纳税筹划再一篇（要求加精）

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案例：      

        香港公司要向设在美国的子公司转让专利使用权，由于香港与美国之间没有税收协定，因而美国要对该子公司向香港母公司支付的特许权使用费征收30％的预提税。为了避交这笔预提税，香港母公司可以在荷属安的列斯建立最终许可公司，在荷兰建立二级许可公司，然后把这项专利卖给设在荷属安的列斯的最终许可公司，这样，香港母公司可以通过在荷属安的列斯和在荷兰的附属二级许可公司把专利使用权转让给美国的子公司。由于美国与荷兰有税收协定，美国对本国公司向荷兰公司支付的特许权使用费预提税税率为零；而荷兰国内税法规定对向非居民支付的特许权使用费不征预提税，这样，特许权使用费从美国子公司流向设在荷属安的列斯的最终许可公司可以免除任何预提税。不过，由于荷兰征收的公司所得税税率较高，所以在荷兰的二级许可公司实现的利润不能过大，要尽可能把从美国子公司收取的特许权使用费转移到设在荷属安的列斯的最终许可公司，否则上述许可结构虽规避了较高的预提税，但却又使收取的特许权使用费面临较高的公司税，达不到彻底避税的目的。

　　分析

　　跨国公司向国外公司转让某些知识产权，如商标权、专利权和专有技术等，往往会面临我国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。例如，法国特许权使用费预提税税率为33.3％，美国该税率为30％，英国、德国、加拿大为25％。不过，世界上也有一些国家不征收特许权使用费的预提税，如荷兰、挪威、瑞士、瑞典等。为了减轻特许权转让的税收负担，跨国公司可以采取以下许可结构：即在一个纯避税地设立拥有最终许可权的公司，然后在一个拥有广泛税收协定并且不对特许权使用费课征预提税的国家设立二级许可公司，由该公司负责利用许可权。二级许可公司所在国如果课征较高的公司所得税，则其对外转让特许权所收取的使用费差额（二级特许的使用费收入减去向最终许可公司支付的特许权使用费后的余额）就应尽可能小，也就是说要把大量的使用费转移给设在低税区的最终许可公司。

　　点评

　　（1）母公司与最终许可公司之间是紧密型关联关系，且要设在避税地。

　　（2）最终许可公司与二级许可公司的关系是“信箱公司”关系。也就是说，要求二级许可公司人员少、费用低，并利用所在地的税收协定。

　　（3）最终许可公司，将特许权转让给二级许可“信箱公司”时，可采用转让定价，避免二级信箱公司缴纳过多的所得税。






  

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贵州省某县的一家专门从事电气设备安装的施工企业，该公司每年的安装收入都在100万元以上。为了解决公司的富余人员，2000年3月，该公司设立了一个非独立核算的安装材料销售门市部。几年来，门市部的材料销售收入每年不过3万元－5万元。在申报纳税方面，该公司的安装施工收入都是向地税局申报缴纳营业税，而门市部销售的安装材料收入都是向国税局申报缴纳增值税（按小规模纳税人，征收率为4％）。

　　2002年4月，该公司与县供电局签订了一份为其安装500只电表的合同，电表及辅助材料均由该公司提供，他们按每只电表400元的价格支付该公司材料费和安装费。该份合同于2002年6月份履行完毕（款也全部收到），该公司也向地税局申报缴纳了营业税。最近，该县国税局在对该公司2002年上半年的增值税纳税情况进行检查时，认定该公司为供电局安装500只电表的行为是混合销售行为，并且以该公司的“工程成本——电表安装”账目中的材料费用（电表及辅助材料的成本）超过了总收入的50％（材料费用为14万元）为由，要该公司收取的20万元的电表安装收入同对外销售材料一样缴纳4％的增值税。该公司为县供电局安装电表业务算不算混合销售行为？若算混合销售行为，应缴什么税？

　　首先，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条第一款的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。

　　那么，什么叫“非应税劳务”呢？根据《增值税暂行条例实施细则》第五条第三款的规定，对增值税来说，“非应税劳务”是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

　　而该公司为供电局提供的安装劳务则是《营业税暂行条例》所规定的应缴纳营业税的劳务。因此，你公司在为供电局提供货物（电表及辅助材料）的同时，又提供安装劳务的行为，应属于税法所指的“混合销售行为”。

　　其次，该公司的“混合销售行为”是否应该缴纳增值税？根据《增值税暂行条例实施细则》第五条第一款和第四款的规定，凡从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位、个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业、企业性单位、个体经营者发生的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

