2011年注册税务师考试税务代理实务辅导汇总

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2011年注册税务师考试税务代理实务辅导：第五章(1)

　第五章　建账建制代理记账实务
　　历年分值约1～3分考试题型以单选、多选题为主。
　　这一章主要是讲注册税务师如何建账建制、代理记账的，服务的对象是中小企业和个体工商户。
　　第一节　代理建账建制适用范围与基本要求
　　一、代理建账建制的适用范围
　　1、有固定经营场所的个体、私营经济业户；
　　2、名为国有或集体实为个体、私营经济业户；
　　3、个人租赁、承包经营企业。
　　对于经营规模小、确无建账能力的业户，经县以上税务机关批准，可暂不建账或不设置账簿。
　　二、代理建账建制的基本要求
　　（一）复式账建账建制的基本要求
　　1、个体工商户具备下列条件的应建立复式账：
　　（1）2人（含2人）以上合伙经营且注册资金达到10万元以上
　　（2）请帮工5人（含5人）以上
　　（3）从事应税劳务月营业额在15000元以上或者月销售收入在30000元以上者
　　（4）省级税务机关确定应设置复式账的其他情形
　　建立复式账的个体工商户应国家税务总局《个体工商户会计制度（试行）》规定设置总分类账、明细分类账、日记账等，如实记载财务收支情况。成本、费用的列支标准依照国家税务总局《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》中的规定执行。

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2011年注册税务师考试税务代理实务辅导：第五章(2)


第二节　代理建账的基本内容与操作规范
　　（一）代建个体工商户会计制度
　　1、代建个体工商户复式账会计制度
　　按月编制资产负债表、应税所得表和留存利润表，报送主管财税机关。
　　2、代建个体工商户简易账会计制度
　　按月编制应税所得表，向主管财政、税务机关报送。
　
　　
　　（二）代建个体工商户财务制度
　　长期以来，个体、私营业户税款征收的基本方法是定期定额。
　　注意：支付给生产经营从业人员的工资中不得包含业主的工资，业主的工资不得从应纳税所得额中扣除。
　　1．收入确认是按权责发生制的原则，确认从事生产经营以及与此相关活动所取得的各项收入。
　　2．成本列支范围是个体户从事生产经营所发生的各项直接支出和应计入成本的间接费用。
　　注意：支付给生产经营从业人员的工资中不得包含业主的工资，业主的工资不得从应纳税所得额中扣除。
　　5．下列税前不允许扣除的各项支出，要从成本费用中剔除
　　（1）资本性支出，包括为购置和建造固定资产、无形资产以及其他资产的支出，对外投资的支出；
　　（2）被没收的财物支付的罚款；
　　（3）缴纳的个人所得税以及各种税收的滞纳金、罚款；
　　（4）各种赞助支出；
　　（5）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
　　（6）分配给投资者的股利；
　　（7）用于个人和家庭的支出；（特有的）
　　（8）与生产经营无关的其他支出；
　　（9）国家税务总局规定不准扣除的其他支出。
　　二、代理记账操作规范
　　对各种账簿、凭证、表格必须保存10年以上，销毁时须经主管税务机关审验和批准。
　　（一）代制会计凭证　
　　1.审核原始凭证
　　注册税务师代理记账但不代客户制作原始凭证，仅指导其正确填制或依法取得有效的原始凭证。 审核原始凭证的真实性、完整性。审核原始凭证取得的时效性、合法性。
　　2.代制记账凭证
　　（二）代为编制会计账簿
　　代理简易帐的记账工作（流水账）
　　代理复式帐的操作应根据会计帐户的特点来进行
　　1、现金日记账和银行存款日记账，应由纳税单位的出纳人员登记，注册税务师审核有关凭证和登记内容。
　　2、总分类账一般应采用借、贷、余额三栏式的订本帐，直接根据各种记账凭证逐笔进行登记，也可先编制成汇总记账凭证或科目汇总表，再据以登记。
　　3、明细分类账是总分类账的明细科目，可分类连续地记录和反映个体工商户资产、负债、所有者权益、成本、费用、收入等明细分类账。明细分类账一般采用活页式账簿，其格式可选择三栏式、数量金额式或多栏式明细分类账。注册税务师将上述账簿登记编制完毕，还要进行对帐工作，进行账证核对、账账核对和账实核对（注意：无账表核对）。
　　注意：“本年应税所得”、“留存利润”明细账簿。
　　（三）代为编制会计报表
　　（四）代理纳税申报
　　关于个体工商户的所得税，应单独填报《个体工商户所得税年度申报表》，它要依据应税所得表按月填报并附送有关财务报表，在年度终了后三个月内汇算清缴，实行多退少补。
　　（五）代理纳税审查
　　【例5-1】第（8）、（16）、（17）、（19）笔业务的账务处理。
　　注意：复式账与简易账均可使用的会计科目：
　　
　　【例题】个体工商户的所得税，应该单独填报《个体工商户所得税年度申报表》，要按（　）填报并附送有关财务报表，在年度终了后三个月内汇算清缴。
　　A.年
　　B.季
　　C.月
　　D.季或月
　　【答案】C　
　　【解析】个体工商户的所得税，应该单独填报《个体工商户所得税年度申报表》，要按月填报并附送有关财务报表，在年度终了后三个月内汇算清缴。

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2011年注册税务师考试税务代理实务辅导：第六章(1)


　第六章　企业涉税会计核算
