·精华集锦·实务中的纳税问题

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    企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。
    涉及企业合并的税法主要有两个：《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发［１９９８］９７号）和《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发［２０００］１１９号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。
    （1）、一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。
    （2）、当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。即：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
    ①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
    ②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
    [案例102]
    [案情说明] 2002年1月28日君洋财务服中心受托对平野（海宁）起重机制造有限公司进行财税复查时发现，平野（海宁）起重机制造有限公司在2001年1月合并时将￥20万元GT58型重机床评估为￥35万元，并以￥35万元入帐计提折旧和摊销。GT58型重机床是1995年1月购进,残值率5%，“累计折旧”账户余额178833.32元，企业所得税率33%
    [要求解答] 平野（海宁）起重机制造有限公司财税处理是否正确?
    [法律依据] 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》【国税发（1998）97号】、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》【国税发（2000）119号】、国税发[1997]71号文件。
    [业务解说] 君洋财务服中心注册税务师常亚平认为平野（海宁）起重机制造有限公司应调整纳税所得额，并补缴所得税款。
    平野（海宁）起重机制造有限公司应调整增加2001年纳税所得额： 150000÷3年÷12月×11月=45833.32元。
    平野（海宁）起重机制造有限公司调整增加2001年应纳所得税为： 45833.32×33%=151250元。
    平野（海宁）起重机制造有限公司财务课长野间太朗对此表示不理解。
    君洋财务服中心注册税务师常亚平进一步解释说，国税发[1997]71号文件规定：涉外企业合并后的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的帐面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原帐面价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时进行调整。因此，平野（海宁）起重机制造有限公司必须调整增加2001年应纳所得税151250元，否则就有既补交税款又被罚两倍税款的可能！
    平野（海宁）起重机制造有限公司财务课长野间太朗问：企业合并业务的所得税处理有何具体规定吗？
    君洋财务服中心注册税务师常亚平答：国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》【国税发（2000）119号】文件规定，企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业),为其股东换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并.企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。
    （1）、企业合并,通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让,处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税.被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补.合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本.被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
    合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格之间的差额,应作为股票转让所得或损失。
    （2）、合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金,有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
    ①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税.被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补.具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额X(被合并企业净资产公允价值/合并后合并企业全部净资产公允价值)。
    ②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)合并企业的股权(以下简称新股),不视为出售旧股,购买新股处理.被合并企业的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础确定.
    但未新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额,应视为其持有的旧股的转让收入,按规定计算确认财产转让所得或损失,依法缴纳所得税。
    ③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定.
    [案例102]
    [案情说明] 野泽（台州）实业股份有限公司，2001年9月兼并土屋（温岭）电器制造有限公司。
    土屋（温岭）电器制造有限公司合并时账面净资产为50万元，去年亏损为10万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为55万元，经双方协商，野泽（台州）实业股份有限公司可以用以下方式合并土屋（温岭）电器制造有限公司。
    野泽（台州）实业股份有限公司合并后股票市价为3.1元/股。野泽（台州）实业股份有限公司共有已发行的股票200万股（面值为１元/股）。
    （1）、野泽（台州）实业股份有限公司以18万股和1万元人民币购买土屋（温岭）电器制造有限公司，（野泽（台州）实业股份有限公司股票市价为3元/股）；
    （2）、野泽（台州）实业股份有限公司以15万股和10万元人民币购买土屋（温岭）电器制造有限公司。
    合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为90万元，增值后的资产的平均折旧年限为５年，行业平均利润率10%，所得税税率为33%。
    [要求解答] 野泽（台州）实业股份有限公司采用那种形式合算？
    [比较分析] 从野泽（台州）实业股份有限公司的角度来看：
　　选择（1）方案
    首先，涉及合并时的以下税收问题：
    因为非股权支付额（1万元）小于股权按票面计的20％（3.6万元），所以，土屋（温岭）电器制造有限公司不就转让所得缴纳所得税；土屋（温岭）电器制造有限公司去年的亏损可以由野泽（台州）实业股份有限公司弥补，野泽（台州）实业股份有限公司可在第一年和第二年弥补土屋（温岭）电器制造有限公司的亏损额10万元。野泽（台州）实业股份有限公司接受土屋（温岭）电器制造有限公司资产时，可以以土屋（温岭）电器制造有限公司原账面净值为基础作为资产的计税成本。
　　其次，野泽（台州）实业股份有限公司将来应就土屋（温岭）电器制造有限公司180万股股票支付多少股利呢？
　　野泽（台州）实业股份有限公司第一年、第二年因涉及亏损弥补，第一年的税后利润为：
90×（1－33%）＋7.984×33% ＝62.93（万元）。
    可供分配的股利为： 62.93×（１－２５%） ＝47.2（万元）（其中的10%为法定盈余公积，５%为公益金，10％为任意盈余公积）。
    支付给土屋（温岭）电器制造有限公司股东的股利折现值为： 180÷200×47.2×0.909＝3.86（万元）。
    同理，野泽（台州）实业股份有限公司第二年支付给土屋（温岭）电器制造有限公司股东的股利折现值为3.4万元；野泽（台州）实业股份有限公司以后年度支付给土屋（温岭）电器制造有限公司股东的股利按利润率10%计算，折现值为： 180÷200×（90×67％）×（1－25％）÷10％×0.8264 ＝33.64（万元）。
　　所以，第一种方式下，野泽（台州）实业股份有限公司合并土屋（温岭）电器制造有限公司所需的现金流出折现值共为41.9万元（1＋3.96＋3.4＋33.64）。
　　选择（2）方案
    因为非股权支付额（10万元）大于股权按票面计的20％（3万元），所以，土屋（温岭）电器制造有限公司应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为： （18×3＋1－50）×33％＝1.65（万元）。
    又因为合并后，土屋（温岭）电器制造有限公司已不再存在，这部分所得税实际上由野泽（台州）实业股份有限公司承担。土屋（温岭）电器制造有限公司去年的亏损不能由野泽（台州）实业股份有限公司再弥补。
　　因为野泽（台州）实业股份有限公司可按增值后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为： （55－50）÷５×33％＝0.33（万元）。
　　野泽（台州）实业股份有限公司第一年的税后利润为： 90×（1－33％）＋0.33－1.65 ＝58.98万元）。
     按第一方案时的计算方法计算，野泽（台州）实业股份有限公司第一年支付土屋（温岭）电器制造有限公司股东股利折现值为3.02万元，第二年至第五年支付给土屋（温岭）电器制造有限公司股东股利折现值为8.93万元。野泽（台州）实业股份有限公司以后年度支付土屋（温岭）电器制造有限公司股东股利折现值为21.06万元。
　　所以，第二种方式下，野泽（台州）实业股份有限公司合并土屋（温岭）电器制造有限公司所需现金流出折现值为44.66万元（1.65＋10＋3.02＋8.93＋21.06）。
　　[分析说明] 野泽（台州）实业股份有限公司通过比较上述两种方案，第一方案现金流出较小，所以，野泽（台州）实业股份有限公司应当选用第一方案。
    从实例分析可以看出，税收筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中，由于野泽（台州）实业股份有限公司合并土屋（温岭）电器制造有限公司，不仅要考虑野泽（台州）实业股份有限公司在合并时支付土屋（温岭）电器制造有限公司股东现金价款，而且要考虑由于土屋（温岭）电器制造有限公司股东还拥有野泽（台州）实业股份有限公司的股权，野泽（台州）实业股份有限公司每年均要向土屋（温岭）电器制造有限公司股东支付股利。
    由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，比较复杂。
　　因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值２０％的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，在上面所举的例子中，如果这些因素发生变化，选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中要具体测算，上面例子仅提供筹划的思路和测算方法。