　　以上内容包含了三类企业，此公司属于哪种企业类型呢？它显然算不上“从事货物的生产、批发或零售的企业”。那么能算作“以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业”吗？《关于增值税营业税若干政策规定的通知》（财税字［1994］第26号）第四条第（一）项，对“以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务”作出了明确规定：纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到5 0％。这里的“年货物销售额”指该公司的年销售额，而不是指本次混合销售中的材料成本。而“非应税劳务营业额”是指该公司的电气设备安装的年营业额，而不是指本次混合销售中的劳务营业额。该公司非应税劳务的年营业额每年都在100万元以上，而本次货物的销售额不过3万元～5万元，货物销售额在两项合计的收入额中的比例远远达不到50％。因此，该公司不能算作“以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业”。所以，公司应该属于“其他单位”，所发生的混合销售行为，不应征收增值税。而县国税局以本次混合销售本身材料费用所占的比重来划分是否应该征收增值税，是没有依据的。

　　“其他单位”发生的混合销售行为又该怎样纳税呢？根据《营业税暂行条例实施细则》第五条第一款规定，其他单位和个人的混合销售行为视为提供应税劳务（指缴纳营业税的劳务），应当征收营业税。因此，该公司作为“其他单位”向供电局销售并负责安装电表的混合销售行为，应当缴纳营业税，而不应当缴纳增值税。






  

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最近，一家工业企业（增值税一般纳税人）的材料采购员小张遇到如下问题：他负责采购的甲材料一直由市内一家企业供货，该企业也属于增值税一般纳税人。最近因企业生产规模扩大，材料供应企业不能及时、足额供货，而另外一家企业（属于工业小规模纳税人）能够供货，但不能提供增值税专用发票，因此愿意降价，小张想知道价格降到多少合适？

　　几乎与此同时，另一个业务员小王遇到相反的问题：其采购的乙材料一直由市内一家企业供货，其属于工业增值税小规模纳税人，只能开具普通发票。同样因为生产规模扩大的原因，其也不能及时供货。另外一家增值税一般纳税人企业能够供货，但要求提高价格。小王想知道价格提高到什么价位企业不亏？他们把问题汇报到财务经理处，财务经理要求办税人员计算出一个简明的换算公式，供采购员把握。

　　办税员仔细分析了上述问题涉及的税收成本问题。对购货企业来说，从小规模纳税人进货与从增值税一般纳税人处进货的税收成本是不同的。从增值税一般纳税人处进货，企业取得增值税专用发票，能够抵扣进项税，从而减少本企业缴纳的增值税、城建税和教育费附加；从小规模纳税人处进货，分为两种情况，一种是他们能取得税务机关代开的税率为4％或6％的专用发票，一种是只能取得普通发票，无论何种情况，如果价格相同，进货企业缴纳的增值税都会增加。为了使缴纳的增值税一样，就必须重新定价。具体说来，有以下几种情况：

　　一、取得17％增值税税率专用发票与取得普通发票税收成本换算：

　　假定取得普通发票的购货单价为X，取得17％增值税税率专用发票的购货单价为Y，因为专用发票可以抵扣Y÷1.17×17％的进项税，以及10％进项税的城建税和教育费附加，因此令二者相等，有等式：

　　Y－Y÷1.17×17％（1＋10％）＝X

　　Y＝1.19023×X

　　也就是说，对于小张遇到的问题，如果其从增值税一般纳税人处的进价为Y，则其从小规模纳税人处的进价不高于Y÷1.19023的价格就不亏。而小王遇到的问题，如果其从小规模纳税人的进价为X，则其从增值税一般纳税人处的进价不能高于1.19023×X.

　　二、如果取得13％增值税税率专用发票，其与取得普通发票税收成本换算按照上面的原理，可以求出Y＝1.14488×X.

    三、如果小规模纳税人能请税务机关开出6％的专用发票，则要减去6％的专用发票可以抵扣的进项税额。其与取得17％增值税税率专用发票的等成本换算有公式：

　　Y－Y÷1.17×17％（1＋10％）＝X－X÷1.06×6％（1＋1 0％）

　　Y＝1.11613×X

　　此外还有几种情况，不再具体分析，列简明表如下：

                         １７％增值税专用发票    １３％增值税专用发票
       普通发票            １.１９０２３                            １．１４４８８
       ４％征收率发票      １.１３９８８                               １．０９６４５
       ６％征收率发票      １.１１６１３                                １．０７３６０