　　本章历年分值在10分左右，考试题型有单选、多选、简答、综合题。这一章的考点在涉税会计处理的实务操作上，单独命题的单选、多选小题年年有，分值不高，更多的是综合题或简答题。
　　第一节　企业涉税会计主要会计科目的设置
　　一、“应交税费”科目
　　增值税在本科目下设三个二级科目，其他各税种各设一个二级科目。
　　（一）“应交增值税”明细科目　（掌握）
　　1—5是设在借方的五个栏目，6—9是设在贷方的四个栏目。
　　1.“进项税额”专栏，注意退货时只能在借方用红字冲减。
　　【例题】某企业办理退货，将不含税价款为1000元的货物退回供货商。
　　借：银行存款1170
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）170 （红字）
　　　　贷：原材料　1000
　　2.“已交税金”专栏，企业当月缴纳本月增值税。
　　【例题】有一企业每10天预缴一次增值税，1月11日预缴增值税200000元。
　　借：应交税费－应交增值税（已交税金）200000
　　　　贷：银行存款200000
　　3.“减免税款”专栏，反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。
　　账务处理：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入　
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）
　　借：应交税费－应交增值税（减免税款）　
　　　　贷：营业外收入－政府补助　
　　4.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映生产企业出口产品按规定计算的应免抵的税额。
　　生产企业以自产的货物出口，在实行“免抵退”税办法的条件下，出口货物的销项税免征，进项税先用内销货物的销项税抵扣，未抵扣完的再申报办理退税。因此出口货物所享受的实质上的退税款由抵减的进项税和收到的退税款两部分组成。可以按批准的应免抵税额、应退税额进行会计处理，也可以按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上的申报数分别以下三种情况进行会计处理：
　　核算抵减税额时作如下账务处理：
　　借：应交税费－应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
　　　　贷：应交税费－应交增值税（出口退税）
　　具体应退税额和应抵减的税额计算看第七章107页的计算公式。
　　5.“转出未交增值税”专栏，核算企业月终转出应缴未缴的增值税。
　　账务处理：
　　借：应交税费－应交增值税（转出未交增值税）
　　　　贷：应交税费－未交增值税　
　　6.“销项税额”专栏，注意退回的已销货物应冲减的销项税只能在贷方用红字冲减。
　　退货的帐务处理为：
　　借：主营业务收入　
　　　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 　（红字）
　　　　　　银行存款　
　　借：库存商品
　　　　贷：主营业务成本
　　7.“出口退税”专栏。出口企业当期按规定应退税额，应免抵税额后，借记“其他应收款—应收出口退税款（增值税）”科目、“应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税）”科目，贷记本科目。
　　注意：办理退税时，先计算申报，以后才能收到退税款，申报时先通过“应收帐款－应收出口退税款（增值税）”科目核算。
　　借：应收帐款－应收出口退税款（增值税）
　　　　应交税费－应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
　　　　贷：应交税费－应交增值税（出口退税）
　　8.“进项税额转出”专栏。
　　注意与视同销售的区别：
　　①外购货物改变用途且不离开企业，作进项税额转出；
　　②外购货物、在产品、产成品发生非正常损失，不能再形成销项，其损失应为不含税价和原进项税，也要作进项税额转出。
　　借：在建工程（应付职工薪酬）
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）
　　借：待处理财产损溢－流动资产损溢
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）
　　对出口货物不得抵扣税额的部分，也应作为进项税额转出。
　　借：主营业务成本
　　　　贷：应交税费－应交增值税（进项税额转出）
　　9.“转出多交增值税”专栏，注意只对多预缴的增值税转出。也就是应交税费－应交增值税明细账出现借方余额，帐务处理为
　　借：应交税费－未交增值税　
　　　　贷：应交税费－应交增值税（转出多交增值税）
　　小规模纳税人的增值税核算，注意按征收率计算的增值税额就是应纳税额。
　　注意：一般纳税人按征收率计算的增值税和小规模纳税人的帐务处理相同。

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（二）“未交增值税”明细科目（掌握）　　核算一般纳税人月终转入的应缴未交增值税额，转入多交的增值税也在本科目。
　　月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预交等多交的增值税，贷方余额反映的是期末留抵下期应缴的增值税。
　　纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关规定。