  

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    《中华人民共和国企业会计制度》规定：如果固定资产的帐面价值低于其可收回金额的,应当计提减值准备。已计提减值准备的固定资产在计提折旧时,应当按照该项固定资产的帐面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备,下同）,以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的帐面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。
    因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时,对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。
    [案例102]
    [案情说明] 吉村（余杭）电机制造有限公司一台大型设备账面原价12万元，截至2002年6月份，已提取折旧4万元。由于该设备老化，生产技术落后，吉村（余杭）电机制造有限公司打算购买新设备更换。吉村（余杭）电机制造有限公司将该设备对外出售，可收回金额3万元。于是，吉村（余杭）电机制造有限公司按照《中华人民共和国企业会计制度》的规定，于2002年6月30日对该项固定资产计提减值准备5万元。直至2002年10月份该项资产仍未转让出去，目前该项固定资产仍在使用。
    [要求解答] 吉村（余杭）电机制造有限公司提取减值准备后，对该项固定资产是否允许提取折旧？如果允许，应如何计算折旧？
    [法律依据] 《中华人民共和国企业会计制度》、财会(2001)43号文件。
    [业务解说] 财会(2001)43号文件的规定，已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。
    因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。
    依据上述规定，吉村（余杭）电机制造有限公司仍可从2002年7月份开始继续提取折旧，假设该项固定资产尚可使用1年，预计净残值5000元，那么：
    吉村（余杭）电机制造有限公司每月应提折旧=（30000-500）÷12=2458.33（元）。
    吉村（余杭）电机制造有限公司财会课长野泽伸男问：外商投资企业房屋装修费应如何处理？
    君洋财务服务中心首席注册会计师周华洋答：《国家税务总局关于外商投资企业房屋装修费税务处理问题的批复》【国税函［2000］704号】文件规定，外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费,凡房屋产权属于本企业拥有的,其投入使用前所发生的房屋装修费,应并入房屋价格,按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧；房屋投资使用后所发生的房屋装修费,可在房屋重新装修后投入使用的次月开始,按5年平均摊销。
    外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费,凡房屋产权不属于本企业的,可在房屋装修后投入使用的次月开始,按5年平均摊销。
    吉村（余杭）电机制造有限公司财会课长野泽伸男又问：电梯保养、维修收入应缴那种税？
    君洋财务服务中心首席注册会计师周华洋再答：《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》【国税函发［1998］390号】文件规定，电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。
    深圳市粤日电梯工程有限公司系专门从事电梯保养、维修的专业公司。 因此，对其所取得的电梯保养、维修收入应当征收营业税，不征收增值税。
    吉村（余杭）电机制造有限公司财会课长野泽伸男最后问：技术改造国产设备投资抵免企业所得税以什么为凭？
    君洋财务服务中心首席注册会计师周华洋再答： 《国家税务总局关于技术改造国产设备投资抵免企业所得税抵扣凭证问题的通知》【国税函［2000］159号】文件规定，企业申请投资抵免时,应附送购置国产设备的增值税专用发票等有效凭证，在贯彻执行中有些地区反映，根据增值税专用发票管理办法的规定，有些国产设备的销售不得开具增值税专用发票.。为解决这一问题,现通知如下：
    （1）企业购置的按规定应开具增值税专用发票的国产设备,以购买国产设备的增值税专用发票为有效抵扣凭证；
    （2）企业购置的按规定不得开具增值税专用发票的国产设备,以购买设备的普通发票为有效抵扣凭证,其投资额为发票中注明的金额。










  

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    《中华人民共和国企业会计制度》规定：企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。
    固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。
    已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
    企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。
    固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
    企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。
    对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限，预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。
    融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
    下列固定资产应当计提折旧：
    (1)房屋和建筑物；
    (2)在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；
    (3)季节性停用、大修理停用的固定资产；
    (4)融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。
    达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的，按照实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额，作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折旧额，同时调整年初留存收益各项目。
    下列固定资产不计提折旧：
    (1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；
    (2)以经营租赁方式租入的固定资产；
    (3)已提足折旧继续使用的固定资产；
    (4)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
    [案例102]
    [案情说明] 2002年5月20日君洋财务服中心受托对木仁（龙泉）电子技术有限公司进行所得税汇算检查时发现，木仁（龙泉）电子技术有限公司于2000年10月份投入使用的一处新建工厂用房，总价￥86万元，因与建筑商发生纠纷，直到2002年1月12日才有结论，判归木仁（龙泉）电子技术有限公司。木仁（龙泉）电子技术有限公司自2000年11月到2001年12月都没有提取房屋折旧，因此在2001年度所得税汇算清缴时一次性进行补提： （860000－860000×5%残值率）÷20年÷12月×14月 =47658.3元
    [要求解答] 木仁（龙泉）电子技术有限公司的做法当否？
    [法律依据] 《中华人民共和国企业会计制度》、 国税总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）