　　上表的使用方法是“由低求高用乘法、由高求低用除法”，即原来从小规模纳税人处进货的价格较低，当从增值税一般纳税人处进货需要提高价格时，用原来的定价乘以相应系数，即可得出最高的定价是多少。例如，某增值税一般纳税人从小规模纳税人处进货，价格为16元，只能取得普通发票，这时可以从某增值税一般纳税人处进货，能取得17％增值税专用发票，那么定价为16×1.19023的结果19. 04元就是从增值税一般纳税人处进货的最高价格，如果高于此价格，购货方就会增加税收成本。

　　最后需要说明的是，上面的简明系数没有考虑对所得税的影响，也没有考虑从不同渠道进货运费不同的情况。






  

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案例：

　　A公司是我国国内一家著名的化妆品生产厂家，1999年A公司欲推出一款全新的护肤用品，为了更快地打开销路，扩大市场份额，A公司与法国一家知名护肤品厂商H洽谈，希望H厂商能向A公司转让其商标在中国大陆的使用权。经过一系列艰苦的谈判，A公司与H厂商最终在巴黎签订了转让商标使用权协议，转让费用高达136万元。但H厂商并没有在中国境内缴纳营业税，当我国税务机关令其补缴税款时，H厂商申辨说：

　　一、该商标的转让是在法国进行的，因为最终是在巴黎签订的转让协议。二、该商标的受让人是中国A公司，而转让人是法国H厂商，不应适用中国税法营业税中关于转让无形资产的规定。税务机关依据税法，向H厂商指出，转让的无形资产只要在中华人发共和国境内使用，都是营业税的纳税义务人。H厂商在了解我国有关税法的规定后，很快就补缴了应纳营业税。

　　分析：

　　按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。本案涉及到营业税中对转让无形资产税目的具体规定以及如何正确理解营业税征收范围。《营业税暂行条例》规定在中华人民共和国境内，是指实际税收行政管理的区域。

　　之所以要对境内境外应税行为进行划分，实际上就是要确定营业税适用的地域范围，也就是通常所说的税收管辖权。只有当营业税应税行为发生在我国的税收管辖范围之内，才能产生营业税的纳税义务。

　　根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，只要所转让的无形资产在我国境内使用，就已符合营业税的征税范围。这种情形强调的是“在境内使用”。凡是转让的无形资产，不论其在何处转让，也不论转让人或受让人是谁，只要该项无形资产在境内使用，就属于营业税的管辖权范围。所谓“使用”，包括该项无形资产应用于生产经营活动，也包括将该项无形资产再转让，还包括受让者将该项无形资产的保留。

　　由此可见，A公司与法国H厂商签订的商标使用权的转让，完全符合无形资产在国境内使用的规定，属于营业税的征税范围。所以H厂商的两条申辩理由都不能成立，应补缴营业税。

　　点评：

　　正确了解营业税的征收范围，是正确缴纳营业税的基石。营业税的征收范围是指在中华人民共和国境内提供应税劳务和转让无形资产或销售不动产的行为。其中包含两方面的理解：

　　一、“中华人华共和国和国境内”的基本定义。
　　根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，所谓“在中华人民共和国境内”，是指所发生的应税行为具有下列7种情形之一者：1.应税劳务发生在境内。这种情形强调的是劳务“发生在境内”。凡是境内纳税人之间互相提供的应税劳务，其应税行为属于营业税的管辖权范围；境外单位和个人在境内使用提供的应税劳务；无论其在境内有无经营机构，其应税行为属于营业税的管辖权范围；凡是境内纳税人在境外使用所提供的劳务，其行为不属于营业税的管辖权范围。2.在境内载运旅客或货物出境。3.在境内组织游客出境旅游。4.所转让的无形资产在境内使用。5.所销售的不动产在境内。只要是在境内的不动产，不论其是境内单位，还是境外单位开发或销售的，都属于营业税的管辖权范围。6.境内保险机构提供的出口信用险的保险和劳务出口货物险除外。7.境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。

　　二、提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产和基本含义。
　　所谓提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务，转让无形资产或者转让不动产所有权的行为，即以从受让方取得货币，货物或其他经济利益为条件提供劳务，转让无形资产或转让不动产所有权的行为。同时，单位或个人自己新建建筑物后销售的行为，视同提供应税劳务；转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人的行为，视同销售不动产。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。






  

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案例：

　　宏图烟草股份有限公司是一家专营乙类卷烟的国有烟厂，长期以来，该公司自己生产乙类卷烟所需烟丝，并将烟丝进一步加工制成宏图牌乙类卷烟。随着人民生活水平的提高，消费者对卷烟质量的要求也不断提高，对甲类卷烟的需求明显增多。为了拓展业务，扩大自己的经营范围，公司决定生产甲类卷烟。由于自身的技术有限，公司无法生产甲类卷烟所需烟丝，因而只能委托其他烟厂加工。1999年6月，该公司发生如下业务：