　　若欠税额大于期末留抵额，做红字会计分录如下：
　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）（金额为期末留抵额）
　　　　贷：应交税费—未交增值税
　　若欠税额小于期末留抵额，做红字会计分录如下：
　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）（金额为欠税额）
　　　　贷：应交税费—未交增值税
　　【例题】某企业2003年6月在税务稽查中应补增值税8万元欠税未补，若2003年7月期末留抵税额2万元，8月末留抵税额7万元，则7月和8月末用留抵税额抵减欠税的账务处理如下：（ ）。
　　7月：
　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）20000 （红字）
　　　　贷：应交税费—未交增值税20000
　　8月：
　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）60000 （红字）
　　　　贷：应交税费—未交增值税60000
　　【例题】某企业2007年12月销项税额100万元，进项税额120万元，月初欠缴税款15万元，则期末，企业应做的会计处理为（ ）。（ 表示红字）
　　A、借：应交税费－应交增值税（已交税款） 15
　　　　　　贷：应交税费－未交增值税 15
　　B、借：应交税费－应交增值税（进项税额） 40
　　　　　　贷：应交税费－未交增值税 40
　　C、借：应交税费－应交增值税（进项税额） 15
　　　　　　贷：应交税费－未交增值税 15
　　D、借：应交税费－应交增值税（进项税额） 40
　　　　　　贷：应交税费－未交增值税 15
　　　　　　　　应交税费－应交增值税（转出多交增值税）25
　　【答案】C
　　【解析】对纳税人因销项税额小于进项税额而产生的期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税，增值税欠税税额小于期末留抵税的，按增值税欠税税额红字借记：应交税费－应交增值税（进项税额），贷记：应交税费－未交增值税。
　　（三）“增值税检查调整”专门账户　
　　税务机关进行纳税情况检查时使用的帐户。
　　【例题】2003年的综合题（一）第8笔业务：5月21日，经主管国税局检查，发现上月购进的甲材料用于单位基建工程，企业仅以账面金额10000元（不含税价格）结转至“在建工程”科目核算。另有5000元的乙材料购入业务取得的增值税专用发票不符合规定，相应税金850元已于上月抵扣。税务机关要求该外商投资企业在本月调账并于5月31日前补交税款入库（不考虑滞纳金和罚款）。
　　【答案】
　　借：在建工程1700
　　　　贷：应交税费－增值税检查调整1700
　　借：原材料　850
　　　　贷：应交税费－增值税检查调整850
　　借：应交税费－增值税检查调整2550
　　　　贷：应交税费－未交增值税2550
　　（四）应交消费税、营业税、资源税和城市维护建设税
　　与“营业税金及附加”科目相对应使用。（不动产的营业税在在固定资产清理核算。）
　　计提各税时：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费－应交消费税
　　　　　　　　　　－应交营业税
　　　　　　　　　　－应交城市维护建设税
　　　　　　　　　　－应交教育费附加
　　　　　　　　　　 －应交资源税
　　交纳各税时
　　借：应交税费－应交消费税
　　　　　　　　－应交营业税
　　　　　　　　－应交城市维护建设税
　　　　　　　　－应交教育费附加
　　　　　　　　－应交资源税
　　　　贷：银行存款
　　（五）应交所得税
　　按税法规定计算应缴所得税时：
　　借：所得税费用　
　　　　贷：应交税费―应交所得税
　　实际缴纳时
　　借：应交税费―应交所得税
　　　　贷：银行存款
　　（六）应交土地增值税
　　一般企业转让房地产：
　　借：固定资产清理
　　　　贷：应交税费—应交土地增值税
　　房地产企业转让房地产：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费－应交土地增值税
　　（七）应交房产税、土地使用税和车船使用税
　　属财产税，与收入无关，在管理费用中支出。
　　（八）应交个人所得税
　　计提时：
　　借：应付职工薪酬
　　　　贷：应交税费－应交个人所得税
　　（九）应交教育费附加、矿产资源补偿费
　　（十）应交的保险保障基金
　　借方计入管理费用

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二、营业税金及附加

　　本科目核算企业经营活动发生的各种营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。
　　根据新会计准则，无论是主营业务收入，还是其他业务收入，对应的税金及附加，均计入“营业税金及附加”科目中核算。
　　此科目属损益类科目，月末转入“本年利润”，是收入的抵减科目，与收入成配比关系。
　　三、所得税费用　
　　属损益类科目，本科目结转前先结转其他损益类科目，可得出税前利润，本科目结转后的本年利润为税后利润。
　　四、递延所得税资产
　　五、递延所得税负债
　　现行会计制度规定使用资产负债表债务法，注重暂时性差异，要求企业在取得资产、负债时，确认资产、负债的计税基础与其账面价值的差额。
　　暂时性差异：应纳税暂时性差异
　　可抵扣暂时性差异