    [业务解说] 君洋财务服中心注册税务师常亚平认为木仁（龙泉）电子技术有限公司的做法不当，并建议木仁（龙泉）电子技术有限公司对其补提的￥47658.3元折旧额作为纳税调整。
    国税总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第五条规定：纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得转移以后年度补扣，补扣的截止时间，是指年度终了。纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计，应提未提的税前扣除项目包括各类应计未计费用、应提未提折旧等。因此，君洋财务服中心注册税务师常亚平建议木仁（龙泉）电子技术有限公司在申报期后补提房屋的折旧给予纳税调整是正确的。

    税务机关对一酿酒企业纳税申报资料进行审核时发现，该企业于1999年10月份正式投产，但1999年没有按期及时提取投入生产设备的固定资产折旧，而在1999年度企业所得税汇算清缴中补提。税务人员指出这种做法违反了有关规定，并对企业纳税申报进行了调整。该企业财务人员不解，他认为在年终汇算时提取并没有多提折旧，只是提取时间上的问题。税务人员对此作了解释。
    根据国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第五条规定：纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项上不得转移以后年度补扣的截止时间，是指年度终了。纳税人在规定申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目包括各类应计未计费、应提未提折旧等。该企业1999年虽未提取固定资产折旧，但其没有在规定的纳税申报期内提取。按上述规定，该企业在年终企业所得税汇算清缴中也不能补提

    木仁（龙泉）电子技术有限公司财务课长西村义和问：土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？
    君洋财务服中心注册税务师常亚平答：公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。
    执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。
    木仁（龙泉）电子技术有限公司财务课长西村义和又问：公司购置计算机硬件所附带的、单独计价的软件，是列为固定资产核算，还是列为无形资产核算？
    君洋财务服中心注册税务师常亚平再答：对于购置计算机硬件所附带的、单独计价的软件，作为无形资产核算，并按制度规定的期限平均摊销。






  

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    会计上计算折旧的方法很多，有平均年限法、工作量法、加速折旧法等。对固定资产折旧方法的选用，国家历来有比较严格的规定。但是，随着改革开放的深入，国家为了鼓励企业     采用新技术，加快科学技术向生产力的转化，增强企业的 后劲，也允许某些行业的企业采用加速折旧的方法。
    财政部、国家税务总局财工字(1996)41号通知规定，企业可以根据技术改造规划和承受能力, 在国家规定的折旧年限区间内,选择较短的折旧年限.对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产"母机"的机构企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、医药生产企业和经财政部批准的企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或年数总和法。其他企业某些特殊机器设备，凡是符合财政部行业财务制度规定的，也可以实行双倍余额递减法或年数总和法。
    ●固定资产折旧的计算方法很多，常用的折旧方法有以下几种：
    （1）使用年限法。
    使用年限法是根据固定资产的原始价值扣除预计残值，按预计使用年限平均计提折 旧的一种方法。使用年限法又称年线平均法、直线法，它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中都是相等的。其计算公式为：
    　　　　　　　　原始价值－预计残值＋预计清理费用
固定资产年折旧额＝────────────────
    　　　　　　　　　　　　　　预计使用年限
    （2）产量法。
    产量法是假定固定资产的服务潜力会随着使用程度而减退，因此将年限平均法中固定资 产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的产品或劳务数量。其计算公式为：
    　　　　　　　　　　　固定资产原始价值＋预计清理费用－预计残值
每单位产品的折旧费用＝──────────────────────
    　　　　　　　　　　　　　　　　应计折旧资产的估计总产量
    （3）工作小时法。
    这种方法与产量法类似，只是将生产产品或劳务数量改为工作小时数即可，其计算公式为：
   　　　　　　　　　　　 固定资产原值＋预计清理费用－预计残值
使用每小时的折旧费用＝────────────────────
   　　　　　　　　　　　　　 应计折旧资产的估计耐用总小时数
    （4）加速折旧法。
    加速折旧法又称递减折旧费用法，指固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期提得多，在后期则提得少，从而相对加快了折旧的速度。加速折旧有多种方法，主要有年数总和法和双倍     余额递减法。
    ①年数总和法。
    又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额率以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。这个递减分数分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的数字总和。其计算公式为：
    　　　　　　　折旧年限－已使用年限
年折旧率＝────────────────×100％
    　　　　　折旧年限×（折旧年限＋1）÷2

    年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率
    ②双倍余额递减法。
    双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：
　　　　　　　2
年折旧率＝─────×100％
　　　　　折旧年限

    月折旧率＝年折旧率÷12
    年折旧额＝固定资产账面价值×年折旧率
    [案例102]
    [案情说明] 广东东莞长阳鞋业有限公司，固定资产原值为18000元，预计残值为1000元，使用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量表如下所示。该企业适用33％的比例所得税率。

年 限 未扣除折旧利润（元） 产量（件）
第一年 10000  1000
第二年 9000 90
第三年 1200 120
第四年 8000 80
第五年 7600 76
合 计 46600 466

