手续费的金额）
　　　　贷：应收账款等（按售出应收债权的账面余额）
　　　　　　营业外收入（按贷方差额）
　　2.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额
　　借：主营业务收入（按实际发生的销售退回及销售折让的金额）
　　　　财务费用（如有现金折扣）
　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额）
　　　　贷：其他应收款
　　3.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
　　P35【例2-7】
　　2004年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2004年10月31日付款。2004年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2004年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
　　（1） 2004年6月4日出售应收债权
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　263250
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　64350
　　　　其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　23400
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　351000
　　（2）2004年8月3日收到退回的商品
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　　　　3400
　　　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　23400
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　13000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　13000

手写图示025-01


手写图示025_02

　　（二）附追索权的应收债权出售的核算
　　与“以应收债权为质押取得借款”的会计处理相同。
　　【例题9】A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为85万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为100万元，未计提坏账准备。A公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品将发生部分销售退回（货款10万元，增值税销项税额为1.7万元），实际发生的销售退回由A公司负担。该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为（　）万元。
　　A.15
　　B.6.6
　　C.3.3
　　D.-3.3
　　【答案】C
　　【解析】应确认的营业外支出金额=100-（10+1.7）-85=3.3（万元）

　　四、应收债权贴现
　　（一）申请贴现的企业负有还款的责任，应按照“以应收债权为质押取得借款”的核算原则进行会计处理。
　　（二）申请贴现的企业不负有任何还款责任时，应视同应收债权的出售。
　　【例题10】下列说法中正确的有（　）。
　　A.对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益
　　B.企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，与应收债权有关的风险和报酬实质上并未发生转移，应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债
　　C.用于质押的应收债权不能计提坏账准备
　　D.企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理
　　E.企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理
　　【答案】ABDE
　　【例题11】甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%；商品销售均为正常的商品交易，销售价格均为公允价格，且不含增值税；除特别说明外，采用应收款项余额百分比法于每年6月30日和12月31日计提坏账准备，计提比例为1%。2004年5月31日，“应收账款”科目借方余额为500万元，全部为向戊公司赊销商品应收的账款，“坏账准备”科目贷方余额为5万元；“应收票据”和“其他应收款”科目无余额。
　　甲公司2004年6月至12月有关业务资料如下：
　　（1）6月1日，向乙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税为170万元，合同规定的收款日期为2004年12月1日。该商品销售符合收入确认条件。
　　（2）6月10日，向丙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税为34万元，合同规定的收款日期为2004年10月10日。该商品销售符合收入确认条件。
　　（3）6月20日，向丁公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税为85万元；收到丁公司开具的不带息商业承兑汇票，到期日为2004年12月20日。该商品销售符合收入确认条件。
　　（4）6月25日，收到应收戊公司账款400万元，款项已存入银行。
　　（5）6月30日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备。其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏账准备，计提比例为5%。假定6月份除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。
　　（6）9月1日，将应收乙公司的账款质押给中国工商银行，取得期限为3个月的流动资金借款1080万元，年利率为4%，到期一次还本付息。假定甲公司月末不预提流动资金借款利息。
　　（7）9月10日，将应收丙公司的账款出售给中国工商银行，取得价款190万元。协议约定，中国工商银行在账款到期日不能从丙公司收回时，不得向甲公司追偿。
　　（8）10月20日，将6月20日收到的丁公司商业承兑汇票向中国工商银行贴现，贴现金额580万元。协议约定，中国工商银行在票据到期日不能从丁公司收到票款时，可向甲公司追偿。假定贴现利息于票据到期日一并进行会计处理。
　　（9）12月1日，向中国工商银行质押借入的流动资金借款到期，以银行存款支付借款本息。至12月31日，甲公司尚未收到6月1日向乙公司赊销商品的账款。
　　（10）12月20日，丁公司因财务困难未向中国工商银行支付票款。当日，甲公司收到中国工商银行退回已贴现的商业承兑汇票，并以银行存款支付全部票款；同时将应收票据转为应收账款。至12月31日，甲公司尚未收到6月20日向丁公司赊销商品的账款。
　　（11）12月31日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备，其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏账准备，计提比例为20%。假定2004年下半年除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。
　　要求：根据上述资料，编制甲公司上述公司业务相关的会计分录（涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录）。
　　（“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）（2005年考题）
　　（1）
　　借：应收账款－乙公司　　　　　　　　　　1170
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1000
　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　　170
　　（2）
　　借：应收账款－丙公司　　　　　　　　　　234
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　　34
　　（3）
　　借：应收票据－丁公司　　　　　　　　　　585
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　500
　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　　85
　　（4）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　400
　　　　贷：应收账款－戊公司　　　　　　　　　　400
　　（5）6月30日应计提坏账准备=1170×5%+（234+500-400）×1%-5＝56.84（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　56.84
　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　56.84
　　（6）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1080
　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　1080
　　（7）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　190
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　2.34（234×1%）
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　41.66
　　　　贷：应收账款－丙公司　　　　　　　　　234
　　（8）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　580
　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　580
　　（9）
　　借：短期借款　　　　　　　　　　　　　1080
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　10.8
　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　（1080×4%×3/12）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1090.8
　　（10）
　　借：短期借款　　　　　　　　　　　　　580
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　5
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　585
　　借：应收账款－丁公司　　　　　　　　　585
　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　585
　　（11）12月31日计提坏账准备=1170×20%+（500-400+234-234+585）×1%-5-56.84+2.34=181.35（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　181.35
　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　181.35
　　本章主要内容：应收账款余额的计算或发生额的计算、应收票据余额的计算、坏账准备、应收债权的出售和融资。

兼职会计

第三章　存　货
本章应掌握的主要内容
　　本章2005年试题的分数为4分， 题目类型涉及单项选择题和判断题。考核的内容主要有：委托加工物资的计价、存货跌价准备的核算和先进先出法的运用等。
　　（1）掌握存货初始计量的核算
　　（2）掌握存货期末计量的核算

　　第一节　存货的确认

　　存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
　　存货在符合其定义，并满足以下两个条件时，才能加以确认：
　　（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
　　（2）该存货的成本能够可靠地计量。

　　第二节　存货的初始计量

　　存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　一、外购的存货
　　外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。　　　
　　此处应注意一般工业制造业和商品流通企业存货采购成本的差异。
　　1.发票账单与材料同时到达
　　  
　　2.发票账单已到、材料未到
　　  
　　3.材料已到、发票账单未到
　　  
　　4.采用预付货款的方式采购材料
　　

　　二、通过进一步加工而取得的存货
　　存货成本=采购成本+加工成本+其他成本
　　（一）存货的加工成本
　　存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
　　（二）存货其他成本
　　存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
　　下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：
　　1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
　　2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
　　3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