　　应纳税暂时性差异:是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。如税法中固定资产的折旧年限小于会计中规定的折旧年限。
　　可抵扣暂时性差异:是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。如预计负债。
　　注意：所得税费用按会计确认原则核算，应交税费－应交所得税按税法确认原则计算。
　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）。
　　六、以前年度损益调整　（掌握）
　　注意只有以前年度损益类科目发生错账时才能使用本科目进行调整。按新会计准则的要求本科目的余额转入“利润分配－未分配利润”与“本年利润”科目无关。
　　企业在资产负债表日至财务报告批准报告日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也在本科目核算。
　　没有涉及损益的，不通过本科目核算。
　　例如：2006年的财务会计报告，资产负债表日为2006年12月31日，批准报出日为2007年4月10日，2007年2月份退回2006年销售的货物，则需要通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
　　【例题】某企业会计计算固定资产折旧时多算了10万元，计入“管理费用”账户，第二年税务机关检查时发现了这一问题，调账分录如下：
　　①
　　借：累计折旧10万
　　　　贷：以前年度损益调整10万
　　②
　　借：以前年度损益调整3.30万
　　 贷：应交税费－应交所得税3.30万
　　③
　　借：以前年度损益调整6.70万
　　　　贷：利润分配－未分配利润6.70万
　　注意以前年度价内各流转税的错账的调整，必须调整本科目。
　　【例题】某市工业企业（适用所得税税率33%）将应计入其他业务收入的1000元，误计入“营业外收入”账户，适用3%的营业税税率，次年发现时，补提有关流转税及附加的账务处理如下：
　　①
　　借：以前年度损益调整　33
　　　　贷：应交税费－应交营业税　30
　　　　　　　　　　－应交城市维护建设税　2.1
　　　　　　　　　　－应交教育费附加　0.9
　　②
　　借：应交税费－应交所得税　10.89[33×33%]
　　　　贷：以前年度损益调整　10.89
　　③
　　借：利润分配－未分配利润　22.11
　　　　贷：以前年度损益调整　22.11
　　七、营业外收入
　　新会计准则指南规定本科目的核算内容主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得，直接减免增值税等。
　　即征即退增值税的账务处理：
　　借：银行存款
　　　　贷：营业外收入－政府补助
　　借：营业外收入－政府补助
　　　　贷：本年利润
　　八、其他应收款—应收出口退税款
　　注意借方反映生产企业出口货物计算得出的应退税额，贷方反映实际收到的出口货物退税款。
　　企业涉税会计主要会计科目的设置

科目	明细科目	核算内容
应交税费	应交 增值税	（1） “进项税额”专栏；（2）“已交税金”专栏；（3）“减免税款”专栏；（4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏；（5）“转出未交增值税”专栏；（6） “销项税额”专栏；（7）“出口退税”专栏；（8）“进项税额转出”专栏；（9）“转出多交增值税”专栏。　　其中，“销项税额”、“出口退税”、“进项 税额转出”、“转出多交增值税”四个专栏在“应交增值税”明细账的贷方。
	未交 增值税	反映企业欠缴增值税税款和待抵扣增值税情况。月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预缴等多缴的增值税款，贷方余额反映的是期末结转下期应缴的增值税。 （1）对纳税人因销项税额小于进项税额而产生的期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。 （2）纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按期末留抵税额或增值税欠税税额红字借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交增值税—未交增值税”科目。
	增值税 检查调整	凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，应贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，应借记本科目。
	应缴消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、应缴所得税、应缴土地增值税、应缴房产税、土地使用税和车船使用税、应缴个人所得税、应缴的教育费附加、矿产资源补偿费、应缴的保险保障基金
营业税金及附加	核算企业经营活动发生的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。房产税、车船使用税、土地增值税、印花税在“管理费用”等科目核算。
所得税费用	核算企业根据所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
递延所得税资产	核算企业根据所得税会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算