    [要求解答] 广东东莞长阳鞋业有限公司在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况
    [法律依据] 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业会计制度》
    [计算说明] 广东东莞长阳鞋业有限公司采用直线法：
    　　　　　固定资产原值－估计残值 　　　18000－1000
年折旧额＝─────────────＝──────────＝3400(元)
    　　　　　　　　估计使用年限　　　　　　　　 5
    ⒈第一年利润额为：10000－3400＝6600(元)
    应纳所得税为：6600×33％＝2178(元)
    ⒉第二年利润额为：90000－3400＝5600(元)
    应纳所得税为：5600×33％＝1848(元)
    ⒊第三年利润额为：12000－3400＝8600(元)
    应纳所得税为：8600×33％＝2838(元)
    ⒋第四年利润额为：8000－3400＝4600(元)
    应纳所得税为：4600×33％＝1518(元)
    ⒌年累计应纳所得税为： 2178＋1848＋2838＋1518＋1386 ＝97680(元)
    [计算说明] 广东东莞长阳鞋业有限公司采用产量法：
   　　　　　 每年实际产量
每年折旧额＝──────×（固定资产原值－预计残值）
   　　　　　　 合计产量
    ⒈第一年折旧额为：
　　100
　───×（18000－1000)＝3648元)
　　466
    利润额为：10000－3648＝6352(元)
    应纳所得税为：6352×33％＝2096.16(元)
    ⒉第二年折旧额为：
　90
───×（1800 0－1000）＝3283.2(元)
　466
    利润额为：90,00－32,83.2＝5716.8(元)
    应纳所得税为：5716.8×33％＝1886.54(元)
    ⒊第三年折旧额为：
　120
───×（18000－1000）＝4377.6(元)
　466
    利润额为：12000－4377.6＝7622.4(元)
    应纳所得税为：7622.4×33％＝2515.4(元)
    ⒋第四年折旧额为：
　80
───×（18000－1000）＝2918.4(元)
　466
    利润额为：8000－29184＝5081.6(元)
    应纳所得税为：5018.6×33％＝1676.92(元)
    ⒌第五年折旧额为：
　76
───×（18000－1000）＝2772.5(元)
　466
    利润额为：7600－2772.5＝4827.5(元)
    应纳所得税为：48275×33％＝1593.07(元)
    五年累计应纳所得税额为： 2096.16＋1886.54＋2515.4＋1676.92＋1593.07 ＝9768.09（元）
    [计算说明] 广东东莞长阳鞋业有限公司采用双倍余额递减法：
　　　　　　　　　　　　1
双倍直线折旧率＝2×──────
　　　　　　　　　　估计使用年限
    年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
    会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。
　　　　　　　　　　1
双倍直线折旧率＝2×─—×100％＝40％
　　　　　　　　　　5
    ⒈第一年折旧额为：18000×40％＝7200（元）
    利润额为：1000－7200＝2800（元）
    应纳所得税为：2800×33％＝924（元）
    ⒉第二年折旧额为：（18000－7200）×40％＝4320（元）
    利润额为：9000－4320＝4680（元）
    应纳所得税为：4680×33％＝1544.4（元）
    ⒊第三年折旧额为：（18000－7200－4320）×40％＝2592（元）
    利润额为：12000－2592＝9408（元）
    应纳所得税为：9408×33％＝3104.64（元）
    ⒋第四年后，使用直线法计算折旧额：
    第四、第五年的折旧额
　　　18000－7200－4320－2592－1000
＝────────────────────＝1444（元）
　　　　　　　　　2
    第四年利润额为：8000－1444＝6556（元）
    应纳所得税为：65560×33％＝21634.8（元）
    ⒌第五年折旧额为：76000－14,440＝61560（元）
    应纳所得税为：61560×33％＝20314.8（元）
    五年累计应纳所得税为： 924＋1544.4＋3104.64＋2163.48＋2031.48 ＝9768（元）
    [计算说明] 广东东莞长阳鞋业有限公司采用年数总和法：
    　　　　　可使用年数
每年折旧额＝──────×（固定资产原值－预计残值）
    　　　　　使用年数总和
    本例中，使用年数总额为： 1＋2＋3＋4＋5＝15
    ⒈第一年折旧额为：
　5
──×(18000－1000)＝5666.6（元）
　15
    利润额为：10000－5666.6＝4333.4（元）
    应纳所得税：4333.4×33％＝1430.02（元）
    ⒉第二年折旧额为：
　 4
──×(18000－1000)＝4533.3（元）
　15
    利润额为：9000－4533.4＝4466.7（元）
    应纳所得税：4466.7×33％＝1474.01（元）
    ⒊第三年折旧额为：
　3
──×(18000－1000)＝3400（元）
　15
    利润额为：12000－3400＝8600（元）
    应纳所得税：8600×33％＝2838（元）
    ⒋第四年折旧额为：
　2
──×(18000－1000)＝2266.6（元）
　15
    利润额为：8000－2266.6＝5733.4（元）
    应纳所得税：5733.4×33％＝1892.02（元）
    ⒌第五年折旧额为：
　1
──×(18000－1000)＝1133.3（元）
　15
    利润额为：7600－1133.3＝64667（元）
    应纳所得税：6466.7×33％＝2134.01（元）
    五年累计应纳所得税为： 1430.22＋1473.96＋2838＋1892.02＋2134 ＝9768（元）
    广东东莞长阳鞋业有限公司四种方法的计算结果用下列表格列示:
不同折旧方法下的应纳税额 单位：RBM元

年 限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 2178 2096.16 924 1430.02
第二年  1848 1886.54 1544.4 1474.01
第三年 2838 2515.4 3104.64 2838
第四年  1515 1676.92 2163.48 1892.02
第五年 1386 159.307 2031.48 2134.01
总 计  9768 9768.09 9768 9768.06



2178 2096.16 924 1430.02
1848 1886.54 1544.4 1474.01
2838 2515.4 3104.64 2838
1515 1676.92 2163.48 1892.02
1386 159.307 2031.48 2134.01
9768 9768.09 9768 9768.06
    [案例解析]
    从上表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款924元，年数总和法下第一年缴纳税款为14,30.02元，而直线下法则需缴纳2178元。由此可见，固定资产折旧方法的选用对所得税额的多少有着重要的影响。
    [特别提示] 税法规定，企业固定资产的具体折旧年限，按分行业财务制度的规定执行。考虑到目前乡镇企业、私营企业以及部分城镇集体企业中,由于设备比较陈旧、老化，为了保证其再生产的正常需要，经过批准，可以对这类企业固定资产折旧年限适当缩短,但不得短于以下规定年限：房屋、建筑物，为二十年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。此外，税法还规定，固定资产的预计残值率为     原价的5%以内，由企业自行确定。因此，企业一般选择最低的残值率和最短的折旧年限可以达到节税的目的。即使企业发生经营性亏损，还可以用以后年度相对较高的应纳税所得额来弥补。
    [分析指导]企业采用加速折旧法计提折旧，在折旧年限内的前几年，所得税的数额相对减少，可以达到节税的目的，但以后年度的所得税会逐渐增加，总税负是不变的。但是采用加速折旧法，可以使企业加速对设备的更新，促进技术进步，从而给企业带来良性循环，增强企业发展的后劲。







  