　　三、投资者投入的存货
　　按照投资各方确认的价值，作为实际成本。
　　借：原材料（库存商品等）
　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）
　　　　贷：实收资本（或股本）
　　　　 　（在注册资本中享有的份额）
　　　　　　资本公积（差额）
　　【例题1】甲公司的注册资本为1000万元。2005年3月15日，甲公司接受乙公司以一批原材料进行投资。该批原材料发票上注明的金额为200万元，增值税为34万元。双方协商按发票金额作为确认的价值，占甲公司注册资本的15%，假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理为：
??
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）　34
　　　　贷：实收资本 　　　　　　　　　　　　　　150
　　　　　　资本公积 　　　　　　　　　　　　　　84

　　四、接受捐赠的存货
　　1.接受捐赠时
　　借：库存商品、原材料等
　　　　应交税金----应交增值税 （进项税额）
　　　　贷：待转资产价值----接受捐赠非货币性资产价值
　　　　　　银行存款等
　　2.期末，结转"待转资产价值"　
　　（1）如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额
　　借：待转资产价值-接受捐赠非货币性 资产价值（按账面余额）
　　　　贷：应交税金--应交所得税
　　　　　　资本公积--接受捐赠非现金 资产准备（按差额）
　　（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时
　　借：待转资产价值-接受捐赠非货币性 资产价值（按主管税务机关审核 确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分）
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　
　　　　　　资本公积----接受捐赠非现金资产准备（按差额）
　　【例题2】A公司于2004年3月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。假定A公司接受捐赠的存货应计入当期应纳税所得额。
?
　　2004年3月20日，A公司的会计处理如下：
　　借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　103
　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）　　　 17
　　　　贷：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值　　117
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 3
　　（1）若A公司2004年税前会计利润大于零，适用的所得税税率为33%，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下：
　　借：待转资产价值----接受捐赠非货币性资产价值 117
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　　　　　　 38.61
　　　　　　资本公积----接受捐赠非现金资产准备　　　 78.39
　　（2）若A公司2004年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记"应交税金----应交所得税"科目，按其差额，贷记"资本公积----接受捐赠非现金资产准备"科目。假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下：
　　借：待转资产价值----接受捐赠非货币性资产价值　117
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　　　　　　　[（117-17）×33%]33
　　　　　　资本公积----接受捐赠非现金资产准备　　　　84

　　五、委托外单位加工完成的存货
　　以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
　　  
　　P46【例3-4】A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为100000，支付的加工费为80000元（不含增值税）。消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关账务处理如下：
?
　　（1）发出委托加工材料
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　100000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　100000
　　（2）支付加工费用
　　消费税组成计税价格=（100000+80000）÷（1-10%）=200000（元）
　　（受托方）代收代缴的消费税=200000×10%=20000（元）
　　应纳增值税=80000×17%=13600（元）
　　① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　80000
　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）13600
　　　　　　　　----应交消费税　　　　　　20000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　113600
　　②A企业收回加工后的材料直接用于销售时：
　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　100000
　　　　应交税金----应交增值税（进项税额）13600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　113600
　　（3）加工完成收回委托加工材料
　　① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　180000
　　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　180000
　　②A企业收回加工后的材料直接用于销售时
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　200000
　　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　200000
　　消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税
　　=材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率
　　消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）
　　【例题3】一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（　）。
?
　　A.加工费
　　B.由委托方负担的往返运杂费
　　C.发出材料的实际成本
　　D.受托方代收代缴的消费税
　　【答 案】ABC

　　六、盘盈的存货
　　盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。

　　七、其他方式取得的存货 　
　　按相关准则和会计制度的规定进行会计处理。

　　第三节　发出存货的计量

　　一、发出存货按实际成本核算的计价方法
　　发出存货按实际成本核算的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法。
　　例题：1月1日结存10件，每件100元；1月10日购入10件，每件120元，1月15日发出15件。
　　（1）先进先出法
?
　　发出存货成本=10×100+5×120=1600（元）；
　　期末结存存货成本=5×120=600（元）。
　　（2）后进先出法
?
　　发出存货成本=10×120+5×100=1700（元）；
　　期末结存存货成本=5×100=500（元）。
　　（3）加权平均法
?
　　加权平均单位成本=（10×100+10×120）/（10+10）=110（元）；
　　发出存货成本=15×110=1650（元）；
　　期末结存存货成本=5×110=550（元）。
　　【例题4】企业采用先进出法计量发出存货的成本，如果本期发出存货的数量超过本期第一次购进存货的数量（假定本期期初无库存），超过部分仍应按本期第一次购进存货的单位成本计算出货的成本。（　）（2005年考题）
?
　　【答案】×

　　二、发出存货按计划成本核算
　　计划成本法：采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过"材料成本差异"科目，将发出和期末存货调整为实际成本。

　　三、包装物和低值易耗品发出的核算
　　（一）包装物发出的核算
　　1.随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本
　　借：营业费用
　　　　贷：包装物
　　2.随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本
　　借：其他业务支出
　　　　贷：包装物
　　3.出租、出借包装物，在第一次领用时应结转成本
　　借：其他业务支出（出租包装物）
　　　　营业费用（出借包装物）
　　　　贷：包装物
　　4.收到出租包装物的租金
　　借：现金或银行存款等
　　　　贷：其他业务收入等
　　5.收到出租、出借包装物的押金
　　借：现金或银行存款等
　　　　贷：其他应付款
　　6.没收逾期未退包装物押金
　　借：其他应付款
　　　　贷：应交税金----应交增值税（销项税额）
　　其他业务收入（差额）
　　没收的押金应交的消费税
　　借：其他业务支出
　　　　贷：应交税金----应交消费税
　　7.没收逾期未退包装物加收的押金
　　借：其他应付款
　　　　贷：应交税金----应交增值税（销项税额）
　　　　　　　　　　----应交消费税
　　　　　　营业外收入（差额）
　　8.包装物报废
　　借：原材料（残料价值）
　　　　贷：其他业务支出（出租包装物）
　　　　　　营业费用（出借包装物）
　　【例题5】出借包装物不能使用而报废时，应将其残料价值计入"其他业务支出"科目。（　）
??
　　【答 案】×
　　【例题6】下列各项中，不应计入其他业务支出的有（　）。
　　 A.领用的用于出借的新包装物成本
　　 B.领用的用于出租的新包装物成本
　　 C.随同商品出售单独计价的包装物成本
　　 D.随同商品出售不单独计价的包装物成本
??
　　【答 案】AD
　　（二）低值易耗品发出的核算
　　1.一次摊销的低值易耗品，在领用时，将其全部价值计入有关的成本费用
　　借：制造费用
　　　　管理费用等
　　　　贷：低值易耗品
　　报废时，残料价值应冲减有关的成本费用
　　借：原材料等
　　　　贷：制造费用
　　管理费用等
　　2.分次摊销的低值易耗品，领用时
　　借：待摊费用或长期待摊费用
　　　　贷：低值易耗品
　　摊销时
　　借：制造费用
　　　　管理费用等
　　　　贷：待摊费用或长期待摊费用
　　报废时，残料价值冲减有关的成本费用
　　借：原材料等
　　　　贷：制造费用
　　　　　　管理费用等