递延所得税负债	核算企业根据所得税会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。
以前年度损益调整	核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度的事项，也在本科目核算。
营业外收入	损益类科目。核算企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税或直接减免的增值税。
其他应收款－应收出口退税款	借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关办理“免、抵、退”税申报，所计算得出的应退税额，贷方反映实际收到的出口货物的应退税额。

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2011年注册税务师考试税务代理实务辅导：第六章(2)


第二节　工业企业涉税会计核算
　　一、工业企业增值税的核算　（掌握）
　　（一）供应阶段　
　　1.按价税合一记账的情况
　　看教材P80
　　（1）未按照规定取得并保存增值税扣税凭证；
　　（2）外购货物用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费；
　　（3）外购货物时发生的非正常损失的部分;
　　(4) 小规模纳税人外购货物或应税劳务支付的增值税。
　　2.按价税分别记账的情况
　　（1）国内外购货物进项税额的账务处理
　　（2）企业接受投资转入的货物进项税额的账务处理
　　（3）企业接受捐赠转入的货物进项税额的账务处理
　　按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的捐赠货物价值，借记“原材料”等科目，按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“营业外收入”科目。
　　[例6－5]A企业接受乙企业捐赠的注塑机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款100000元，配套模具价款4000元。增值税税额分别为17000元和680元。则A企业正确的账务处理为：
　　受赠时：
　　借：固定资产100000
　　　　低值易耗品　4000
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）17680
　　　　贷：营业外收入　121680
　　在考虑所得税的情况下［例6－5］的账务处理应包括：
　　假设A企业适用所得税税率为33%。
　　同时：
　　借：所得税费用－递延所得税费用　40154.4
　　　　贷：递延所得税负债　 　 40154.4
　　若该企业年终应税所得额有变化再去调整递延所得税负债。
　　（4）企业接受应税劳务进项税额的账务处理
　　[例6－6]A企业材料采用计划成本核算，本月初发出棒料1吨，委托外单位加工成某种锻件100件，委托材料实际成本4000元（计划成本3800元），支付加工费2000元，运费200元（取得货运定额发票若干），加工费专用发票上注明进项税额340元，加工完入库（委托加工材料的计划成本6000元）。根据上述经济业务，A企业会计正确账务处理为（不考虑运费应抵扣的进项税额）：
　　①委托加工发出原料时：
　　借：委托加工物资4000
　　　　贷：原材料　3800
　　　　　　材料成本差异200
　　②支付加工费、税金及运费时：
　　借：委托加工物资2200
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）340
　　　　贷：银行存款2540
　　③收回入库时：
　　借：原材料—××段件6000
　　　　材料成本差异200
　　　　贷：委托加工物资6200
　　（5）企业进口货物进项税额的账务处理
　　按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按照进口货物应计入采购成本的金额，借记“物资采购”等科目，按照应付或实付的价款，贷记“应付账款”或“银行存款”等科目。
　　（6）企业购进免税农产品进项税额的账务处理
　　[例6－7]A企业为一食口加工厂，2002年11月从某家庭农场购入小麦100吨，每吨600元，开具的主管税务机关核准使用的收购凭证上收购款总计60000元。则正确会计处理为：
　　借：原材料　52200
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）7800
　　　　贷：银行存款60000
　　（7）对运输费用允许抵扣进项税额的账务处理
　　[例6－8]A企业本月外购原材料一批，专用发票上注明的价款为6000元，增值税额为1020元，另外销货方代垫运费200元（转来承运部门开具给A企业的普通发票一张）。A企业开出为期一个月的商业汇票一张，材料已验收入库。则企业会计处理为：
　　借：原材料　6186
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）1034
　　　　贷：应付票据7220
　　货运发票上注明的运费、建设基金依7%计算进项税额准予扣除。
　　注意：对于运费和杂费要分别注明，未分别注明的不予抵扣。
　　（8）外购货物发生非正常损失的账务处理
　　按税法规定：凡外购货物发生非正常损失的，其相应的进项税额不得作为当期进项税额抵减销项税额。