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    《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
    《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十条规定：纳税人向金融机构借款利息支出，包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。
    《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十一条规定：企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。
    企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。
    合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。
    《企业所得税税前扣除办法》 第三十三条规定：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的,与借入资金相关的利息费用,包括：
    ①长期,短期借款的利息；
    ②与债券相关的折价或溢价的摊销；
    ③安排借款时发生的辅助费用的摊销；????
    ④与借入资金有关,作为利息费用调整额的外币借款产生的差额.
    [案例102]
    [案情说明] 君洋财务服务中心于 2002年7月10日接受蓝纯（台州）日化股份有限公司委托，代理2002年度1—6月份的企业所得税纳税申报。蓝纯（台州）日化股份有限公司1—6 月份会计利润总额1200万元，企业所得税税率为33%。君洋财务服务中心注册税务师常健通过审查该公司有关账证资料，发现如下问题：
    （1）、“管理费用”账户列支公司上交的住房公积金120万元，列支两幢职工宿舍楼折旧160万元。蓝纯（台州）日化股份有限公司将两幢职工宿舍大楼上半年收取的租金收入320万元，按规定全部计入了“住房周转金”账户。
    （2）、1月20日， 台州电器有限公司将新购置的五台空调器捐赠给蓝纯（台州）日化股份有限公司，蓝纯（台州）日化股份有限公司将空调器作为管理部门使用。五台空调器原价一共120万元，2-6月份一共提取折旧57000元。
    （3）、6月份对办公用房进行修理，修理费用总额为 200万元，在管理费用中一次性摊销。蓝纯（台州）日化股份有限公司用房账面原价800万元，估计残值40万元，会计折旧年限20年，     已使用12年（包括本年度），剩余折旧年限8年，已提折旧456万元。
    （4）、2月1日，因缺少流动资金，从关联方企业台州天蓝化工有限公司取得借款3000万元，期限三年，年息12%，2-6月份“财务费用”科目列支关联方借款利息1500000元。蓝纯（台州）日化股份有限公司实收资本总额5000万元，金融部门的同期同类贷款利率为7.2%。
    （5）、4月1日，从工商银行取得贷款4000万元， 蓝纯（台州）日化股份有限公司将这部分贷款直接用于投资台州亮亮鞋业股份有限公司，以获取台州亮亮鞋业股份有限公司     25%的股权。4-6月份财务费用科目列支这部分借款利息72万元。
    [要求解答] 蓝纯（台州）日化股份有限公司2002年度尚未预交所得税，税务机关要求蓝纯（台州）日化股份有限公司2002年度上半年的所得税按实际经营情况预缴。分析计算蓝纯（台州）日化股份有限公司2002年度上半年应预缴的所得税额。
    [法律依据] 《企业所得税税前扣除办法》【国税发(2000)84号】、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。
    [分析指导] 蓝纯（台州）日化股份有限公司相关业务处理如下：
    （1）、“管理费用”的问题处理为：
    [政策解读] 税法规定，企业按规定向职工发放的住房补贴和住房困难补助，以及企业交纳的住房公积金，在住房周转金中列支；不足部分，经主管税务机关审核后可在税前列支。
    另外，国税发(2000)84号文件规定，出租给个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房不得提取折旧。
    [计算说明] 蓝纯（台州）日化股份有限公司在管理费用中列支的住房公积金和职工宿舍楼的折旧费应转由住房周转金列支，不得税前扣除。
    蓝纯（台州）日化股份有限公司应调增应纳税所得额＝160+120=280(万元)
    （2）、“五台空调器” 的问题处理为：
    [政策解读] 按照国税发(2000)84号文件《企业所得税税前扣除办法》规定，企业接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用。
    [计算说明] 蓝纯（台州）日化股份有限公司应调增应纳税所得额57000元。
    （3）、“修理费用” 的问题处理为：
    [政策解读] 国税发(2000)84号文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
    [计算说明] 蓝纯（台州）日化股份有限公司修理费用占固定资产原值的比例=200÷800 ×100%=25%>20%，因此应视同固定资产改良处理，应增加固定资产原值200万元，从7     月份开始按调整后的原价提取折旧。
    蓝纯（台州）日化股份有限公司应调增应纳税所得额200万元。
    （4）、“借款利息” 的问题处理为：
    [政策解读] 国税发(2000)84号文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，     超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
    [计算说明] 蓝纯（台州）日化股份有限公司实收资本50%的借款金额=5000×50%=2500(万元)，公司实际借款金额超过了其注册资本的50%，     因此只允许按2500万元借款计算应扣除利息， 但对这部分利息应在不超过金融部门的同期同类贷款利率的范围以内计算扣除。
    蓝纯（台州）日化股份有限公司允许扣除的利息支出=2500×7.2%×5÷12=75(万元)
    蓝纯（台州）日化股份有限公司应调增应纳税所得额=150-75=75(万元)
    （5）、“借款利息” 的问题处理为：
    [政策解读] 国税发(2000)84号文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。
    [业务解说] 蓝纯（台州）日化股份有限公司应调增应纳税所得额72万元。
    蓝纯（台州）日化股份有限公司2002年度1- 6 月份应纳税所得额：
= 12000000+2800000+57000+2000000+750000+720000 =18327000(元)
    蓝纯（台州）日化股份有限公司2002年度1- 6 月份应预缴企业所得税： =18327000×33% =6047910(元)
    [特别提示] 固定资产修理与改良支出的划分按下列规定执行：凡符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
    （一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；     
    （二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；
    （三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。








  