　　四、商品流通企业发出存货的核算方法
　　（一）毛利率法
　　毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额
　　期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）
　　其中：估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等
　　【例题7】某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2004年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（　）万元。
　　 A.1300
　　 B.1900
　　 C.2110
　　 D.2200
??
　　【答 案】C
　　【解析】销售净额=3000-300=2700（万元）；
　　2月末存货成本=1200+2800-（2700-2700×30%）=2110（万元）。
　　（二）售价金额核算法
　　指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
　　本期销售成本=（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入
　　期末存货=期初存货+本期购货-本期销售成本
　　【例题8】某商业企业采用零售价计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（　）元。
　　 A.96667
　　 B.80000
　　 C.40000
　　 D.33333
??
　　【答 案】B
　　【解析】本月销售成本=100000×（20000+100000）÷（30000+120000）=80000（元）。

　　第四节　存货的期末计量

　　一、存货盘存和清查
　　（一）存货盘存
　　存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。
　　期初存货+本期购货=本期发货+期末存货
　　1.定期盘存法
　　本期发货=期初存货+本期购货-期末存货
　　2.永续盘存法
　　期末存货=期初存货+本期购货-本期销货
　　（二）存货清查
　　1.盘盈
　　  
　　2.盘亏
　　  
　　【例题9】企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（　）。
　　 A.自然灾害造成的毁损净损失
　　 B.保管中发生的定额内自然损耗
　　 C.收发计量造成的盘亏损失
　　 D.管理不善造成的盘亏损失
?
　　【答 案】A

　　二、存货期末计量原则
　　（一）存货减值的迹象P55
　　（二）可变现净值的确定方法
　　1.产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货
　　可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金
　　2.用于生产的材料、在产品或自制半成品
　　可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用和相关税金
　　3.如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定其可变现净值。
　　材料可变现净值的确定：
　　（1）材料直接用于出售
　　材料可变现净值=材料估计售价-销售材料估计发生的销售费用和税金；
　　（2）材料用于生产产品
　　材料可变现净值=产品估计售价－进一步加工成本-销售产品估计发生的销售费用和税金。
　　（二）可变现净值中估计售价的确定方法
　　  
　　P57【例3-5】2003年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2004年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元数量为8台，单位成本为170000元/台。2003年12月31日，A 型号机器的市场销售价格为190000元/台。
?
　　本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A 型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格1600000（200000×8）元作为计量基础，即估计售价为1600000元。
　　P57 【例3-6】2003年12月20日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2004年3月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供10台B 型号的机器。2003年12月31日，甲公司还没有生产该批B 型号机器，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器10台，其账面价值（成本）为900000元市场销售价格总额为700000元。
?
　　本例中，由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料--钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售价格总额2000000（200000×10）元作为计量基础。
　　P58 【例3-7】2003年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同双方约定，2004年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2003年12月31日A型号机器的市场销售价格为200000元/台。
?
　　本例中，根据甲公司与乙公司签订的合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000（180000×10）元作为计量基础，而对于超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000（200000×2）元作为计量基础。
　　P58 【例3-8】2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。2003年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。甲公司没有签订有关 A型号机器的销售合同。
?
　　本例，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额2400000（200000×12）元作为计量基础。
　　P58 【例3-9】2003年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器，为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料--钢材全部出售，2003年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。
?
　　本例中，在这种情况下，由于企业已经决定不再生产B 型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号的销售价格作为其计量基础，而应按钢材出售的市场价格作为计量基础。即该批钢材的可变现净值为595000（60000×10-5000）元。
　　（四）材料期末计量特殊考虑
　　用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
　　P59【例3-10】2003年12月31日，甲公司库存原材料--A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本。确定2003年12月31日A 材料的价值。
??
　　本例中，2003年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于市场价格，但是由于用其生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
　　如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
　　P59【例3-11】
　　2003年12月31日，甲公司库存原材料--C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用；由于C材料市场销售价格下降，市场上用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元降为1350000元，但生产成本仍为1400000元，将C材料加工D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。确定2003年12月31日C材料的价值。
?
　　根据上述材料，可按以下步骤进行确定：
　　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
　　D型机器的可变现净值=D型机器估计售价-估计销售费用及税金=1350000-50000=1300000（元）
　　第二步，将用该原材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
　　D型机器的可变现净值1300000小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
　　第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
　　C材料的可变现净值=D型机器的销售总额-将C材料加工成D型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1350000-800000-50000=500000（元）
　　C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
　　【例题10】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元（不含增值税，本题下同）。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（　）万元。 　　
　　 A.85
　　 B.89
　　 C.100
　　 D.105
?
　　【答 案】A
　　【解析】产成品的成本=100+95=195（万元），产成品的可变现净值=20×10-20×1=180（万元）。期末该原材料的可变现净值=20×10-95-20×1=85（万元），账面价值为85万元。

　　三、存货跌价准备的核算
　　（一）存货跌价准备的计提
　　企业根据《企业会计制度》和《企业会计准则-存货》的规定，期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
　　【例题11】2003年11月5日，北方公司与西方公司签订了一份销售合同，双方约定，2004年1月10日，北方公司应按每台3万元的价格向西方公司提供A商品10台。2003年12月31日，北方公司A商品的单位成本为2.7万元，数量为15台，其账面价值（成本）为40.5万元。2003年12月31日，A商品的市场销售价格为2.8万元，若销售A商品时每台的销售费用为0.2万元。在上述情况下，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值为（　）万元。
　　 A.40
　　 B.40.5
　　 C.39
　　 D.42
??
　　【答案】A
　　【解析】有销售合同部分的A商品的可变现净值=（3-0.2）×10=28（万元），成本为27万元；无销售合同部分的A商品的可变现净值=（2.8-0.2）×5=13（万元），成本为13.5万元。因此，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值=27+13=40（万元）。
　　（二）存货跌价准备的确认和转回
　　当可变现净值低于成本时：须在当期确认存货跌价损失，记入"存货跌价准备"账户。期末对"存货跌价准备"账户的金额进行调整，使得"存货跌价准备"账户的贷方余额反映期末存货可变现净值低于其成本的差额。其对应账户为"管理费用----计提的存货跌价准备"账户。
　　P61【例3-12】某企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。2000年年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，"存货跌价准备"科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元。账务处理如下：
?
　　借：管理费用----计提的存货跌价准备　　5000
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　5000
　　假设2001年年末存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化（下同），且存货的可变现净值为90000元，计算出应计提的存货跌价准备为10000（100000-90000）元。由于前期已计提5000元，故应补提存货跌价准备5000元。账务处理如下：
　　借：管理费用----计提的存货跌价准备　　5000
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　5000
　　假设其他条件不变，2002年年末存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备3000（100000-97000）元，由于该存货已计提存货跌价准备为10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备7000（10000-3000）元。
　　账务处理如下：
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　7000
　　　　贷：管理费用----计提的存货跌价准备　　7000
　　假设其他条件不变，2003年年末存货的可变现净值为101000元，根据以上材料2003年年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以"存货跌价准备"科目余额冲减至零为限）。账务处理如下：
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　3000
　　　　贷：管理费用----计提的存货跌价准备　　3000
　　【例题12】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（　）万元。
　　 A.-0.5
　　 B.0.5　
　　 C.2
　　 D.5
?
　　【答案】B
　　【解析】应补提的存货跌价准备总额=[（10-8）-1]-2+[（18-15）-1.5]=0.5（万元）。
　　（三）存货跌价准备的结转
　　企业计提的存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
　　对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。
　　【例题13】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2004年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（　）万元。（2005年考题）
　　 A.60
　　 B.77
　　 C.87
　　 D.97

