纳税筹划再一篇（要求加精）

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例1.某建材企业生产的某类建材产品属综合利用产品，其原料中掺有25％的粉煤灰。新增值税实施以来，由于该产品的原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废物如粉煤灰，在购进时大都无法获得增值税专用发票，因而无法抵扣进项税款，企业税负较高。

　　1995年以来，根据有关政策规定，对企业生产的原料中掺有不少于30％的粉煤灰、煤矸石、石煤、锅炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品在1995年底之前免征增值税。

　　该企业发动科技攻关，在配料比例中将粉煤灰的含量提高到30％以上，又不使该产品的性能受影响。通过这种科技处理，企业一方面享受了税收优惠政策；另一方面，提高了对废弃资源粉煤灰的利用，利国又利己。

　　例2.某化妆品生产企业连年获得民政福利企业的税收优惠待遇，即免征企业所得税，原因是该企业安置“四残”人员占生产人员总数的比例在35％以上。有人举报说该企业实际安置“四残”人员情况不属实，因为平时厂房里没有多少“四残”人员。于是税务机关进行了两次调查，但奇怪的是调查时却又刚好达到35％的比例，只能仍旧给予其税收优惠。

　　该企业便是利用了福利企业的优惠政策。根据我国税法，对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35％以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10％未达到35％的，减半征收所得税。享受税收优惠政策的“四残”人员的范围，包括盲、聋、哑和肢体残疾。

　　平时，该企业里的“四残”人员不一定符合比例，但每次要检查时，该企业总能把握时机，使其比例刚好符合要求，从而堂而皇之地享受税收减免优惠。

　　例3.某外商投资企业，将1996年利润的50％即100万元再投资于该企业，预计经营期为15年。经税务机关核准，退还其再投资部分已纳的40％的税款。该企业适用33％的所得税率，则：

　　退税额＝再投资额÷（1－原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率＝100万元÷（1－33％）×30％×40％＝17.91万元

　　该企业可以获得17.91万元的退税额。

　　该企业利用了再投资退税的优惠政策。根据我国税法，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请和税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％。

　　外国投资者在中国境内直接开办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于五年的，经批准可全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

　　另外，在了解以上再投资退税的基本政策并实现节税筹划的基础上，还可以对此政策进行更加灵活的应用。例如，在设立外资企业时被认定为产品出口企业或先进技术企业的，再投资时，有两种政策可以选择：一是按“再投资于本企业”，享受退税40％的优惠；二是按“再投资举办，扩建产品出口企业或先进技术企业”，享受退税100％的优惠。对于企业来说，当然是后者更具有节税效应，所需要的只是到有关部门办理其确认手续，即扩建的企业为产品出口企业或先进技术企业的证明。

　　再投资退税后，税务机关要进行再投资退税的管理，若发现再投资不满五年撤出的，应当缴回已退税款；再投资后三年内未达到产品出口企业标准的，以及考核不合格被撤销先进技术企业称号的，应缴回已退税款的60％。







  

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某矿山开采企业开采某种有色金属原矿，其应税产品的资源等级在《几个主要品种的矿山等级表》中未列出，故而税额的评定由省人民政府来完成。矿山开采者主要让评定者测定了相对的贫矿地带，于是资源等级较低，适用的税额比邻近矿山的税额标准少了25％。

　　此例利用了资源税中因级差收入而设定的弹性税率。

　　众所周知，资源税是由地方税务系统负责征管的税种（海洋石油企业除外）。因为各地资源分配状况不一致，矿产的多少、优劣存在很大的等级差别，其销售收入也肯定不会相同，如对其实行统一的税率，势必造成矿产企业的苦乐不均，这与税收的公平、效率原则是相违背的。不仅仅贫矿开采者会丧失积极性，更重要的是矿山开采者趋富弃贫，造成矿产资源的浪费。

　　具体到上面所举的例子，筹划活动不应太明显，矿产等级的评定依据的是政府派人观察测定的数据结果，矿产开采企业可以做的是如何让贫矿的等级体现出来。

　　因为矿产企业的筹划活动，使得本企业应税矿产品的等级偏低，从而适用的税额标准低于邻近矿山的25％。没有筹划，则可能会和邻近矿山的标准接近。应该讲，这类筹划活动是否成功在较大程度上也取决于政府所派人员的工作态度。若测定者工作不细心，筹划成功的可能性便大；反之，成功的可能性便小。