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    《中华人民共和国企业会计准则——借款费用》规定：借款费用是指企业因经营活动的需要借入资金而需要承担的利息性质的费用。包括长短期借款利息；债券的溢价或折价的摊销；安排接洽借款时发生的辅助费用；与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。其中，接洽安排借款发生的辅助费用包括债券代理发行手续费及印刷费等。
    税法规定，资本的利息不得扣除，其他借款利息，凡用于营业性活动流动资金贷款性质的利息，在不超过金融机构同类、同期贷款利率范围内的部分，可在发生当期直接扣除；对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息，属于资本性支出，必须予以资本化，构成有关资产的计税成本的一部分；对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。
    在实际操作中，应注意以下问题：
    ①企业自行研制开发无形资产发生的利息费用，已按技术开发费在“管理费用”账户归集的，直接扣除，不予以资本化。其他除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下也不予以资本化。
    ②购置固定资产时，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不计入所购置固定资产的成本，直接在发生当期扣除；但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。
    ③如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用可全部扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。
    ④企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费。
    借款费用税务处理问题的难点在于：对于一次或分次借入的款项，用于固定资产或对外投资时，通常是分期投入，应当如何确定税前扣除金额和应予资本化的金额？对此，应当按照《中华人民共和国企业会计准则——借款费用》规定的计算公式进行。
    《中华人民共和国企业会计准则——借款费用》规定，在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按下列公式计算：
    每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率。
    其中，累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）]。
    为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。
    资本化率按下列原则确定：
    如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：
    加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数×100%
    其中，专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金×（每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）]。为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
    [案例75]
    [案情说明] 茶园（宿迁）电器股份有限公司2002年11月1日开始建造一座新的生产线，到年底实际发生支出500万元。2003年6月底完工并交付使用。2003年1-6月份发生的建造支出分别为：150万元、100万元、400万元、300万元、600万元、800万元。
    茶园（宿迁）电器股份有限公司实际发生借款资金如下：
    ①2003年1月1日借入1年期借款800万元，年利率8%；
    ②2003年3月1日借入2年期借款1000万元，年利率10%；
    茶园（宿迁）电器股份有限公司2003年度未发生其他资本性资产购置支出，并且全部借款都是从金融机构借入。
    [法律依据] 《中华人民共和国企业会计准则——借款费用》、《企业所得税税前扣除办法》［国税发(2000)84号］
    [计算说明] 茶园（宿迁）电器股份有限公司2003年1-6月份应予资本化利息计算如下：
    累计支出加权平均数
=500×6÷6+150×5.5÷6+100×4.5÷6+400×3.5÷6+300×2.5÷6+600×1.5÷6+800×0.5÷6
=500+137.5+75+233.3+125+150+66.7=1287.5(万元)
    加权平均利率 =（800×8%×6÷12+1000×10%×4÷12）÷（800×6÷6+1000×4÷6）×100% =4.46%
    茶园（宿迁）电器股份有限公司2002年1—6月份应予资本化金额=1287.5×4.46%=57.4（万元）
    2003年度可直接扣除金额
=本年度全部借款费用－应资本化的借款费用=（800×8%+1000×10%×10÷12）－57.4=89.9（万元）
    [会计处理] 茶园（宿迁）电器股份有限公司2002年有关账务处理可为：
    借：在建工程 574000
    财务费用 899000
    贷：预提费用 1473000
    [特别提示] 对于为投资而发生的借款费用，我国现行会计制度规定不予资本化，直接计入当期损益，但按照《企业所得税税前扣除办法》第37条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。纳税人在申报企业所得税时，对已计入损益的金额应当进行纳税调整，在投资转让时，应将投资资本化利息和投资账面成本在转让收入中一并减除，以此确定投资转让所得。








  

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    开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
    企业发生的下列费用，不得计入开办费：
    （1）由投资者负担的费用支出；
    （2）由取得各项固定资产、无形资产所发生的支出；
    （3）筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。
    《企业会计制度》（财会［2000］25号）对开办费的摊销期限作了重大调整。原行业会计制度规定，企业发生的开办费应当从生产经营的当月起在不超过五年的期限内分期平均摊销。《企业会计制度》第五十条规定：
    长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。
    长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。
    股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。
    除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。
    如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
    由此可见，对开办费的会计处理，无论从会计科目的设置还是摊销的期限都与原行业财务制度有较大改变。
    这一新规定与现行所得税法规存在较大的差异。《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定：
    企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。
    因此，企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费应从生产经营的次月起分五年平均扣除。纳税人在年终申报所得税时，应做好纳税调整工作，并建立“开办费税前扣除台账”或备查登记簿，为以后年度准确申报税前扣除（调减）额打好基础。
    [案例93]
    [案情说明] 青木（张家港）药业股份有限公司2002年7月28日开始生产经营，前期发生的开办费总额96万元。青木（张家港）药业股份有限公司所得税税率15%。
    [法律依据] 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 《中华人民共和国企业会计制度》。
    [会计处理] 青木（张家港）药业股份有限公司2002年8月份摊销开办费时，会计分录如下：
    借：管理费用－开办费摊销　　　960万元
　　 贷：长期待摊费用－开办费　　　　960万元
    [比较分析] 青木（张家港）药业股份有限公司2002年度允许税前扣除额：
＝960万元÷5年÷12个月×5个月＝80（万元），
    青木（张家港）药业股份有限公司2002年应调增所得额：＝960－80＝880（万元）；
    青木（张家港）药业股份有限公司2003年至2006年每年应调减所得额：＝960÷5＝192（万元）；
    青木（张家港）药业股份有限公司2007年应调减所得额：＝960万元÷5年÷12个月×7个月＝112（万元）。
    青木（张家港）药业股份有限公司开办费纳税调整台账设置如下：　　
    开办费税前扣除台账
    单位：RBM万元
项 目 开 办 费 实 际 发 生 或 扣 除 年 度
2002年 2003年 2004年 2005年 2006年 2007年
会计摊销额 960 0 0 0 0 0
税收扣除额 80 192 192 192 192 112
纳税调整额 880 -192 -192 -192 -192 -112
尚未扣除额 880 688 496 304 112 0


    台账填写说明：　　
    1.年度：摊销日期，指开始生产经营的年度和月份，以后年度按顺序类推。
    2.会计摊销额：指会计上一次性摊销的开办费总金额。
    3.税收扣除额：指按税法规定允许在本年度税前扣除的金额。
    4.纳税调整额：纳税调整额＝会计摊销额－税前扣除额。结果是正数为调增所得额，负数为调减所得额。
    5.尚未扣除额：指允许在以后年度税前扣除的金额。第一年尚未扣除额按本年度纳税调整额填写，以后年度的尚未扣除额＝上期尚未扣除额－本年税前扣除额。









  

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财务预算指有关现金收支、经营成果、财务状况的预算，包括现金预算、预计利润表、预计资产负债表。 销售预算是整个预算编制工作的起点和主要依据。公司应根据当年的经营目标，通过市场预测，结合各种产品的历史销售量、销售价格等数据，确定预测年度的销售数量、单价和销售收入。在销售预算的基础上，编制生产预算，根据预测销售量、预测期初和期末的存货量，得出预测生产量。然后，根据生产预算，编制材料预算、人工预算，制造费用预算。



  

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某煤炭运销公司的财务负责人反映：近日，当地主管国税局稽查局在对我公司的2003年度增值税纳税情况进行检查时，发现我公司2003年煤炭销售收入比2002年减少1000多万元。同时又发现其他业务收入比上年大幅增加，并且每月都有一笔固定的4万元手续费收入和16万元运输收入。稽查人员不知其原因，财务人员告诉他们这是因为有一笔代购货物业务造成的。

    检查人员对这笔业务先从资金往来上检查。他们从我公司银行存款账簿中发现银行存款借、贷方本年发生额累计大于上年。经进一步到银行查询该公司资金往来情况，他们证实了公司经常收到电厂的结算汇款，且公司也有汇给某煤矿的货款。检查人员在检查过程中发现公司购进煤炭不入账，直接发给电厂，然后再向电厂收取货款，将其中一部分以手续费和运费的名义，记入“其他业务收入”。检查人员认定公司的上述采购业务不属于代购行为，而是购进煤炭不入账，隐瞒销售收入840万元，存在偷逃税款的行为。