　　1.生产乙类卷烟烟丝15万元，其中5万元外销给其他烟厂，其余10万元直接用于本厂加工乙类卷烟。
　　2.销售乙类卷烟12万元，烟已发出并办妥托收手续，但货款尚未收到。
　　3.委托加工甲级卷烟烟丝价值6万元，由加工单位代扣代缴消费税1.8万元。该烟厂期初无库存的委托加工烟丝，期末库存的委托加工烟丝2万元。
　　4.销售甲类卷烟10万元，烟已发出，货款已收讫。

　　月末，企业计算应缴纳的消费税为14.3万元，其计算方法如下：
　　15×30％+12×40％+10×50％＝14.3万元。公司领导人觉得税款过多，请有关税务专家进行审核，税务专家立刻指出公司有两处多计算了应纳消费税。

　　分析：

　　正如税务专家指出的，公司财务人员由于没有很全面地了解和深入的理解消费税法，因而在计算消费税时，多计算了应纳税额。

　　1.依税法规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。而用于其他方面，如生产非应税消费品，在建工程、馈赠、集资等，则应视同销售缴纳消费税，该公司对这条税法没有深入理解，将直接用于生产乙类卷烟的10万元烟丝也计算纳税，导致多计算应纳税款3万元。其实，10万元烟丝直接加工乙类卷烟，是生产最终应税消费品的直接材料，属于连续生产应税消费品，因此不纳税。

　　公司只需就直接销售的5万元烟丝缴纳消费税。

　　2.我国消费税暂行条例规定：委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因而对下列加工收回后用于连续生产的应税消费品，在计税时按当期生产领用数量计算，准予扣除委托加工的应税消费品已纳的消费税税款：

　　（1）以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。
　　（2）以委托加工收回的已税酒和酒精生产的酒。
　　（3）以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。
　　（4）以委托加工收回的已税护肤护发品生产的护肤护发品。
　　（5）以委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。
　　（6）以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
　　（7）以委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎。
　　（8）以委托加工收回的己税摩托车生产的摩托车（如用委托加工的两轮摩托车改装三轮摩托车）。

　　上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是：

当期准予扣除          期初库存的委       当期收回的委       期末库存的委
的委托加工应税   ＝   托加工应税      +  托加工应税消   -   托加工应税消
消费品已纳税款        消费品已纳税款     费品已纳税款       费品已纳税款

　　依据该项条款，该公司委托加工收回的烟丝加工成甲级卷烟出售可以按当期动用数，即生产领用数扣除加工环节已代收代缴的消费税。由于期末仍有库存的2万元加工收回的烟丝，因而当期该公司只动用了部分委托加工收回的烟丝，受托加工方所代扣代缴的1.8万元消费税不能全部扣除。具体扣除数额应为：6×30％-2×30.＝1.2万元

　　宏图公司由于不了解税法中关于“委托加工收回的已税消费品如连续生产应税消费品，已纳消费税可按生产领用数量扣除”的条款。因而少抵扣税款1.2万元。

　　综合考虑以上两点，该公司多计算应纳消费税4.2万元，其实际应纳税额为：

　　5×30％+12×40％+10×50％-（6-2）×30％＝10.1万元

　　点评：

　　企业不仅要了解税法，而且要理解税法有关条款的精要，要善于从众多税法条款中发现有利于减少本单位税额的有关规定。企业在自产自用应税消费品时，应着重注意是否用于连续生产已税消费品，是否不用缴消费税。在用委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品时，应注意已纳的消费税是否可以抵扣。值得注意的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的设在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

　　除了委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品，己纳消费税可按当期生产领用数量扣除，税法中还规定上述8种外购的已税消费品，在连续生产应税消费品时，也允许按当期生产领用数量扣除外购已税消费品已纳的消费税税款，但计算公式与委托加工的情况略有不同。






  

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案例：

　　同创股份有限公司是一家生产各类卷烟的烟草公司。该公司的经营范围十分广泛，既生产甲、乙类卷烟，又生产雪茄烟。由于生产项目众多，公司无法自行生产各类卷烟所需的所有烟丝，因而与当地一家烟厂签立长期合同，由同创公司提供主要原材料，该烟厂代为加工烟丝。同时，同创公司也承接其他公司的委托加工项目加工烟丝，1999年1月，该公司发生如下委托加工业务：