　　非正常损失要将价税一并转入待处理财产损溢。合理损耗不需要作任何特殊账务处理与无损失的进货账务处理相同。
　　（二）生产阶段
　　1.有用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务。（购进货物或应劳务改变用途的账务处理）
　　[例6－10]A企业2006年1月将2005年12月外购的乙材料10吨，转用于企业的在建工程，按企业材料成本计算方法确定，该材料实际成本为52000元，适用增值税税率为17%。
　　则A企业正确会计处理为：
　　应转出进项税额＝52000×17%＝8840（元）
　　借：在建工程　60840
　　　　贷：原材料52000
　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）　8840
　　2.非正常损失的外购货物、在产品、产成品的账务处理。
　　（1）取得增值税专用发票的外购货物的非正常损失：
　　应转出的进项税额＝损失货物的账面价值×适用税率
　　（2）取得农产品抵扣凭证的外购货物的非正常损失：
　　应转出的进项税额＝损失货物的账面价值÷（1－扣除率）×扣除率
　　（3）在产品、产成品非正常损失：
　　应转出的进项税额＝账面价值×在产品、产成品所耗费材料在在产品、产成品中的比重×适用税率
　　帐务处理：
　　借：待处理财产损益——待处理流动资产损益　
　　　　贷：库存商品
　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）
　　（三）销售阶段
　　1.一般纳税人销售货物或提供应税劳务的账务处理
　　[例6－12]A企业本月对外销售产品一批，应收取款项1049600元，其中：价款880000元，税金149600元，代垫运输费20000元。则正确的会计处理为：
　　借：应收账款1049600
　　　　贷：主营业务收入880000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）149600
　　　　　　银行存款20000
　　将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，也要按照正常的销售处理作销售收入。
　　[例6－13]A企业以自己生产的产品分配利润，产品的成本为500000元，不含税销售价格为800000元，该产品的增值税税率为17%。则该企业正确的会计处理为：
　　计算销项税额＝800000×17%＝136000（元）
　　借：应付利润　936000
　　　　贷：主营业务收入　800000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　136000
　　借：利润分配—应付利润936000
　　　　贷：应付利润　936000
　　借：主营业务成本　500000
　　　　贷：库存商品　500000
　　2.出口货物的账务处理
　　出口适用零税率的货物，不计算销售收入应缴纳的增值税。
　　3.视同销售行为的账务处理
　　（1）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应缴增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。
　　（2）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算应缴增值税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。
　　（3）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费等，应视同销售货物计算应缴增值税，借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。
　　（4）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应缴增值税，借记“营业外支出”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。
　　【例题】某食品厂将自产糕点用于职工集体福利，成本价8000元，不含税售价10000元，账务处理如下：
　　借：应付职工薪酬　11700
　　　　贷：主营业务收入　10000
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　1700
　　P85例题
　　4.带包装销售货物的账务处理
　　单独计价包装物的账务处理
　　[例6－16]A企业本月销售产品一批，不含税售价为50000元，随同产品出售但单独计价的包装物1000个，普通发票上注明单价为每个10元，款项尚未收到。则正确的会计处理为：
　　借：应收账款　68500
　　　　贷：主营业务收入　50000
　　　　　　其他业务收入　8547
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　9953
　　逾期押金的账务处理：
　　[例6－16］A企业本月清理出租出借包装物，将某单位逾期未退还包装物押金2000元予以没收。按照有关规定，对于出租、出借包装物收取的押金，因逾期未收回包装物而没收的部分，应计入其他业务收入，企业收取押金时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；因逾期未收回包装物而没收押金时，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”科目。正确的会计处理为：