　　黑龙江省某单位用地面积很大，在选址问题上有三种方案：一是在哈尔滨城区；二是在某中等城市；三是在哈尔滨这类大城市的城郊结合地区。该单位最后选定了城郊结合地区，适用的城镇土地使用税税额为0.5元／m2，单位占地面积为5万m2.如果当初选择大城市中心区，则土地使用税为5元／m2，占地面积压缩为2万m2.若选择第二套方案，则适用的土地使用税税额为2元／m2，占地面积为4万m2.上述筹划活动无疑是成功的，关键因为它利用了土地使用税税率的幅度，选择了其最低点。

　　土地是一种宝贵的国有资源，由于人口分布、经济发展、社会职能的不同，不同的地区具有不同的重要性，于是土地分等级也便成了必然。纳税人要减轻税款负担，也就必须要避重就轻。

　　但本例选址筹划时应该注意到纳税筹划的成本。当选择了城郊结合地区后，办公效率是否受到影响，影响程度有多大，这都应该在作出筹划决策前必须考虑周到。如果单位用地面积以较大为宜，地处环境以安静为宜，该例中的筹划无疑是合乎“支出最小，收益最大”的经济原则的，因为筹划活动不仅改善了单位的环境，而且减小了单位的税款支出。最后需要强调的是，应税单位、企业的筹划才是有经济意义的；免税单位则不用考虑税负问题了。






  

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例1：某小店铺靠两张台球桌经营，当地娱乐业营业税税率为5％，且起征点为每月600元。1997年1月份，小店经营收入为650元，应纳营业税税款为32.5元，税后利润为617.5元；1 997年2月，小店经营收入只有600元，于是应纳营业税税款为30元，税后利润为570元。由于店主发现自家店铺的营业额一般都在600元左右，随决定将营业额控制在500～600元。于是该小店以后每月的税款为零。

　　由此看出该小店避税筹划利用的是起征点。规避起征点，使营业额低于起征点就无需缴纳税款。

　　应该说，起征点的设定是对小规模经营者的一种照顾，实质上是一种优惠办法。

　　与起征点相对应的是免征额。免征额是普遍性的扣除，不属于优惠政策，规避平台在此也无法发挥效力。

　　具体到此例，该小店的筹划活动的经济意义有多大还需要视客观情况而定。

　　1997年1月份，营业收入为650元，税后利润为617.5元；2月份，营业收入为600元，税后利润为570元，1月份与2月份营业收入差额为50元，利润差额也达到47.5元。通过对比可以看出，营业额超过起征点但差额不大的情况下，其绝对税负不大，但相对税负却很大。原因有两点：一是营业额接近于起征点说明营业规模很小，不多的应税款也会给小规模营业者造成沉重负担；另外，对起征点之下的部分，尤其是接近起征点的部分与起征点之上接近起征点的部分，税款会出现一个跳跃变化，从无到有，甚至税款还较大。

　　从理论上讲，如果征税对象的税率再高一些，起征点设定得也再高一些，避税筹划的效果将会更明显。因为起征点与适用税率的乘积为增加税款，税率增大，起征点提高，两者的乘积也增大，越过起征点后的应纳税款也较大，将款额控制在起征点以下，便会规避这部分为数不小的税款。

　　本例应否利用规避平台进行纳税筹划应该根据营业状况而定：如果营业状况较好，则不应该将营业额控制在600元之下，因为增加的营业收入会远大于应纳税款；如果月末发现营业额刚刚超过起征点，就可以即时进行控制。

　　例2：甲是某省公民。该省规定征收筵席税，起征点为300元。甲灵机一动，每次宴请宾客均超过250元，但略低于300元，即便偶尔几次消费超过300元，也要求饭店将发票所注金额锁定在300元之下。

　　公民甲利用了规避平台的筹划技巧，将每次筵席的费用设在起征点之下的水平，避免纳税的效果达到了，但其某些做法值得商榷，同时也表明筵席税设计的不完善。

　　无论从实践还是从理论上讲，筵席税设定起征点是必要的，只要征收筵席税，就应该有起征点，这样可以保证一般经济水平的消费，抑制超高消费，有利于刹住公款吃喝浪费之风，体现出税收的调节作用。但是，税收规定的不完善很难保证税收能达到立法者的初衷。由此看来，立法者研究纳税筹划也是非常有益的。