　　【答案】C
　　【解析】甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200-12=188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是240-188=52（万元）；乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300-15=285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是320-285=35（万元）。2004年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52+35=87（万元）。

兼职会计

第四章　投　资
本章2005年试题的分数为22分，题目类型涉及单项选择题、多项选择题和综合题。考核的内容主要有：长期股权投资权益法核算减值的会计处理，短期投资出售的核算，影响长期债权投资账面价值变动的因素，成本法改为权益法的核算等。
　　（1）掌握短期投资初始投资成本的确定方法；掌握短期投资现金股利和利息的确认；掌握短期投资的期末计价；掌握短期投资处置的核算
　　（2）掌握长期债权投资初始投资成本的确定方法；掌握长期债权投资溢、折价的确定和摊销；掌握长期债权投资利息的确认；掌握可转换公司债券的核算；掌握长期债权投资处置的核算
　　（3）掌握长期股权投资初始投资成本的确定方法；掌握长期股权投资核算的成本法和权益法以及成本法与权益法转换的会计处理；掌握长期股权投资处置的核算
　　（4）掌握长期投资减值的确认和计量

　　第一节　投资的确认（略）

　　第二节　短期投资

　　一、短期投资初始投资成本的确定（教材P64）
　　短期投资在取得时应以初始投资成本计价。短期投资的初始投资成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是，实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不构成初始投资成本。
　　（一）以现金购入的短期投资
　　借：短期投资
　　　　应收股利（已宣告但尚未领取的现金股利）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）
　　　　贷：银行存款
　　短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利是指购入短期投资时支付的价款中所垫付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，不包括股票股利。
　　例如，A公司于2003年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元现金股利（不含税），5月20日在册的股东均可享有该项现金股利，并定于5月25日—30日发放现金股利。B企业于2003年5月1日购入A公司股票10000股，每股市价5元，并于2003年5月15日以每股6元的价格将股票全部出售给C企业。假设C企业为此项投资缴纳的税费为300元，则C企业购入该项短期投资的初始投资成本为59300（6×10000+300—10000÷10）元，实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利为1000（10000÷10）元。购入短期股票支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金股利作为应收股利处理。
?
　　2.短期债券投资实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息
　　例如，A企业于2003年2月1日以217300元的价格购入2002年1月1日发行的三年期债券，其债券利息按年收取，于每年2月10日支付，到期收回本金，债券年利率为8%，该债券票面价值为200000元，另支付相关税费1000元。A企业购入该债券不准备长期持有。则A企业购入的该项短期投资的初始投资成本为202300（217300+1000—200000×8%）元；实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息为16000（200000×8%）元；实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息为1333.33（16000÷12）元。购入短期债券支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息作为应收利息处理；购入作为短期投资的债券实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券利息，包括在投资的初始投资成本中。
??
　　【例1】A公司2004年5月1日从证券市场上购入B公司于2004年1月1日发行的一批债券，面值100000元，票面利率为6%，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款103000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为103000元。
?
　　借：短期投资　　　　103000
　　　　贷：银行存款　　　　103000
　　【例2】在【例1】中，若A公司2004年9月1日从证券市场上购入B公司债券，实际支付价款104000元（B公司尚未支付2004年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含“已到付息期但尚未领取的债券利息”3000元（100000×6%÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月。本例中应计入短期投资成本的金额为101000元。
?
　　借：短期投资　　　　　　　101000
　　　　应收利息　　　　　　　3000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　104000
　　（二）投资者投入的短期投资
　　按投资各方确认的价值作为短期投资初始投资成本。
　　（三）其他方式取得的短期投资
　　按相关准则和会计制度的规定进行会计处理。

　　二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价）
　　对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。
　　P66【例4-1】
　　甲公司于2003年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2003年4月10日，乙公司分派现金股利甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。2004年2月10日，F乙公司宣告分派2003年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元；乙公司于2004年3月1日分派股利。甲公司的账务处理如下：
??
　　（1）2003年3月10日投资时
　　借：短期投资 　　　　　3000000
　　　　应收股利 　　　　　20000
　　　　贷：银行存款 　　　　　3020000
　　（2）2003年4月10日收到分派的现金股利
　　借：银行存款 　　　　　20000
　　　　贷：应收股利 　　　　　20000
　　（3）2004年3月1日收到分派的现金股利
　　借：银行存款 　　　　　10000
　　　　贷：短期投资 　　　　　10000
　　【例题1】华美公司2000年3月1日购入S公司15万股股票作为短期投资，每股价格为6元。5月15日收到S公司分派的现金股利3万元，股票股利10万股。收到分派的股利后，华美公司所持有的S公司股票每股成本为（　）元。
　　A.3.60
　　B.6.00
　　C.3.48
　　D.5.80
??
　　【答案】C
　　【解析】股票每股成本＝（15×6－3）÷25＝3.48（元）。