　　借：其他应付款2000
　　　　贷：其他业务收入　1709.40
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　290.60
　　5.小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务的账务处理
　　借：银行存款　
　　　　贷：主营业务收入　
　　　　　　应交税费—应交增值税　
　　借：应交税费—应交增值税
　　　　贷：银行存款
　　（四）一般纳税企业应缴增值税的账务处理
　　借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）
　　　　贷：应交税费—未交增值税
　　借：应交税费—未交增值税
　　　　贷：银行存款
　　二、工业企业消费税的核算（掌握）
　　（一）生产销售应税消费品的账务处理
　　《消费税暂行条例》中所称“纳税人生产的，于销售时纳税”的应税消费品，是指有偿转让消费品的所有权，即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让应税消费品所有权的行为。
　　税法对销售的解释包括两类情况：
　　第一类：以生产的应税消费品换取货币。现实生活中大量存在的，会计与税收的处理基本一致。
　　第二类：以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、抵债、支付代购手续费等也视为销售，在会计上作为销售处理。
　　[例6－19]某汽车制造厂本月销售小轿车30辆，消费税率8%，出厂每辆不含税售价120000元，款项已到，存入银行。则相关会计账务处理为：
　　企业应纳消费税税额＝30×120000×8%＝288000（元）
　　收入实现的会计分录：
　　借：银行存款4212000
　　　　贷：主营业务收入3600000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）612000
　　计提消费税税金的分录：
　　借：营业税金及附加　288000
　　　　贷：应交税费—应交消费税288000
　　第二类情况在会计核算上按非货币性交易或债务重组等会计准则进行账务处理。根据新会计准则的规定，以生产的应税消费品用于投资，在会计上也应确认收入，按销售处理。
　　（二）自产自用应税消费品的账务处理
　　按照同类消费品的销售价格计税。没有的，按照组成计税价格计税。
　　不符合会计上确认收入定义的情况，不作收入处理。税法上视同销售，按同类产品的不含增值税销售额计征消费税
　　【例题】2005年某企业以自产轮胎对外捐赠，成本7000元，消费税适用税率10%，同类产品不含税售价为10000元。账务处理如下：
　　借：营业外支出　9700
　　　　贷：库存商品7000
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）1700
　　　　　　　　　　－应交消费税1000
　　注意：同时考虑增值税和消费税

xiulh888

（三）包装物缴纳消费税的账务处理　　税法规定：包装物无论是否单独计价均应并入应税消费品的销售额中计征消费税。
　　不单独计价的包装物的消费税随产品计入营业税金及附加，单独计价的包装物的消费税计入其他业务成本。
　　包装物押金的计税规定：
　　1.一般消费品其押金逾期转收入时，计征消费税。
　　2.啤酒、黄酒以外的酒类产品其押金在收取时计征消费税和增值税
　　【例题】2005年某企业销售应税消费品收取押金1170元，逾期一年未收回包装物，消费税适用税率10%。
　　收取时：
　　借：银行存款1170
　　　　贷：其他应付款—存入保证金　1170
　　逾期时：
　　借：其他应付款—存入保证金　1170
　　　　贷：其他业务收入1000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）170
　　借：营业税金及附加　100
　　　　贷：应交税费—应交消费税100
　　（四）委托加工应税消费品缴纳消费税的账务处理
　　1.委托加工产品收回后直接用于销售的
　　［例6－20］新兴摩托车厂委托江南橡胶厂加工摩托车轮胎500套，新兴摩托车厂提供橡胶5000公斤，单位成本为12元，江南橡胶厂加工一套轮胎耗料10公斤，收取加工费10元，代垫辅料10元。新兴摩托车厂委托加工摩托车轮胎应纳消费税＝500×[（10×12＋10＋10）÷（1－10%）]×10%＝7780（元）
　　应纳增值税＝（10＋10）×500×17%＝1700（元）
　　新兴摩托车厂收回轮胎后直接对外销售，则相关账务处理为：
　　①发出原材料时：
　　借：委托加工物资　60000
　　　　贷：原材料—橡胶　60000
　　②支付加工费、增值税：
　　借：委托加工物资　10000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　1700
　　　　贷：银行存款　11700
　　③支付代收代缴的消费税：
　　借：委托加工物资　7780
　　　　贷：银行存款　7780
　　④收回入库后：
　　借：原材料—轮胎　77780
　　　　贷：委托加工物资　77780
　　⑤对外销售时：
　　除了作收入实现的账务处理外，同时结转成本：
　　借：其他业务成本　77780
　　　　贷：原材料—轮胎　77780