　　具体到此处所举例子，公民甲钻了税收规定的空子，避去了筵席税。

　　另外，公民甲有开虚假发票的行为，这在我国目前也算是较为普遍的，因而加强发票管理工作，建立一种利益牵制机制，使开票者与受票者相互监督势在必行。

　　上述例子多少有点反向的性质，但纳税者可以认真判定，决定取舍；征税方也可以比照其中的操作技巧制定相应的反避税措施。

　　例3：某人在菜市拥有一套住房，已经居住满4年零11个月，这时他在另一城市里找到一份很好的工作，需要出售该套住房。请问该人应立即将住房出售还是稍等时日？

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第12条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

　　很显然，如果该人再等一个月出售该套住房便可以免缴土地增值税，而如果现在马上出售，便会因为使用年限超过三年而未满五年，只能享受减半征收土地增值税的优惠。合乎理性的做法便是将住房于一个月后转让而不是马上转让。当然，如果这时遇到比较好的买主，也可以出售，而且该种筹划方法仍然可以使用，即和买主签订一份远期（一个月后）转让合同，同时签订一个为期一个月的租赁合同，只要租金和售价之和等于买主理想中的价位，这种交易便能成功。这样买主可以马上住进去，房地产所有人又可以享受足够的税收优惠。

　　但也有这样的情况，即某房屋所有人由于工作需要，要转让使用年限较短的住房，比如仅用一年，用上面的筹划方法进行筹划便不具备可能性。这时，可能的做法是寻找一个愿意和自己住房，而且对方住房又合乎自己要求的经济当事人。根据我国税法的规定，个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关批准，可以免征土地增值税。

　　由于经济的不断发展，人的流动越来越频繁，因而个人自有住房发生转移的可能性也越来越大。为了避免交纳冤枉税，纳税人必须认真学习税法知识，弄懂个人自有住房转让的税收政策。






  

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某外商投资企业专营鞭炮、焰火，其大部分销售业务均以美元结算。在将外汇结算的销售额换算成人民币时，公司长期以来选择当天的国家外汇牌价（中间价）作为折算率。1998年底、由于贸易逆差减小，美元出现“坚挺”趋势，人民币汇率上涨，有消息表示该趋势将持续到2000年。2000年第一季度，该公司销售额共50万美元，其销售具体情况见表1.

          表1  某外商投资企业2000年第一季度销售统计（采用当天汇率折算）

时间  销售额／万美元 汇率 折合人民币／万元  税率 消费税／万元   
1月5日    10          8.23        82.3       15%     12.345
2月6日    15          8.25       123.75      15%     18.563
2月20日   10          8.30        83.0       15%     12.45  
3月15日   15          8.40       126         15%     18.9   

　　第一季度，该公司共应纳消费税62.258万元。

　　分析

　　纳税人以外汇销售应税消费品时，存在节税的可能性，其节税的可能性就在于对人民币折算率的选择上。

　　我国《消费税暂行条例》规定，纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，应按外汇市场价格折合人民币销售额后，再乘以相应的税率计算应纳税额。其销售额的人民币折合率可以选择结算当天或者当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。

　　纳税人应在事先确定采取何种折算率，确定后1年内不得变更。

　　上述条款就给纳税人提供了可选择的余地，这种选择的依据就是选择使折算后的人民币销售额尽可能少的汇率，以达到节税的目的。越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税的必要性和可能性也越大。当人民币汇率上升时，则选择当月1日的国家外汇牌价作为折算率有利于节税；而当人民币汇率下跌时，则选择结算当天的国家外汇牌价有利于节税。

　　此例中，当预计到人民币汇率有可能上升时，该企业应在年初及时调整折算率，采用当月1日的国家外汇牌价作为折算率折算人民币销售额。如果以当月1日的汇率折算，该企业第一季度各月的人民币销售额和缴纳消费税见表2.

        表2  某外商投资企业2000年第一季度销售统计（采用当月1日汇率折算）

时间  销售额/万美元  汇率  折合人民币/万元  税率  消费税/万元
1月5日     10        8.20       82          15%         12.3   
2月6日     15        8.24      123.6        15%         18.54  
2月20日    10        8.24       82.4        15%         12.36  
3月15日    15        8.30      124.5        15%         18.675