　　三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
　　成本与市价孰低法核算应设置“短期投资跌价准备”科目，作为“短期投资”科目的备抵科目。
　　采用成本与市价孰低计价时，可根据企业的具体情况分别按投资总体、投资类别或单项投资计算。
　　（一）按投资总体计算
　　例如，A企业2003年12月31日短期投资的账面余额合计为85000元，按市价计算的短期投资的价值合计为76000元。则A企业应提取的跌价准备为9000（85000—76000）元（假设以前各期均未提取跌价准备）。
?
　　（二）按投资类别计算
　　例如，B企业2003年12月31日短期投资中的股票投资的账面余额合计为66000元，按市价计算的股票投资的价值合计为55000元；短期投资中的债券投资的账面余额合计为50000元，按市价计算的债券投资的价值合计为45000元。则B企业应提取的股票投资跌价准备为11000（66000—55000）元；应提以的债券投资跌价准备为5000（50000—45000）元（假设以前各期均未提取跌价准备）。
??
　　（三）按单项投资计算
　　例如：A企业2003年12月31日的甲、乙、丙股票的账面余额分别为6000元、9000元、7700元；12月31日的市价分别为6500元、8700元、7600元。则A企业应提取的跌价准备为400[（9000—8700）+（7700—7600）]元（假设以前各期均未提取跌价准备）。
?
　　【例4-2】乙企业短期投资期末按成本与市场孰低计价，其2003年6月30日短期投资成本与市价金额见下表。
　　假设乙企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价准备，2003年6月30日计提短期投资跌价准备前，“短期投资跌价准备”科目余额为零。
?
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　　项目        　　成本        　　市价        　预计跌价（损）益
　　短期投资——股票        　　        　　        　　
　　股票A        　　73200        　　70000        　（3200）
　　股票B        　　64850        　　65000        　150
　　股票C        　　719200        　　705000        　（14200）
　　股票D        　　213600        　　215000        　1400
　　小计        　　1070850        　　1055000        　（15850）
　　短期投资——债券        　　        　　        　　
　　B企业债券        　　356500        　　350000        　（6500）
　　C企业债券        　　255000        　　260000        　5000
　　小计        　　611500        　　610000        　（1500）
　　合计        　　1682350        　　1665000        　（17350）
　　（1）按单项投资计提
　　应提跌价准备=3200+14200+6500=23900（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 　　　　23900
　　　　贷：短期投资跌价准备--股票A　　　　　　　　　3200
　　　　　　　　　　　　　　　股票C　　　　　　　　　14200
　　　　　　　　　　　　　　　B企业债券　　　　　　　6500
　　乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：
　　2003年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350
　　减：短期投资跌价准备 　　　　　（23900）
　　　　短期投资账面价值 　　　　　　1658450
　　（2）按投资类别计提
　　股票投资应提跌价准备=1070850-1055000=15850（元）
　　债券投资应提跌价准备=611500-61000=1500（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 　17350
　　　　贷：短期投资跌价准备--股票 　　　　　　15850
　　　　　　　　　　　　　　--债券 　　　　　　1500
　　乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：
　　2003年6月30日“短期投资”科目账面余额 1682350
　　减：短期投资跌价准备 　　　　　　　（17350）
　　　　短期投资账面价值　　　　　　　　1665000
　　（3）按投资总体计提
　　应提跌价准备=1682350-1665000=17350（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 　　　　　　17350
　　　　贷：短期投资跌价准备 　　　　　　　　　　　　　　17350
　　乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：
　　2003年6月30日“短期投资”科目账面余额　　　　　　　1682350
　　减：短期投资跌价准备　　　　　　　　　　　　　　（17350）
　　　　短期投资账面价值 　　　　　　　　　　　　　　1665000
　　【例题2】某股份有限公司于2004年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，作为短期投资。购买该股票支付手续费等10万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2004年12月31日该股票投资的账面价值为（　）万元。
　　A.550
　　B.575
　　C.585
　　D.610
?
　　【答案】A
　　【解析】成本=（50×12+10）-50×0.5=585（万元），市价=50×11=550（万元），账面价值=550（万元）。

　　四、短期投资的处置
　　处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
　　（一）短期投资跌价准备的结转
　　1.按单项计提
　　企业计提的短期投资跌价准备可以在处置时结转，也可以在期末时一并调整。
　　2.按投资类别或投资总体计提
　　企业计提的短期投资跌价准备在期末时予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易等情形时，计提的跌价准备应一并结转。
　　（二）处置时投资成本的结转
　　沿用［例4-2］的资料，假定乙企业2003年8月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。假设乙企业按单项投资计提跌价准备，则乙企业作如下会计处理：
?
　　借：银行存款　　　　　　　　　　72000
　　　　短期投资跌价准备--股票A 　　3200
　　　　贷：短期投资--股票A　　　　　　73200
　　　　　　投资收益-出售短期股票　　　2000
　　部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。
　　例如，甲企业购买某股票5000股，其投资成本为30000元，每股成本为6元，两个月后又购入该种股票5000股，每股成本为5元，其投资成本为25000元。假如甲企业出售该股票的40%，则该中股票出售部分的成本为22000[（5000×6+5000×5）×40%]元。
　　【例题3】某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（　）万元。
　　A.12
　　B.20
　　C.2
　　D.40
?
　　【答案】：A
　　【解析】2004年该项股票投资发生的投资损失＝（15－0.4）×20－14×20＝12（万元）。
　　【例题4】甲公司采用成本与市价孰低法按单项投资分别于半年末和年末计提短期资跌价准备，在短期投资出售时同时结转相应的跌价准备。2004年6月25日，甲公司以每股1.3元购进某股票200万股，准备短期持有；6月30日，该股票市价为每股1.1元；11月2日，以每股1.4元的价格全部出售该股票。假定不考虑相关税费，甲公司出售该股票形成的投资收益为（　）万元。（2005年考题）
　　A.-20
　　B.20
　　C.40
　　D.60
?
　　【答案】D
　　【解析】甲公司出售该股票所发生的投资收益=（1.4-1.1）×200＝60（万元）。
　　【例题5】甲公司2003年至2004年发生如下与股票投资有关的业务：
　　（1）2003年4月1日，用银行存款购入A上市公司（以下简称A公司）的股票8000股作为短期投资，每股买入价为18元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费720元。
　　（2）2003年4月18日，收到A公司分派的现金股利。
　　（3）2003年12月31日，该股票的每股市价下跌至16元。
　　（4）2004年2月3日，出售持有的A公司股票6000股，实得价款104000元。假定已售股票的跌价准备也同时结转。
　　（5）2004年4月15日，A公司宣告分派现金股利，每股派发0.1元。
　　（6）2004年4月30日，收到派发的现金股利。
　　（7）2004年12月31日，A公司的股票市价为17元。要求：编制甲公司上述业务的会计分录。
?
　　【答案】
　　（1）借：短期投资　　　　　 140720
　　　　　 　应收股利　　　　　　4000
　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　144720
　　（2）借：银行存款　　　　　　4000
　　　　　　 贷：应收股利　　　　　　4000
　　（3）借：投资收益　　　　　　12720
　　　　　　 贷：短期投资跌价准备　　12720
　　（4）借：银行存款　　　　　　104000
　　 　　　　短期投资跌价准备　　9540
　　　　　　 贷：短期投资　　　　　　105540
　　　　 　　　　投资收益　　　　　　8000
　　（5）无分录
　　（6）借：银行存款　　　　　200
　　　　　　 贷：短期投资　　　　　200
　　（7）2004年12月31日短期投资的账面余额
　　=140720-105540-200=34980（元）
　　“短期投资跌价准备”科目的贷方余额
　　=12720-9540=3180（元）
　　短期投资的账面价值=34980-3180=31800（元）
　　2004年12月31日短期投资的市价
　　=（8000-6000）×17=34000（元）
　　应转回短期投资跌价准备=34000-31800=2200（元）
　　借：短期投资跌价准备　　　　2200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　2200