　　1.委托烟厂加工一批雪茄烟烟丝，同创公司提供原材料11万元，烟厂收取加工费3万元。
　　2.承接一家外贸公司的委托加工烟丝项目，其他公司提供原材料8.5万元，同创公司收取加工费2万元，依同创公司销售同类烟丝的不含增值税价格计算该批烟丝的价值为12万元。
　　月末，公司就上述两项委托加工业务计算应纳消费税为：
　　（11+3）÷（1-30％）×30％+（8.5+2）÷（1-30％）×30％＝10.5万元。

　　分析：

　　同创公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的双重身份，承担了本应由外贸分司缴纳的消费税。

　　我国消费税暂行条例对委托加工业务的税务处理做了明确规定：

　　1.委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先将原料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名义购买原材料生产的，都不得作为委托加工应税消费品，而应按销售自制应税消费品缴纳消费税。

　　2.委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，受托方只就其加工劳务缴纳增值税，因此，委托加工应税消费品的纳税人为委托方，而不是受托方，但值得注意的是，纳税人委托个体经营加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

　　3.委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格＝（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

　　4.委托加工的应税消费品，受托方在交货时代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。委托方收回后直接用于生产应税消费品，烟丝、酒和酒精等8种应税消费品已纳消费税可以按生产领用数量抵扣。

　　同创公司上述两项业务均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工费，因而符合税法规定条件，属于委托加工业务，但在这两项业务中，同创公司的身份并不相同，在第一项业务中，同创公司提供原材料，是委托方，应缴纳消费税，并由受托方当地一家烟厂代扣代缴；在第二项业务中，同创公司只是受托方，该项业务应纳消费税的纳税人应为外贸企业，而不是同创公司。同创公司只是代收代缴义务人，履行代收代缴义务，而不应缴纳消费税，但同创公司必须就其加工业务缴纳增值税。因此，同创公司应缴纳的消费税、增值税为：

　　消费税：（11+3）÷（1-30％）×30％＝6万元。

　　增值税：2×17％＝0.34万元。

　　代收代缴消费税：由于同创公司有同类烟丝的销售价格，因而代收代缴的消费税应为：

　　12×30％＝3.6万元。

　　同创公司实际承担的税款为6+3.6＝9.6万元。

　　需补充说明的是，同创公司委托加工收回的烟丝如直接用于销售，则不用再缴纳消费税，如继续用于生产卷烟，则已纳消费税可以抵扣。

　　点评：

　　我国税款征收方式多种多样，既有纳税人自行申报纳税，也有代扣代缴、代收代缴的征收方式，所谓代扣代缴是指持有纳税人收入的单位和个人从持有的纳税人收入中扣缴其应纳税款并向税务机关解缴的行为，例如，我国居民工资应纳个人所得税采用由单位代扣代缴的方式征收。而代收代缴是指与纳税人有经济往来关系的单位和个人借助经济往来关系向纳税人收取其应纳税款并向税务机关解缴的行为。委托加工业各应纳的消费税就采用这种方式征收。在代扣代缴、代收代缴征收方式下，代扣代缴义务人和代收代缴义务人必须注意分清自己的身份，将代扣（代收）代缴应解缴的税款与自己作为纳税人应申报缴纳的税款区分开来，避免出现同创公司这样代替其他公司承担税负的情况。

　　此外，从这个案例中我们也可以看到，税务筹划不仅仅局限于利用税收优惠条款使纳税人少缴税，而是广泛涉及纳税人、纳税义务发生时间、纳税地点等各细小方面，忽视这些细小方面，往往可能导致不该自己缴的税自己缴了；不属当期应纳的税款却在当期预缴了；或者在两个地方重复纳税，从而损坏了纳税人的利益。






  

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案例：

　　当政府规定商品市场上的最高限价或最低限价时，纳税者并不盲目追求最高价格或最低价格，而是追求对自己来说最大利润总额的价格，这种价格可能使企业直接花的利润最大，也可能使企业获得的直接利润最小，例如政府对烤烟生产实行金额累进税率的情况下，企业生产是追求最大定价还是追求最大利润，在确定产品价格上存在着差异，比如当政府规定，烤烟业生产适用税率见下表时，某烤烟厂年产量为10万条。
                               烤烟企业所得税税率表

        利润收入(万元)                              税率(%)
                   100-200                                                 25
                   200-500                                                 50
                   500-1800                                                75
                  1800以上                                    90
　　企业会采用哪个价格呢？（每条烟的最高限价27元，最低限价为20元）

　　分析：

　　当企业追求最高限价时，企业的利润收入为27元×100000＝270万元。
　　当企业追求最低限价时，企业的利润收入为20元×100000＝200万元。
　　依照税率表计算270万元纳税额是：270万元×50％＝135万元；200万元应纳税额是：200万元×25％＝50万元。