　　由上表可知，以当月1日汇率折算人民币销售额后计算的第一季度应纳消费税为61.875万元，可节税0.383万元。

　　点评

　　一项好的纳税筹划不单是灵活运用税法条文，而且常常是充分利用税收以外的其他经济要素，如汇率、价格、利率变化，创造出节税的可能性。

　　对于以外汇结算的公司，汇率始终是一个节税的工具。采用合适的汇率，往往可以减轻企业的税负。这不仅涉及消费税，也涉及其他各个税种。以所得税为例，由于中国实行的是“以市场供求为基础，有管理的浮动汇率制度”，这种汇率制度一般人民币汇率较高，因而分季预缴成了重要的节税方法，企业在季度预交时，采用该季度季末汇率，年度汇算清缴时，只就全年未纳税的外国所得按年度汇率计算应税所得额，据此计算应纳所得税额，从而避免了年度人民币汇率较高而缴纳更多的税收。再以出口退税为例，为了避免退税时因汇率变动导致退回外币减少，企业应要求按历史汇率计算退税。其方法是：先将应退的人民币税款按原缴税时的汇率折合成外币税款，再将外币税款按开退税凭证当日的汇率牌价折合人民币退税。

　　除了汇率以外，在其他一些方面纳税人也有可选择的余地，也具有节税的可能性。

　　例如，存货的核算是采用先进先出法还是后进先出法会极大地影响企业的生产成本，从而影响企业的应纳所得税。因此，企业财务人员应保持高度的敏锐性，时刻关注汇率、利率、市场价格等的变化，及时调整核算方法，尽可能地降低收入，增加成本，减少企业的税收。






  

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A企业是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车型可供租赁。B企业是与A企业同在一个地区的旅游服务机构，由于业务的需要，经常向A企业租赁其中型旅游客车，用来接送游客，随团游览。本月，B企业又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两个星期，每辆车每星期租赁费用为3000元，全部租赁费用应为6万元。则A企业应缴纳服务业营业税6万元×5％＝0.3万元。

　　由于A企业与B企业有长期的合作关系，A企业为了降低税收负担，决定降低向B企业收取的租赁费用单价标准，由每辆车每星期租赁费用3000元，降低至每辆车每星期租赁费用2000元，则本月全部租赁费用应为4万元，这样A企业只需缴纳服务业营业税4万元×5％＝0.2万元，可节税0.1万元。同时A企业向B企业提出预付2万元租赁费，签订5年长期合同等要求，B企业由于能获得明显的价格上的好处，在判定收益大于成本之后，便欣然接受了A企业提出的条件。这样A企业虽然看似短期利益有所损失，但通过这种方式达到了节税的目的，并取得了总体的、长远的利益。

　　分析

　　在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样就为营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税而少缴税款提供了可能。

　　营业税额的计算公式如下：应纳税额＝营业额×税率

　　纳税人的营业额即为纳税人通过提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。纳税人在降低定价的同时，还可以利用价格上的优势，向购买方提出一系列条件，如交纳保证金，提前预付部分款项，签订长期业务合同等，通过成本一收益分析，制定完善可行的经营策略，最终达到使企业获得总体上的良好收益。

　　上述案例中的A企业采取的就是降低定价，减少租金费用，达到减少应纳营业税额的节税策略。因此，应税项目的定价，也是企业在进行纳税筹划时应该考虑的重要因素。纳税人应理性地在应税项目低定价与节税或其他长远利益之间进行权衡，以取得最佳的经济效益。

　　点评

　　由于营业税应纳税额的计算比较简单，因此纳税人提供的应税劳务、转让无形资产或销售不动产，只要按照营业额和适用税率来计算即可。而营业税虽然有9个税目，但每个税目适用的税率都有明确规定（娱乐业税目除外，娱乐业执行5％～20％的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定）。因此，营业税节税的关键在于营业额，也就是说，营业税的税率单纯，因而节税余地不大，而营业税各行业的营业额却极富弹性，因而节税余地较大。所以纳税人应认真研究税法，掌握营业税确定的一般原则，灵活运用，通常采用不收费或低收费的策略，达到节税的目的。

　　此外，按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业额的确定还有一些特殊规定，纳税人也必须加以重视，并合理利用。如建筑总承包人付给转包的工程款，可以从其总承包额中扣除。而建筑安装企业向建设单位收取的临时设施费、劳动保护费和施工机构迁移费，不得从营业额中扣除；施工企业向建设单位收取的材料差价款、抢工费、全优工程奖和提前竣工奖，应并入计税营业额中征收营业税。

　　总之，这些关于营业税的特殊规定，在营业税9个行业税目中都或多或少地存在，每个行业的具体规定各有不同，值得广大纳税人认真研读，从而达到最佳的节税效果。






  