　　第三节　长期债权投资

　　一、长期债权投资初始投资成本的确定（教材P72）
　　（一）以现金购入的长期债权投资
　　以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债券利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期投资收益，不计入初始投资成本。
　　其会计处理如下：
　　借：长期债权投资--债券投资（面值）（按债券面值）
　　　　　　　　　　--债券投资（溢价）（按借方差额）
　　　　　　　　　　--债券投资（应计利息）
　　　　　　　　　　（计入投资成本的利息）
　　　　　　　　　　--债券投资（债券费用）
　　　　　　　　　　（按支付的金额较大的税金、手续费等）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）
　　　　投资收益（按支付的金额较小的税金、手续费等）
　　　　贷：银行存款等（按实际支付的价款）
　　　　　　长期债权投资--债券投资（折价）（按贷方差额）
　　（二）其他方式取得的长期债权投资
　　按会计准则和会计制度相关规定执行。

　　二、长期债权投资利息的处理
　　长期债权投资应按期计提利息，计入当期投资收益。

　　三、长期债权投资溢折价
　　（一）溢折价的计算
　　在计算确定长期债权投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。
　　溢价或折价＝实际支付的款项－实际支付的款项中包含的利息－实际支付的款项中包含的相关费用－面值
　　【例题6】某股份有限公司20×4年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元（假定未达到重要性的要求）。该项债券投资的溢价金额为（　）万元。
　　A.30
　　B.35
　　C.50
　　D.55
?
　　【答案】：A
　　【解析】溢价=（1105-50-20-5）-1000=30（万元）。
　　或：按教材公式：债券初始投资成本=1105-50-5=1050（万元），溢价=（1050-20）-1000=30（万元）。
　　（二）溢折价的摊销
　　债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
　　应注意的是，债券溢折价应在购入日至到期日的期间内摊销。债券溢折价的摊销应计入投资收益。
　　（1）溢价摊销：投资收益＝按票面利率计算的利息－溢价摊销数
　　（2）折价摊销：投资收益＝按票面利率计算的利息＋折价摊销数
　　［例4-3］乙企业2000年1月3日购入B企业2000年1月1日发行的五年期债券，票面利率为12%，债券面值1000元。乙企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设乙企业按年计算利息。乙企业计提利息并按直线法摊销溢价的账务处理如下：
?
　　（1）计算
　　初始投资成本 （80×1050）84000元
　　减：债券面值 （80×1000）80000元
　　　　债券溢价 4000元
　　（2）账务处理
　　借：长期债权投资--债券投资（面值） 80000
　　　　　　　　　　--债券投资（溢价） 4000
　　　　投资收益--长期债权费用摊销　　 400
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　84400
　　上述账务处理中，有关税费400元金额不大，所以直接计入投资收益；若金额较大，则计入投资成本。
　　（3） 年度终了计算利息并摊销溢价（见表4-2）
　　　　 表4-2 　　　　　　债券溢价摊销表　　　　　　　单位：元
计息         应收利息         利息收入         溢价摊销         未摊销溢价         面值和未摊销溢价之和
日期         （1）=面值×票面利率         （2）=（1）-（3）         （3）=4000/5         （4）=上一期（4）-（3）         （5）=上一期（5）-（3）
2000.1         　         　         　         4000         84000
2000.12         9600         8800         　 800         3200         83200
2001.12         9600         8800         800         2400         82400
2002.12         9600         8800         800         1600         81600
2003.12        9600         8800         800         800        80800
2004.12        9600         8800         800         0        80000
合计        48000         44000         4000         -        -
　　账务处理如下：（每年相同）：
　　借：应收利息　　　　　　　　　 9600
　　　　贷：投资收益--债券利息收入　　　　　 8800
　　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价） 　800
　　（4）各年收到债券利息（除最后一次付息外）
　　借：银行存款　　　　　　　　　9600
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　9600
　　（5）到期还本并收到最后一次利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　89600
　　　　贷：长期债权投资--债券投资（面值）　80000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　9600
　　【例题7】甲企业于2004年4月1日，以340万元的价格（不考虑税金及手续费等费用），购进面值为300万元公司债券作为长期投资。该公司债券系2003年4月1日发行，票面利率为8%，期限为5年，一次还本付息。甲企业采用直线法摊销溢折价。至2004年12月31日，甲企业该长期债权投资累计确认的投资收益为（　）万元。
　　A.21
　　B.18
　　C.15
　　D.14
?
　　【答案】C
　　【解析】该长期债权投资累计确认的投资收益＝300×8%÷12×9－（40-300×8%）÷4÷12×9＝15（万元）。
　　【例题8】某股份有限公司2004年4月1日，以982万元的价格购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6%，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元（假定达到重要性要求）。该债券折价和相关费用采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（　）万元。
　　A.49.5
　　B.58.5
　　C.31.5
　　D.45
?
　　【答案】：A
　　【解析】该债券投资的折价＝面值－（实际支付的价款—应计利息）＝1000－（982－1000×6%×3/12）＝33（万元），摊销期为33个月，2004年底应摊销9万元，2004年底应摊销的相关费用＝16.5÷33×9＝4.5（万元），应计利息＝1000×6%×9/12＝45（万元），所以投资当年应确认的投资收益＝45＋9－4.5＝49.5（万元）。