    说实在的，我公司在具体操作该项代购业务前，就请税务代理方面的专业人士进行了税收筹划，与电厂达成合作意向，接受代购委托为其联系货源，而煤矿是将煤直接发售给电厂的，并且将销售发票开具给了电厂。我公司只是负责将该项发票转交给电厂，按照煤矿实际收取的煤炭销售额合计840万元和增值税额109.20万元与电厂结算货款，并另外向电厂收取每吨10元手续费和40元的运输费，共计分别为48万元和192万元，属于正常的代购行为，只是在具体操作上不够规范。因此，税务机关不应将该行为认定为偷税。

    市国税稽查局决定对煤炭运销公司追征增值税136.81万元，并对其所偷税款处以0.5倍罚款，同时对补缴税款自滞纳之日起按规定加收滞纳金。我认为，即使我公司的代销行为不成立，按照经销行为来计算税款，那么所购煤炭的进项税额也应当让我们抵扣呀！

    答：从上述情况可以看出，你对经营过程中的有关政策还不太了解，以致工作上造成失误。财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（［1994］财税字第026号）第五条规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。”从你所介绍的情况来看，公司在该项购销业务中，对货款的进、出，都是预先垫付资金，然后再同电厂结算货款。这样就不同时符合代购的三个条件，不属于代购行为，对其取得的销售收入应全额缴纳增值税。

    既然你公司的煤炭购销业务不属于代购行为，需要缴纳增值税，那么相应的随同煤炭销售而提供的运输服务，就属于混合销售行为。《增值税暂行条例实施细则》第五条第1款规定：“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”因此，你公司取得的192万元运输收入应视同销售煤炭征收增值税。

    另外，你单位在煤炭购销过程中收取的48万元手续费收入，根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算缴纳增值税。

    对于偷税数额问题，国家税务总局《关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发［1998］66号）第一条第二款规定：“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按下列公式计算：已销货物进项税额＝账外经营部分购货的进项税额－账外经营部分存货的进项税额。”另《国家税务总局关于修改〈国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知〉的通知》（国税函[1999]739号）明确规定：“如账外经营部分的销项税额或已销货物进项税额难以核实，应当根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条第（三）项规定，按照组成计税价格核定销售额。”因此，针对你单位的情况，应当适用以上条款。当地主管税务机关在确定你单位偷税额时应根据你单位具体情况按上述规定进行进项税额的抵扣。
  





  

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　　一、固定资产的确认

　　固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。根据这一规定，对属于生产经营用的固定资产，只规定使用时间一个条件，对不属于生产经营主要设备的物品，同时规定了使用时间和单位价值标准两个条件。这样规定，可以不因价格变化引起的固定资产单位价值标准调整而调整。另外，一项财产是否属于固定资产，还要视企业持有这项财产的目的是否为了长期使用，是否为了用于生产经营来确定。

　　企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。

　　企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送。或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、估计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关务方备案，并在会计报表附注中予以说明。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。

　　二、固定资产的分类

　　企业固定资产种类很多，根据不同的分类标准，可以分成不同的类别。企业应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。

　　(一)固定资产按经济用途分类，可以分为生产用固定资产和非生产用固定资产。生产用固定资产，是指直接服务于企业生产经营过程的固定资产。非生产用固定资产，是指不直接服务于生产经营过程的固定资产。

　　固定资产按经济用途分类，可以归类反映企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间的组成变化情况，借以考核和分析企业固定资产管理和利用情况，从而促进固定资产的合理配置，充分发挥其效用。

　　(二)固定资产按使用情况分类，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产。使用中的固定资产，是指正在使用的经营性和非经营性固定资产。由于季节性经营或修理等原因，暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产；企业出租给其他单位使用的固定资产以及内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。未使用的固定资产，是指已完工或已购建的尚未交付使用的固定资产以及因进行改建、扩建等原因停止使用的固定资产。如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。不需用的固定资产，是指本企业多余或不适用，需要调配处理的固定资产。

　　固定资产按使用情况进行分类，有利于企业掌握固定资产的使用情况，便于比较分析固定资产的利用效率，挖掘固定资产的使用潜力，促进固定资产的合理使用，同时也便于企业准确合理地计提固定资产折旧。

　　(三)固定资产按所有权进行分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。自有固定资产是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产；租入固定资产是指企业采用租赁方式从其他单位租入的固定资产。

　　(四)固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，可分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地、融资租入固定资产。

　　土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。

　　融资租入固定资产，是指企业采取融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。

　　企业会计制度规定，固定资产是按经济用途和使用情况进行综合分类。

　　由于企业的经营性质不同，经营规模有大有小，对于固定资产的分类可以不同的分类方法，企业可以根据自己的实际情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。

　　三、固定资产取得时的入账价值

　　固定资产取得时的入账价值，包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出，这些支出既有直接发生的，如支付的固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也有间接发生的，如应予以资本化的借款利息和外币借款折合差额以及应予分摊的其他间接费用等。

　　由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容也有所差异，固定资产取得时的入账价值应当根据具体情况分别确定：

　　(一)购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。

　　(二)自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。

　　(三)投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

　　(四)融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。

　　(五)在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。

　　(六)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值：

　　1.收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值；

　　2.支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　(七)以非货币性交易换入的固定资产的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值：

　　1.收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。

　　2.支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。

　　(八)接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

　　1)同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

　　(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　3.如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　(九)盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　(十)经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。 固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。

　　四、固定资产折旧

　　固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。其中，固定资产的实物损耗是指固定资产在使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗，一般是指机器磨损。固定资产本身结构、质量和使用状况，以及固定资产的维修情况。对固定资产实物磨损程度起决定性的作用。固定资产的自然损耗，是指固定资产受自然条件的影响发生的腐蚀性损失。固定资产的无形损耗，是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然磨损等原因发生的价值损失。

　　影响固定资产折旧数额大小的因素有四个：一是计提折旧基数。计提固定资产折旧的基数是固定资产的原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据，选用双倍余额递减法的企业，以固定资产的账面净值为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。折旧年限长短直接关系到折旧率的高低，它是影响企业计提折旧额的关键因素。三是折旧方法。企业折旧方法不同，计提折旧额相差很大。四是固定资产净残值。固定资产净残值是指预计固定资产清理报废时可以收回的残值扣除预计清理费用。