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四川省成都市甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位，合计转让收入100万元。1999年7月12日，甲单位收到乙单位支付的预收款40万元。1999年10月18日，甲单位又收到乙单位支付的预收款20万元。1999年11月21日，甲单位与乙单位结算，甲单位开具销售发票，共计价款100万元，但乙单位由于特殊情况尚有40万元尚未支付给甲单位。由于甲单位是采用预收款方式转让土地使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为1999年7月12日；第二笔收入的纳税义务发生时间1999年10月18日。由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款凭据的当天，因此第三笔收入的纳税义务发生时间为1999年11月21日。

　　7月份应纳营业税为：40万元×5％＝2万元

        10月份应纳营业税为：20万元×5％＝1万元

        11月份应纳营业税为（100－40－20）万元×5％＝2万元

        1999年11月份甲乙双方结算后，尽管甲单位尚有40万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，因此计税时并未将此40万元从甲方营业额中扣除。甲单位不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，从而增加了自身的税收负担。

　　从纳税筹划角度来讲，甲单位在尚未收到全部价款时，不应与乙单位进行结算。

　　这样只有在乙单位支付20万预收款后，甲单位在收到预收款的当天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。

　　分析

　　《营业税暂行条例》规定，营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对一些具体项目有明确的规定，其中包括规定转让土地使用权或者销售不动产时采用的预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　这样规定是因为纳税人经常采用预收款（含定金）方式转让土地使用权。为了保证税收及时足额入库，加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家财政收入。

　　对于采用预收款方式转让土地使用权的单位，纳税人的纳税义务是以纳税人收到的与转让土地使用权有关的款项（如预收款、结算时收到的价款等）作为营业税计算缴纳依据，而不一定是只要纳税义务一发生，就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，应在结算时纳税。因此，当甲单位和乙单位结算后，在甲单位尚未收到乙单位支付的价款时，甲单位就必须承担纳税义务，只要甲单位采取筹划措施，在收到乙单位支付的价款之前，不进行结算，就可避免过早承担纳税义务。

　　点评

　　纳税义务发生时间是指纳税人发生纳税行为，履行纳税义务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收征收机关依照法律、法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。

　　《营业税暂行条例》明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：一是纳税人收讫营业收入款项的当天；二是纳税人取得索取营业收入款项的凭据的当天。

　　根据实际工作的需要，《营业税暂行条例实施细则》还制定了一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税义务发生时间的特殊规定。因此，纳税人在对营业税进行筹划时，不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。






  

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案例

　　甲国国内税法规定，对其从境内汇出股息等须征收20％的预提税，乙国国内税法对同类所得规定的预提税率为30％，甲国和乙国子某年签订税收条约，规定发生在签约国的同类所得只征收5％的预提税，以协调甲、乙两国政府的税收利益关系。某跨国公司A总机构设在丙国，其拥有甲国B公司50％的股份。B公司当年所得税后利润为100万美元，则须支付A公司一定的股息，股息在汇出之前须交纳20％的预提税。为了减轻税负，跨国公司A在乙国租用一个邮筒，地址显示A居住地为乙国。根据甲、乙两国的税收条款，对于B公司从甲国汇给A公司的股息并非按一般预提税税率20％征收，而是按条约限制税率5％来计算应纳税额，税负大大减轻。

　　分析

　　此例中，A公司采用租用邮筒的方式冒充乙国居民，滥用甲、乙两国之间的税收条约，使B公司逃避了一定的税款。由于A公司的总机构设在丙国，按照A公司真实的居民身份，其应为丙国居民。所以B公司对其汇出的股息应按一般办法处理，交纳2 0％的预提税，纳税额为：100万美元×50％×20％＝10万美元。这就是说B公司在汇出股息时应纳10万美元的预提税。然而，由于A公司冒充了乙国的居民，所以在税务处理上对汇出股息以税收条约规定的税率5％计算纳税额。纳税额为：10 0万美元×50％×5％＝2.5万美元。经比较可以看出，B公司缴纳的预提税减少了7.5万美元。税负减轻了75％，跨国纳税人从中获得极大利益，而B公司所在国——甲国政府损失了7.5万美元的税款。

　　点评

　　各国利用地域管辖权对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等征收预提税，在没有税收协定的前提下，税率在2 0％以上，如荷兰、日本、芬兰等国的预提税率均为25％；美国为30％；法国对股息为25％，对贷款、债券、证券利息为45％，对特许权使用费为33.33％；