　　四、可转换公司债券的核算
　　持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。
　　P76【例4-4】甲股份有限公司经批准于2002年1月1日发行五年期10000000元可转换债券，债券票面利率为年利率6%，按面值发行（不考虑发行费用），并由A企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元。假如转换日为2003年4月1日，可转换债券的账面价值10600000元（面值10000000元，应计利息600000元），2003年1月1日至3月31日尚未计提利息。假如A 企业将债券全部转换为股份，转换后对甲公司财务和经营决策无重大影响，长期股权投资采用成本法核算。
?
　　A企业有关账务处理如下：
　　（1）购买债券时
　　借：长期债权投资--可转换公司债券投资
　　　　　　　　　　　（债券面值）　　　10000000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10000000
　　（2）按年计提利息
　　借：长期债权投资--可转换公司债券投资
　　　　　　　　　　　（应计利息）　　　600000
　　　　贷：投资收益--债券利息收入　　　　　　600000
　　（3）转换为股份时，先计提利息
　　尚未计提利息=10000000×6%×3/12=150000（元）
　　借：长期债权投资--可转换公司债券投资
　　　　　　　　　　　（应计利息）　　　150000
　　　　贷：投资收益--债券利息收入　　　　　　150000
　　（4）转换为股份
　　借：长期股权投资--甲公司　　　　　　10750000
　　　　贷：长期债权投资--可转换公司债券投资
　　　　　　　　　　　　　（面值）　　　　　　10000000
　　　　　　　　　　　　--可转换公司债券投资
　　　　　　　　　　　　　（应计利息）　　　　750000

　　五、其他长期债权投资的核算 P78

　　六、长期债权投资的处置 P78
　　处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。
　　【例题9】甲公司2003年7月1日将其于2001年1月1日购入的债券予以转让，转让价款为2100万元，该债券系2001年1月1日发行，面值为2000万元，票面年利率为3%，到期一次还本付息，期限为3年。转让时，尚有未摊销的折价12万元，2003年7月1日，该债券的减值准备金额为25万元，甲公司转让该项债券实现的投资收益为（　）万元。
　　A.-13
　　B.-37
　　C.-63
　　D.-87
?
　　【答案】A
　　【解析】甲公司转让该项债券实现的投资收益=2100-（2000+2000×3%×2.5-12-25）=-13（万元）
　　【例题10】下列各项中，会引起长期债券投资账面价值发生增减变动的（ ）。（2005年考题）
　　A.计提长期债券投资减值准备
　　B.采用实际利率法摊销长期债券投资溢价
　　C.收到以面值购入、分期付息长期债券投资利息
　　D.确认面值购入、到期一次付息长期债券投资利息收入
?
　　【答案】ABD

　　七、委托贷款的核算
　　（一）委托贷款应按期计提利息，计入损益；原按期计提的利息到付息期不能收回时，应停止计提委托贷款利息，并将原已计提的利息冲销。其后，已冲销的利息又收回时，应冲减委托贷款本金。
　　（二）委托贷款已计提的利息不计提委托贷款减值准备。
　　（三）因委托贷款本金计提的减值准备在"委托贷款"科目下核算，所以委托贷款的账面余额和账面价值相等。
　　【例4－5】甲公司2004年7月1日委托银行贷款给乙公司300万元，年利率为6%，贷款期限为2年，利息于每季度终了后15日支付。至2004年12月31日，甲公司尚未收到第三季度利息（甲公司于季末计提利息）。甲公司根据乙公司的财务状况预计其本金的可收回金额为200万元。
?
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）第三季度计提利息
　　300×6%×3/12=4.5(万元)
　　借：委托贷款--利息　　　　　　　　　　　45000
　　　　贷：投资收益--委托贷款利息收入　　　　　　45000
　　（2）10月15日未收到利息，冲减已确认的利息
　　借：投资收益--委托贷款利息收入　　　　　45000
　　　　贷：委托贷款--利息　　　　　　　　　　　　45000
　　（3）年度终了，计提委托贷款本金减值准备
　　借：投资收益--委托贷款减值　　　　　　　1000000
　　　　贷：委托贷款--计提的委托贷款减值准备　　　1000000
　　【例题11】下列说法中正确的有（　）。
　　A.委托贷款已冲销的利息收回时应确认投资收益
　　B.委托贷款已计提的利息不计提委托贷款减值准备
　　C.委托贷款的账面余额和账面价值相等
　　D.委托贷款利息计提的减值准备应计入投资收益
?
　　【答案】BC

　　第四节　长期股权投资

　　一、长期股权投资初始投资成本的确定P79
　　长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产的账面价值，包括税金、手续费等相关费用；不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。
　　（一）以现金购入的长期股权投资
　　以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)，作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。
　　（二）其他方式取得的长期股权投资
　　按相关准则和制度的规定进行会计处理。

　　二、长期股权投资核算的成本法
　　（一）成本法的概念　P80
　　成本法是指投资按成本计价的方法。
　　（二）成本法的适用　P80　　
　　1.企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%以下，通常认为不具有重大影响。
　　2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。
　　（三）成本法的运用
　　被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
　　当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
　　【例题12】甲企业2003年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100000元，C公司2003年实现净利润400000元。
?
　　2003年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　10000
　　　　贷：长期股权投资--C公司　　10000
　　（1）若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元
　　应收股利=300000×10%=30000（元）；
　　应收股利累积数=10000+30000=40000（元）；
　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）。
　　因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　30000
　　　　长期股权投资--C公司 　10000
　　　　贷：投资收益　　　　　　 40000
　　【例4－7】甲公司于2003年1月1日以银行存款购入 C公司10%的股份，并准备长期持有。初始投资成本110000元，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100000元。假设C公司于2003年1月1日股东权益合计为1200000元。其中股本为1000000元，未分配利润为200000元。2003年实现净利润400000元；2004年5月1日宣告分派股利300000元。
?
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）2003年1月1日投资时：
　　借：长期股权投资--C公司 　　　　　110000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　110000
　　（2）2003年5月2日宣告发放现金股利时
　　借：应收股利 　　　　　　　　　　　10000
　　　　贷：长期股权投资--C公司 　　　　　10000
　　（3）2004年5月1日宣告发放现金股利时：
　　第一种情况：宣告发放现金股利300000元
　　应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400000-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益400000）×投资企业的持股比例10%-投资企业已冲减的初始投资成本10000=-10000（元）
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利（300000×10%）-应冲减初始投资成本的金额（-10000）=40000（元）
　　借：应收股利 　　　　　 　　　30000
　　　　长期股权投资--C公司 　　　10000
　　　　贷：投资收益--股利收入 　　　　40000
　　第二种情况：若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利450000元
　　应收股利=450000×10%=45000（元）；
　　应收股利累积数=10000+45000=55000（元）；
　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）。
　　累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000）
　　因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　45000
　　　贷：长期股权投资--C公司 　　　　5000
　　　　　投资收益　　　　　　　　　　40000
　　第三种情况：若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利360000元
　　应收股利=360000×10%=36000（元）；
　　应收股利累积数=10000+36000=46000（元）；
　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）。
　　累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　36000
　　　　长期股权投资--C公司　　 　4000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　40000
　　第四种情况：若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元
　　应收股利=200000×10%=20000（元）；
　　应收股利累积数=10000+20000=30000（元）；
　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）。
　　因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　20000
　　　　长期股权投资--C公司　　　 10000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　30000
　　【例题13】A企业2003年10月1日购入B公司股票20000股，每股价格10元，另支付相关税费2000元，A企业购入股份占B公司有表决权资本的5%，并准备长期持有。B公司2004年5月1日宣告分派2003年度的现金股利，每股2元。假设B公司2003年度每股盈余为4元（假定各季度实现的利润相等）。则2004年5月1日A企业确认应收股利后长期股权投资的账面价值为（　）元。
　　A.202000
　　B.182000
　　C.162000
　　D.9000
?
　　【答案】B
　　【解析】A企业投资后2003年度每股盈余为1元（4÷12×3），B公司宣告分派的股利每股为2元，因此，A公司每股应收股利中应冲减投资成本1元。长期股权投资的账面价值=20000×10+2000-20000×1=182000（元）。