　　为此，企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应按照上述程序，经批准报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

　　(一)固定资产折旧的范围

　　企业在固定资产，包括生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产等，一般均应计提折旧，但是，房屋和建筑物，不管是否使用，都要计提折旧。因此，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产；融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额，当期计提的折旧额和对原折旧额的调整，均作为当期的成本、费用处理。

　　企业因更新发行等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选定的折旧方法计提折旧。

　　对于接受捐赠旧的固定资产，企业应按照企业会计制度规定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，以及企业所选用的折旧方法，计提折旧。

　　融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

　　不计提折旧的固定资产包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

　　(二)计算折旧的方法

　　企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

　　双倍余额递减法和年数总和法，是常见的加速折旧方法。其特点是固定资产使用前期提取折旧多，使用后期提取折旧逐年减少。其中，采用双倍余额递减法时的折旧率是固定不变的，而计提折旧的基数为固定资产的净值，是逐年变小的，因此计提的折旧额逐年递减；年数总和法折旧率是逐年降低的，而计提折旧的基数为固定资产原值减去预计净残值，是固定不变的，因此，计提折旧额也是逐年递减的。

　　企业在选用双倍余额递减法计提折旧时，残值不能从固定资产价值中抵减。因此，每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率去乘固定资产的账面净值。由于只要该项固定资产使用的后期，则其账面净值就不可能被冲销完毕，因此，在固定资产使用的后期，如果发现使用双倍余额递减法计算的折旧额小于采用直线法计算的折旧额时，就可以改用直线法计提折旧。为了操作方便，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值后的净额平均摊销。

　　各类固定资产在原价在各月之间由于新增和报废等原因而有变动，在一个月之中也有变动，为了一致起见，企业一般应根据月初在用固定资产的账面原价和月折旧率，按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。

　　企业按月计提固定资产折旧，借记"制造费用"、"营业费用"、"管理费用"、"其他业务支出"等科目，贷记"累计折旧"科目。

　　五、固定资产的期末计价

　　固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产价值减值。预计可收回金额通常可以按照市价确定。

　　对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚夸资产的价值，虚盈实亏，这既不符合真实性的原则，也有悖于稳健原则。因此，对那些已经没有经济价值、不能给企业带经济利益的固定资产，必须计提固定资产减值准备。例如，在技术上已经被淘汰的机器设备等，尽管实物仍然存在，但它实际上已经不能再用于产品生产，不能为企业带来未来的经济利益，这样的机器设备就不能再确认为资产。

　　如何判断固定资产是否发生减值，企业一般至少应考虑以下迹象：

　　1.资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌；

　　2.技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响；

　　3.市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；

　　4.企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额；

　　5.有证据表明，资产已经陈旧过时或实体损坏；

　　6.资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大发生，对企业产生负面影响。这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产；

　　7.内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。

　　从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括：

　　(1)为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算；

　　(2)与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；

　　(3)资产的预算现金流量或经营利润大幅下跌，或者预算损失大幅增加；

　　(4)当期数字与未来期间的预算数字累计，其结果是经营损失或现金净流出。

　　根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

　　企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得设置秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则设置秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。

　　如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备的。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：

　　1.长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

　　2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

　　3.虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

　　4.已遭毁损，以至于不再具有使用价值的固定资产；

　　5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

　　六、与行业会计制度的比较

　　1.为了鼓励外商投资企业购买国产设备，国家规定：对于外商投资企业购买国产设备而支付的增值税，可以进行退税处理，因此，外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，企业会计制度规定可以冲减原已入账的固定资产的入账价值。而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》则没有这方面的规定。

　　2.对于自行建造的固定资产，行业会计制度规定，按建造过程中实际发生的全部支出作为入账价值；而企业会计制度增加一个限定条件，即按建造过程该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。并不是在建造过程中发生的所有支出都可以作为固定资产的价值，而是只有使该资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出才能作为固定资产的入账价值，这样规定，主要是为了防止企业人为地调节固定资产的价值，导致固定资产的价值不断发生变动，改建、扩建的固定资产，也按此原则确定其入账价值。

　　3.对于融资租入的固定资产，企业会计制度规定按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为人账价值，而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定是按租凭协确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费等支出记账。

　　4.对于接受捐赠的固定资产，企业会计制度规定如果 没有提供有关凭据的，首先判断同类或类似固定资产是否存在活跃市场，如果存在，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，则按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。而行业会计制度规定，按确认的原价和估计的折旧，作为入账价值；《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据所确定的价值及发生的相关费用，作为入账价值。

　　5.关于无偿调入的固定资产入账的问题。行业会计制度规定都是按固定资产原价记账，而不是按固定资产净值记账，主要是因为它更便于计算提取折旧，提供固定资产拥有量，以显示企业的生产规模，与固定资产折旧比较，反映固定资产的新旧程度，所以行业会计制度中，一般以固定资产原价作为入账核算基础，这次修订制度，对于固定资产的价值构成及价值补偿方面作了改变，规定按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值。这样规定，记账简单，但在以后计提折旧时，无偿调入的固定资产折旧要按尚可使用的年限进行估计，计算折旧可能比较复杂。

　　6.企业会计制度增加了接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，以及以非货币交易换入固定资产的内容，其实际成本的确定。

　　7.盘盈的固定资产，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按照重置完全价值作为其入账价值；企业会计制度规定，按照同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为其入账价值。

　　8.对所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，行业会计制度规定不明确，许多企业固定资产已交付使用好几年，但由于没有办理竣工手续，固定资产一直不入账，也不计提折旧，导致企业形成虚假利润；企业会计制度规定，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并计提折旧。

　　9.固定资产的预计使用年限和预计净残值，行业会计制度规定，由国家规定，如企业的净残值率为3%和5%；外商投资企业的净残值率为10%。企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，以及折旧方法。

　　10.对于接受捐赠旧的固定资产和因更新改造等原因而调整固定资产价值的，企业会计制定规定，应当根据调整后的价值或确定的价值，预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

　　11.盘盈、盘亏和毁损的固定资产，行业会计制度规定，先记入"待处理财产损溢"科目，经过主管财政机关批准后才能处理，如果未经批准，就只能挂在账上；企业会计制度规定，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未批准的，应在对外提供的财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

　　12.固定资产的期末计价，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按历史成本计价；企业会计制度规定，按账面价值与可收回金额孰低计价，并要计提固定资产减值准备




  

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