　　意大利对股息为32.4％；墨西哥对股息为55％；瑞典对股息为30％；英国对利息和特许权使用费为30％；秘鲁对股息为30％，对特许权使用费为55％；中国预提税率为20％，若有协定为10％。因预提税是就所得征收的，不作任何扣除，所以在两国间没有税收条约或协定相互降低预提税的情况下，税负是不容忽视的。

　　本案例采用滥用协议的方法逃避了一定税收。其实这是一种利用两国税收征管过程之中的漏洞来减轻自己一部分税收负担的方法。

　　另外，采用转让定价的方式也可以逃避预提税。例如，甲国A公司是乙国B公司的母公司，B公司当年盈利中应向A支付100万美元的股息，乙国预提税税率为20％，即B公司应向乙国缴纳预提税20万美元。B公司可以利用转让定价，避免这笔预提税。

　　B公司可将一批为A公司生产的价值为300万美元的配件以240万美元的价格卖给A公司，以低价供货来代替支付股息，若A所在的甲国公司税高，也可以利用转让定价将利润转到第三国。






  

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案例

　　新发房地产开发公司是A市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。1996年7月初，公司按A市一般民用住宅标准建造了一幢住宅，并以市场价格销售给A市市民，共取得收入240万元，共发生如下费用：

　　（1）取得土地使用权所支付的金额为100万元。

　　（2）房地产开发成本50万元。

　　（3）其他扣除额为60万元。

　　同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：

　　（1）取得土地使用权所支付的金额20万元。

　　（2）房地产开发成本30万元。

　　（3）房地产开发费用16万元。

　　（4）与房地产有关的税金24万元。

　　面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，开兴房地产开发公司决定兼并新发房地产公司，以促进市场占有额的扩大。7月中旬，开兴房地产公司以400万元市场价格收购了新发房地产的标志性建筑大楼，并于7月底最终成立了开新房地产公司，兼并业务正式完成。新发房地产公司在建筑该楼时共发生费用扣除额100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。

　　分析

　　新发房地产开发公司在面临兼并之际，应纳增值税270万元，其计算过程如下：

　　（1）7月份同时发生了两处房地产转让业务，且两房地产场地处于同一片土地上，公司财务于是一起核算，两房地产共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额100％，故土地增值税税额为340万元×50％－300万元×15％＝125万元。

　　（2）7月底由于被兼并取得房地产收入400万元，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200％，故应纳增值税税额为145万元。

　　两项共计270万元。

　　但我们在检查中发现公司多交了不少税款。

　　（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）第8条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：

　　1）纳税人建造普通标准房出售，其增值额未超过扣除项目金额20％的。

　　2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

　　在本案例中，新发房地产开发公司按A市一般民用住宅标准建造了一座居住用住宅，属于暂行条例规定的第一种情况，且其增值额小于20％，而且，根据公司会计账户的核算，我们发现这个项目是可以与该公司同月发生的另一个项目区分开来的，故该项目可以免收增值税。

　　（2）暂行条例第6条“计算增值额的扣除项目”如下：

　　1）取得土地使用权所支付的金额。

　　2）开发土地的成本、费用。

　　3）新建房及配套设施的成本、费用或者旧房及建筑物的评估价格。

　　4）与转让房地产有关的税金。

　　5）财政部规定的其他扣除项目。

　　财政部规定的其他扣除项目是指对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第6条第1项和第2项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不再适用。

　　然而，新发房地产开发公司的财务人员并没有利用这一优惠条件，其两笔增值税税额应为：

　　增值额＝400万元－［20＋30＋16＋24＋（20＋30）×20％］万元＝300万元

    增值额与扣除项目金额之比为：300万元／100万元＝300％

    增值额超过扣除项目金额200％，分别适用30％、40％、50％和60％四档税率，应纳税为145万元。

　　（3）根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围在实际工作中并不包括企业兼并转让房地产，即在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。新发房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中去，故转让行为不征收土地增值税。