　　在最低限价情况下，10万条香烟的税后实得收入为：200万元-50万元。看来，实行低价反而比实行高价更有利于纳税人。

　　点评：

　　对案例中的情况，可能有人认为，在全额累进税率情况下是这样，但在超额累进税率情况下，结果就会不一样，这种认识虽然有一定的道理，但是在实行超额累进税率情况下，企业增加产量的同时，也必然伴随其他投入物的增加，而且随着产量的增加，单位产品所获得利润需要的投入也呈增加趋势。因此投入产出有一个最佳结合点，在这个结合点上，投入最小，产出最多。从这个意义上讲，税收的累进增长是影响其投入产出的重要因素，就企业自身利益而言，在有一定规模或数量的情况下，再增加投入，其结果是收入中就会有越来越多的部分表现为税收，而企业增加投入中获得利润收入就会越来越少。案例给我们启示有以下几点：

　　一、高价格不一定带来税后高利润。这是因为有可能在累进税率情况下，应纳税额大大增加。
　　二、寻找最佳价格，给企业带来最大的税后利润，这是符合企业经营发展的目标的。即企业经营发展的目标不是单纯追求高价格。
　　三、吸取避税精华，精通税法知识，这样才可能作出合理的、有效的、正确的决策。
　　四、熟悉案例，掌握避税运行规律。






  

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案例：

　　北京市某化工厂为增值税一般纳税人，其经营项目包括化妆品，护肤护发品，痱子粉、爽身粉和民用洗涤灵等日常用品。去年2月，该化工厂向一小规模纳税人销售化妆品20万元，痱子粉、爽身粉5万元，民用洗涤灵10万元，并开具普通发票，本月该厂各项进项税额为3万元，月末该厂财务人员申报应纳消费税为8.55万元，其计算方法如下：20×30％+5×17％+10×17％＝8.55万元

　　应纳增值税为：（20+5+10）÷（1+17％）×17％-3＝2.1万元。该项销售业务共应纳税10.65万元。本月该厂生产上述各产品成本为25万元，由此企业本月经营亏损0.65万元。

　　分析：

　　该厂亏损的根本原因在于财务人员不懂税法，多申报缴纳消费税，增加企业的税收成本，事实上，企业可以在以下三个层次上减少应缴纳的消费税。

　　1.财务人员对消费税各税目的具体征税范围不清楚，误认为痱子粉、爽身粉以及洗涤灵也是护肤护发品，应缴纳消费税。我国税法对护肤护发品的具体征税作了详细说明，并明确强调痱子粉、爽身份不属于护肤护发品的征收范围，不征收消费税，因此，上述三种产品只需缴纳增值税。

　　2.我国消费税条例实施细则规定：应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开其增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

　　应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）

　　在此案例中，该化工厂向小规模纳税人销售，开具普通发票，因而销售额中未扣除增值税税款，应按上述公式转化为不含增值税的销售额，再计算应纳的消费税。

　　3.我国消费税条例实施细则进一步规定，在纳税人将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额的过程中，如果纳税人向购货方开具的是单独注明增值税销项税额的增值税专用发票，则按该产品动用的增值税税率17％使用换算公式；如果纳税人不能向购货方开具增值税专用发票，则按6％或4％使用换算公式。

　　此例中，该化工厂向小规模纳税人销售开具普通发票，则只能按6％的征收率换算，其应纳消费税额为：20÷（1+6％）×30％＝5.64万元

　　在缴纳的增值税为：（20+5+10）÷（1+17％）×17％-3＝2.1万元

　　由于正确计算了应纳消费税额，该项销售业务的实际应纳税额仅为7.74万元，该厂不仅没有因此亏损0.65万元，反而盈利2.26万元。

　　在此例中，化工厂仍存在进一步减少消费税额的可能性。如果化工厂慎重地选择销售对象，向一般纳税人企业而不是小规模纳税人销售产品，开具增值税发票，则可以按17％的税率换算为不含增值税的销售额，这时，该厂应纳消费税可以进一步减少，仅为：

　　20÷（1+17％）×30％＝17.1×30％＝5.13万元。

　　节约税收成本2.61万元，从而盈利达到4.87万元。

　　点评：

　　该案例给我们如下几点启示：

　　1.该案例再一次强调了分清税目税率的重要性，这点对于采用正列法，设置税目税率的税种尤为重要，如消费税、营业税等。谨防出现将非应税项目计缴税款以及错用税率，适用较高税率等问题。消费税税目税率中值得注意以下几种消费品不征收消费税。