　　三、长期股权投资的权益法
　　（一）权益法的概念 P84
　　权益法是指投资最初以投资成本计价的，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　（二）权益法的适用 P84
　　企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。
　　1.控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 。控制是从定量讲，投资持股比例要在50%以上。从定性上讲，如果持股比例没有达到50%，但实质上达到控制的，也应算为控制。
　　2.共同控制是指按合同约定，对某项经济活动所共有的控制。这里的"共同控制"仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。
　　3.重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与和决策的权利，但并不决定这些政策，从定量上讲，持股比例大于或等于20%，小于或等于50%。从定性上讲，没有达到20%，但实质上达到重大影响的，也算重大影响。一是在被投资单位的董事会或类似的权利机构中派有代表，第二是参与被投资单位的政策制定过程，第三是被投资单位派出管理人员 ，第四是依赖投资企业的技术资料。
　　4.投资企业和被投资单位不再具有控制或重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应终止采用权益法。
　　（三）权益法的运用
　　在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：
　　长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　（股权投资差额）
　　　　　　　　　　　　　（损益调整）
　　　　　　　　　　　　　（股权投资准备）
　　1."投资成本"明细账金额
　　=投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
　　2."股权投资差额"明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题
　　股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
　　应注意的问题有：
　　股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。
　　①合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；
　　②没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入"资本公积--股权投资准备"科目。
　　借：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　贷：银行存款等
　　借：长期股权投资--××公司（股权投资差额）
　　　　　　　　　　　　　 　（借方差额）
　　　　贷：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　或：借：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　　　贷：资本公积--股权投资准备（贷方差额）
　　P87【例4-8】甲公司于2003年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的 20%，并对B企业有重大影响。甲公司按权益法核算对B企业的投资，并按10年摊销股权投资差额。 B企业2003年度所有者权益变动如表4－3所示

日期        项目        金额
2003年1月1日        股本        900000
　        资本公积－资本溢价        100000
　        盈余公积        400000
　        未分配利润        100000
3月20日        分配现金股利        100000
8月1日        现金增资        200000
12月31日        全年净利润        400000
　        其中：1－3月份净利润        100000
2003年12月31日        所有者权益合计        200000
?
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）投资时
　　B企业所有者权益
　　=900000+100000+400000+100000-100000+100000
　　=1500000（元）
　　甲公司应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20%
　　=300000（元）
　　投资成本与应享有B企业所有者权益份额之间的差额
　　=480000-300000=180000（元）
　　借：长期股权投资--B企业（投资成本） 　　480000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　480000
　　借：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 180000
　　　　贷：长期股权投资--B企业（投资成本）　　　180000
　　（2）摊销股权投资差额
　　股权投资差额按10年摊销，每年摊销18000元，2003年应摊销13500元：
　　借：投资收益--股权投资差额摊销 　　　　　13500
　　　　贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 　13500
　　在会计实务中，与追加投资相关的股权投资差额的处理如下：
　　（1）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额
　　应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。
　　【例题14】黄山公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日黄山公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。
??
　　黄山公司2005年股权投资差额摊销
　　=200÷10+90÷10=29（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　29
　　　　贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额）　29
　　若黄山公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额，则
　　黄山公司2005年股权投资差额摊销
　　=（200-200÷10+90）÷9=30（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额）　30
　　（2）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额
　　追加投资时：
　　借：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　贷：银行存款等（追加投资成本）
　　借：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　　　（追加投资产生的差额）
　　　　贷：长期股权投资--××公司（股权投资差额）
　　　　　　资本公积--股权投资准备
　　【例题15】黄山公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日黄山公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，实际支付价款490万元，2004年1月1日乙公司所有者权益为2000万元。假定股权投资差额按10年摊销。
??
　　2004年1月1日股权投资差额借方余额
　　=100-100÷10=90（万元）
　　借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　490
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　490
　　借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　110
　　　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　90
　　　　　　资本公积-－股权投资准备　　　　　　　 20
　　若黄山公司追加投资时支付价款555万元，黄山公司账务处理如下：
　　2004年1月1日追加投资时：
　　借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　555
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　555
　　借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　45
　　　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　45
　　2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 5
　　　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　5
　　（3）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额
　　追加投资时：
　　借：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　　　贷：银行存款等（追加投资成本）
　　借：资本公积--股权投资准备
　　　　长期股权投资--××公司（股权投资差额）
　　　　贷：长期股权投资--××公司（投资成本）
　　（追加投资产生的差额）
　　【例题16】黄山公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日黄山公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，实际支付价款1060万元，2005年1月1日丙公司所有者权益为3000万元。假定股权投资差额按10年摊销。
?
　　2005年1月1日，黄山公司账务处理如下：
　　借：长期股权投资--丙公司（投资成本）　　　1060
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1060
　　借：长期股权投资--丙公司（股权投资差额）　60
　　　　资本公积--股权投资准备　　　　　　　　100
　　　　贷：长期股权投资--丙公司（投资成本）　　　160
　　2005年摊销股权投资差额：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　贷：长期股权投资--丙公司（股权投资差额）　6
　　若黄山公司追加投资时实际支付价款960万元，黄山公司账务处理如下：
　　借：长期股权投资--丙公司（投资成本）　　　960
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　960
　　借：资本公积--股权投资准备　　　　　　　　60
　　　　贷：长期股权投资--丙公司（投资成本）　　　60
　　【例4－9】2002年1月1日甲公司以5800000元追加投资，购入乙公司发行在外普通股股票的30%。产生股权投资借方差额460000元，假定甲公司对乙公司初始投资时产生股权投资贷方差额124000元，股权投资借方差额按10年摊销，不考虑其他因素，则甲公司追加投资时有关股权投资差额的账务处理如下：
?
　　（1）2002年1月1日追加投资
　　借：资本公积--股权投资准备 　　　　　　　　124000
　　　　长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　 336000
　　　　贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 　　　460000
　　（2）2002年12月31日摊销股权投资借方差额
　　借：投资收益--股权投资差额摊销 　　　　　　33600
　　　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 　33600