　　综合以上分析可知，新发房地产开发公司7月份应缴纳增值税额为145万元，而不是270万元。

　　点评

　　从本案例可以看出，尽管土地增值税是小税种，但其中还是有不少筹划技巧的。其一，土地增值税的累进税率与所得税一样，土地增值税有四档税率，故适当地处于低一档税率无疑会有好处。在上例中我们发现，如果不分别核算两笔房地产增值额，则应纳税额为125万元；而分别核算，由于累进税率的提高，故应多缴纳税额为145万元，多缴纳20万元。可见，适当的时候，我们可以不用优惠政策，不分别核算增值额，这样，反而可能会合理减少应纳税额。其二，在实际工作中，准确界定土地增值税的征税范围是可以减少应纳税额的。国家将对以下行为征税：出售国有土地使用权；取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售的；存量房地产的买卖；房地产的抵押；以房地产进行投资和联营等。对房地产出租、继承、企业兼并转让房地产、房地产代建房行为等不征收土地增值税。因此，在实际生活中，我们应准确把握土地增值税的征税范围，弄清自己的行为是否属于应税行为。






  

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案例

　　佳乐思有限责任公司是一家专门生产家用电器的企业，该企业成立于1994年，生产经营状况一直良好，1998年由于偷漏税被税务机关查处。这次事件该企业补缴税款及罚款共12万元，该企业经理胡某认为这次查处给企业带来了巨大损失，应想办法弥补回来。

　　1999年3月，企业经理胡某决定提高产品出售价格，通过税负转嫁方法将税款最终转移到消费者身上。经过这次调价，该企业的产品销售数量较调价前大幅下降，企业实际效益反而减少。

　　经研究讨论决定，该企业于1999年8月再次将价格调回，第二个月销售量虽有小额上升，但企业实际收益仍在下降。

　　分析

　　本案例涉及到企业税负转嫁的运用问题。

　　税负转嫁是以价格为手段，通过经济交往，将税收负担转移给别人的过程。税负转嫁一般有以下几种形式：顺转、逆转、混转和消转。

　　顺转就是厂商通过提高产品售价的方法将税负转移给消费者的过程。本案例中佳乐思公司采用的就是这种方法。

　　逆转就是厂商通过压低原料进价的方法将税负转移给原材料提供厂商的过程；

　　混转则是企业既采用顺转，又采用逆转进行税负转嫁的过程。

　　消转其实不属于严格意义上的税负转嫁，它是指纳税人通过降低成本，使税负在盈利中自行消化的过程。

　　将税负转嫁出去是任何纳税人都存在的愿望，但把这种愿望转化为现实取决于客观条件，这就是商品的需求弹性和供给弹性。

　　需求弹性是指商品的需求量对价格变动反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的需求弹性越小，则价格变动对买方的需求影响越小，税负越容易转嫁。反之需求弹性越大，则税负越不容易转嫁。

　　本案例中，由于佳乐思公司生产的家用电器属于大众产品，其需求弹性较大，价格调高会使销售额下降，因而实际效果不好。

　　供给弹性是指商品的供给量对价格变动反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的供给弹性越大，税负越易转嫁，反之不易转嫁。

　　本案例中，佳乐思公司提价后销量大减，按理说价格下降时，销量会上升，但由于价格的下调给别人一种不可信赖的感觉，使人认为产品质量有问题，因而销售额只是小幅上升，而且恢复又需要一定时间，故使企业实际收益再次下降。

　　点评

　　税负转嫁是企业进行纳税筹划的一种方法，运用得成功，可以使企业获益不少，但运用得不好，则会使企业得不偿失，造成实际收益的损失。因而在运用的时候，企业应慎重对待。

　　分析中提到的一种转嫁方法叫消转，运用这种方法，可以促使企业减少成本，降低费用开支，加强经营管理，使得企业在市场中更具竞争力。这是经营者在企业的日常生产经营管理过程中应该注意的，是企业在税负增加时思路转变的方向。

　　企业在日常经营管理活动中，另一个思路转换点是价值创新。企业只有不断地进行价值创新，使企业以一种新姿态出现在市场上，才能在科学技术高速发展的今天在经济社会中占有一席之地。通过高科技提高产品附加值以及加大价值创新力度可以使企业的经济收益长期稳定甚至快速上升。

　　因此，企业在日常经济生活中遇到税负增加的情况，不一定非要采取将税负转嫁给他人的方法，因为这将不利于企业的长期发展。






  