　　（1）舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩、发胶和染发剂等不属于化妆品征收范围，不征消费税。
　　（2）体育上用的发令纸以及鞭炮引线不属于鞭炮、焰火的征收范围。
　　（3）工业汽油即溶剂汽油不属于汽油，不征消费税。
　　（4）农用拖拉机，收割机、手扶拖拉机专用轮胎不征消费税。
　　（5）特种用车，如急救车、抢修车不征收消费税。

　　2.各个税种之间不是孤立的，而是互相联系的，这不仅表现在一项销售行为可能涉及多个税种，或者同种销售行为由于行为主体不同而适用不同税种，如从事货物生产、批发、零售为主的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为征增值税；

　　而其他单位和个人的混合销售行为征营业税。也表现在一个税种的计算牵涉其他税种，如计算消费税时要将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额。又如城市维护建设税的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。因此，纳税人即要注意各税种之间的区别，也要关注他们之间的联系。

　　3.税收是构成企业经营成本的一个重要内容，也是影响企业利润的重要因素，降低税收成本有利于企业增加盈利，增加市场竞争力。在销售环节，不恰当地选择销售对象极有可能增加企业应纳税额。作为一般纳税人，企业应尽可能地将产品销售给其他一般纳税人，开具增值税发票，将销售收入与增值税税款区分开，以避免增加应纳的消费税，这需要企业的销售人员必须具备一定的税收知识。






  

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案例：

　　嘉美化妆品有限责任公司是一家经营各种化妆品、护肤护发品的合资企业，1999年5月，该公司共生产各类化妆品和护肤护发品价值30万元，但由于产品市场定位欠佳，预计该月仅能销售化妆品及护肤护发品共15万元。为了避免产品积压，该公司决定将部分剩余的化妆品馈赠给协作企业，并加大广告宣传的力度。发生如下业务：

　　1.用化妆品和护肤护发品做成礼品盒馈赠给协作企业，价值3万元。
　　2.企业赞助当地电视台举办的大型歌舞晚会用化妆品价值5万元。
　　3.广告样品用化妆品和护肤护发品，未分别核算，总计价值0.4万元。
　　4.将化妆品分配给本公司职工共计价值2万元。
　　5.销售化妆品10万元，护肤护发品6万元。
　　月未进行纳税申报时，公司财务人员计算应纳消费税如下：10×30％+6×17％＝4.02万元
　　但是经税务机关审核，实际应纳税额为：
　　3×30％+5×30％+0.4×30％+2×30％+10×30％+6×17％＝7.14万元。公司对此不服，认为公司将产品馈赠、赞助，或作为广告样品时，并未销售取得收入，不应缴纳消费税，并提出行政复议，但上级税务机关审核后维持原判。

　　分析：

　　本例的关键在于将本公司的产品馈赠、赞助给他人，或者将产品作为广告样品时，是否属于销售行为，是否应征消费税，对此，我国消费税税法中有明确规定。

　　我国消费税暂行条例规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税；纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，应于移交使用时纳税。

　　1.所谓“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的”，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品，如卷烟厂用自己生产的烟丝连续生产卷烟，则用于连续生产卷烟烟丝不缴纳消费税。

　　2.“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门和非生产机构提供的劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工、福利、奖励等方面的应税消费品。企业自产的应税消费品虽然没有用于销售或连续生产应税消费品，但只要是用于上述税法所规定的范围，都要视同销售，依法缴纳消费税。

　　根据上述税法规定，嘉美化妆品有限公司为了避免存货积压，将产品馈赠给协作企业，作为福利分给职工以及作为广告样品或赞助文艺演出，虽然是无偿的，没有获得任何形式的收入，但均属于税法视同销售的规定范围，因而必须依法缴纳消费税。

　　因此，嘉美公司虽然有效地防止了产品积压，但无形中也极大地增加了公司的税收负担。

　　纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是：组成计税价格＝（成本+利润）÷（1-消费税税率）

　　此例中，公司自产自用的化妆品和护肤护发品有同类消费品的销售价格作为依照，只需用同类消费品的销售价格与相应的税率相乘，即可得出应纳消费税。但是，值得注意的是，本例中企业将化妆品、护肤护发品做成礼品盒以及广告样品所用的化妆品、护肤护发品时没有分别核算，属于兼营行为且无法分别确定销售额，应从高适用税率，即化妆品的30％税率，而不是护肤护发品17％的税率，因而，进一步增加了企业的税负。