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案例

　　明珠服装公司是一家专门从事服装设计、生产与销售的民营企业。2000年3月8日，该公司发生一场火灾，损失惨重，致使企业营运资金紧张。

　　3月12日，企业主管税务机关来电话催促企业进行纳税申报，接电话的是办公室秘书小吴。小吴因为陪同黄经理忙于处理灾后事务，忘记了告诉企业财务主管陈某。

　　3月15日，税务机关向企业送达了《缴纳税款通知书》。同日经理黄某电话告知税务机关，企业因发生火灾，资金周转不过来，希望能延期纳税。

　　3月18日，税务机关向企业送达了《行政处罚事项告知书》，告知企业迅速缴纳税款及罚款1.5万元。经理黄某再次电话告诉税务机关企业现在的处境，希望能延期纳税。

　　3月28日，税务机关以逃避追缴欠税罪对明珠公司起诉。人民法院经立案并成立经济法庭进行审理，认为税务机关所诉罪状不成立，不予追究刑事责任，并告知企业以后遇到经济困难需要延期申报和延期纳税时，应经过法定程序。

　　分析

　　本案例涉及到企业延期申报、延期纳税及企业是否犯有逃避追缴欠税罪等问题。

　　根据《税收征管法》第17条，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关批准，可延期申报。当然这并不意味着任何纳税人和扣缴义务人在任何时候都可以这样，而是仅指纳税人因不可抗力或财务会计处理上的特殊情况等原因发生时才可以，而且必须经税务机关批准。

　　本案例中，纳税人明珠服务公司因发生火灾导致财务状况拮据，属于税法中规定可以延期申报的条件，因而可以向税务机关提出申请，但明珠公司仅以一电话告知其困难，而且也没有获得税务机关批准，因此应该受到税务机关处罚。

　　《税收征管法》第20条规定，纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月，这里的“特殊困难”是指：

　　（1）水、火、风、雹、海潮、**等人力不可抗拒的自然灾害。

　　（2）可供纳税的现金、支票及其他财产等遭遇偷盗、抢劫等意外事故。

　　（3）国家调整经济政策的影响。

　　（4）短期货款拖欠。

　　本案例中，明珠公司虽具有符合延期纳税的“特殊困难”，但没有经特定程序申请，而只是挂个电话，这样就导致税务机关没有任何凭证，事情过后便会忘记，这可能也是税务机关后来对明珠公司起诉的原因。

　　这里的特定程序是指，纳税人经申请并获税务机关的审查，纳税人应当填写税务机关统一格式的《延期缴纳税款申请审批表》，经基层征收单位对准予延期的税额和期限签注意见，报县及县以上税务局（分局）局长批准后，方可延期纳税。而本案例中纳税人没有经过这些程序，挨罚是情理中的事。

　　至于税务机关对明珠公司起诉，罪名是逃避追缴欠税罪，这是不正确的。纳税人有困难是实情，也不是有意违法，而且曾两次电话告知税务机关其经济困难。

　　根据《刑法》第203条，逃避追缴欠税罪，是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款且数额较大的行为。

　　本案例中，明珠公司因特殊困难没有办法缴纳税款，虽没有按法定程序进行延期纳税申请，但并没有转移或隐匿财产，逃避纳税责任，因而不构成犯罪。

　　认定是否构成逃避追缴欠税罪，应当看其是否具备以下构成要件：

　　（1）逃避追缴欠税罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。

　　（2）逃避追缴欠税罪在客观方面表现为欠缴应缴税款，并采用转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，且数额较大。

　　（3）逃避追缴欠税罪的主体是纳税人。

　　（4）其主观方面表现为直接故意。

　　点评

　　在日常经济生活中，我们经常会遇到纳税人因不懂税法，没有严格按照税法的程序进行经济活动而丧失某些权利，使自己的经济利益受到损失的情况。其实有时有些要求很简单，比如保留和索要某些凭证以便证明，或经过某种申请等，但纳税人不知道，白白地多缴税款或是冤枉地受到处罚。

　　由此可知，纳税人应利用自己的闲余时间多学点税法，弄懂各种情况在税法中的要求，以免使自己的利益受到损失。

　　如果纳税人遇到实在不懂的地方，应多向税务机关进行咨询或是让税务代理机构帮助处理，不要自作主张，更不要不闻不问，而应采取积极主动的态度配合税务机关工作。

　　在日常经济活动中多保留合法凭证是给纳税人的第三个忠告，保留一些合法凭证以证明某项经济活动比空口无凭要强上几十倍，这样可以使自己在某些特殊情况下受益。

　　当然，税务机关提起诉讼，认为纳税人犯罪也说明其税法知识不过硬，因而税务机关工作人员也应大力加强业务知识训练，以便更好地为纳税人服务。






  

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