　　点评：

　　此案例给我们如下启示：

　　1.企业的决策层必须熟知税法，在进行一项决策时，不能仅考虑该决策既有的目标，而应全面考虑该决策对企业其他各个方面如成本、税负等的影响，企业的运行是一个有机整体，而税收问题渗透到这个有机整体的各个方面和各个环节，如采购生产、分配、销售等等，因此，企业的任何一项决策都有可能影响企业的税负水平，当一项决策将可能导致企业税负增加时，应综合权衡收益与成本，看孰大孰小，才能做出正确的决定，决不能只看收益，不看成本。

　　2.从节税角度看，企业应尽可能避免将自产自用的应税消费品用于行政机构或管理部门，或用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利等方面，以减少企业的运行成本，因为企业将自产的应税消费品用于这方面，不仅无法取得应有的销售收入，而且还要依税法缴纳相应的增值税和消费税等，增加了企业税负。

　　3.当企业存在兼营行为时，应分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量，并避免将适用不同税率的应税消费品做成成套产品销售，以避免从高适用税率，增加应纳税额。






  

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　　1997年，西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立了一个机构，其目的是为该公司搜集北欧国家纺织服务信息。根据西班牙政府和荷兰签定的双边税收协定，这种专门着手搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而，该公司仅1997年一年根据荷兰纺织服装市场提供的信息，为利尔德公司成交了两笔生意，成交总额为2 120万元。之后适销产品很快运入荷兰鹿特丹市，并且成为该市当年的主导产品。

　　在这个过程中，尽管利尔德公司鹿特丹的办事机构承担所有有关供货合同和确定订货数量的谈判和协商，但是该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰税务部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。

　　分析

    本案例中跨国纳税人利尔德纺织服装公司利用西班牙与荷兰政府签订的税收协定，在荷兰设立办事机构，避免充当常设机构，从而既达到了获利的目的，又避免以常设机构身份向荷兰政府纳税，逃避了荷兰政府确定的纳税义务。

　　本案例中，荷兰政府税收协定中规定，外国公司在本国设置的搜集信息的办事机构不应视为常设机构，所以该国政府不对其行使地域管辖权。而本案例中利尔德公司在荷兰设置的办事机构执行的职能已远远超出了简单的搜集信息的范围，明显地从事经营活动，并为利尔德公司获得了经营收入。可见，利尔德公司用“假办事机构”的办法逃避了荷兰政府对其的地域管辖权，逃避了应向荷兰政府缴纳的税款。

　　“常设机构”是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。一般来说，在国际上，为确定经营所得来源地以行使来源地管辖权，各国政府常以设置常设机构为标准。

　　例如，如果A公司是跨国纳税人在某一国内设置的常设机构，并通过常设机构从事经营活动取得了收入，那么这个国家就可以认为这项所得是来源于该国境内，从而可以对该公司行使地域管辖权，即对公司进行征税。正如上面所分析的，本案例中利尔德纺织服装有限公司在鹿特丹市建立的机构已超越了仅仅为本企业采购货物或者商品而搜集情报的身份。这样，该机构就应当视为常设机构。

　　点评

    绝大多数国家都会利用“常设机构”，作为对非居住个人或非居住地公司征税的依据。“常设机构”的含义是指企业进行交易或部分经营活动的固定场所。例如，生产管理场所、办公室、工厂等有形场所，且存在时间不宜过短等。此外，当一个自然人或法人代表与本国居民纳税人签订合同、接收订单时，也可以视为非居民纳税人在本国设置的常设机构。这样看来，常设机构要想避免以常设机构的身份出现是困难的。但现实中，事情往往并不是这样。由于各国税法中有许多大量减免税规定存在，给纳税筹划带来了很多机会。例如，在我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签定的“关于对所得避税以及双重征税和防止偷漏税的协定”中明确规定，对下列机构或场所不能视为常设机构：

　　（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施。

　　（2）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库。

　　（3）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或者商品的库房。

　　（4）以专为本企业采购货物或商品而搜集情报为目的所设置的固定场所。

　　（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动为目的所设置的固定场所。

　　（6）专用第（1）～第（5）所述活动相结合所设的固定营业场所。

　　这些协定还明确提出：缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，如果这些人照常进行其业务，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时，缔约国一方居民公司控制或被控制于缔约国另一方居民公司，或者在该缔约国另一方进行营业的公司，也不能据此认为任何一方公司构成另一公司的常设机构。

　　从本案例中，我们可以根据所从事的一项或多项免税活动实现避税，也可以利用服务公司避税。如果跨国纳税人的母公司是建立在避税地或另一个签有税收条约或协定的国家，这些做法的效果更加明显。






  

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