　　2.委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品的，若按前例的数据则①②的账务处理相同，其他账务处理如下：
　　③交纳委托加工内胎的消费税：
　　借：应交税费－应交消费税　7780
　　　　贷：银行存款　7780
　　④继续加工后的轮胎以不含税价20万元出售：
　　借：银行存款　234000
　　　　贷：主营业务收入　200000
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　34000
　　⑤计提最终产品销售的消费税：
　　借：营业税金及附加20000
　　　　贷：应交税费－应交消费税　20000
　　⑥交纳实际应纳的消费税：
　　借：应交税费－应交消费税　12220[20000－7780]
　　　　贷：银行存款　12220
　　（五）进口应税消费品缴纳消费税的账务处理
　　根据税法规定，企业进口应税消费品，应当自海关填发税款缴款书的次日起15日内缴纳税款。企业不缴税不得提货。
　　【例题】2005年某单位进口小轿车轮胎其不含增值税的价值为20万元，消费税适用税率为10%，账务处理如下：
　　借：原材料　220000
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）34000[200000×17%]
　　　　贷：银行存款254000[200000×（1＋17%）＋200000×10%]
　　三、工业企业营业税的核算
　　（一）销售不动产的账务处理：
　　①收取转让款：
　　借：银行存款
　　　　贷：固定资产清理
　　②结转固定资产、累计折旧科目金额：
　　借：固定资产清理　
　　　　累计折旧
　　　　贷：固定资产
　　③计提相关税费：
　　借：固定资产清理
　　　　贷：应交税费－应交营业税
　　　　　　　　　　－应交城市维护建设税
　　　　　　　　　　－应交教育费附加
　　④结转固定资产清理账户的余额：
　　借：固定资产清理
　　　　贷：营业外收入－处理固定资产净收益
　　或借：营业外支出－处理固定资产净损失
　　　　　贷：固定资产清理
　　（二）转让无形资产的账务处理
　　注意：通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
　　【例题】某企业转让一项技术，该项无形资产的账面原值为15000元，累计摊销2000元，已提减值准备3000元，转让取得的实际收入为9000元，。账务处理如下：
　　借：银行存款　9000
　　　　累计摊销　2000
　　　　无形资产减值准备　3000
　　　　营业外支出—出售无形资产损失　1495
　　　　贷：无形资产　15000
　　　　　　应交税费－应交营业税　450　
　　　　　　　　　　－应交城市维护建设税　31.50
　　　　　　　　　　－应交教育费附加　13.50
　　企业出租无形资产所取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；结转出租无形资产的成本时，借记“其他业务成本”，贷记“无形资产”科目。
　　（三）兼营非应税劳务缴纳营业税的账务处理
　　现行会计制度规定，上述非应税劳务收入应在“其他业务收入”科目中核算。企业取得收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按税法规定计算的营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交营业税”科目。
　　【例题】某企业兼营运输业务单独核算，本月取得运输收入100000元。相关账务处理为：
　　借：银行存款100000
　　　　贷：其他业务收入100000
　　借：营业税金及附加　5500
　　　　贷：应交税费－应交营业税5000
　　　　　　　　　　－应交城市维护建设税350
　　　　　　　　　　－应交教育费附加150
　　四、工业企业所得税的核算
　　（一）按税法计提当期应缴所得税时：
　　借：所得税费用－当期所得税费用
　　　　贷：应交税费－应交所得税
　　（二）确认相关递延资产或负债时：
　　确认递延所得税资产时：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用－递延所得税费用
　　确认递延所得税负债时：
　　借：所得税费用－递延所得税费用
　　　　贷：递延所得税负债
　　（三）资产负债表日根据所得税准则调整递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额。
　　五、出口货物“免、抵、退”税的会计核算
　　（一）购进货物的会计核算
　　1.采购国内原材料
　　价款和运杂费计入采购成本，增值税专用发票上注明的增值税额计入进项税额，根据供货方的有关票据，作如下会计分录：
　　借：物资采购
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款（应付账款等）
　　对可抵扣的运费金额按7%计算进项税额，作如下会计分录：
　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）
　　　　贷：物资采购
　　原材料入库时，根据入库单作如下会计分录：
　　借：原材料
　　　　贷：物资采购
　　2.进口原材料
　　（1）报关进口。出口企业应根据进口合约规定，凭全套进口单证，作如下会计分录：
　　借：物资采购—进料加工—××材料名称
　　　　贷：应付外汇账款（或银行存款）
　　支付上述进口原辅料件的各项目内直接费用，作如下会计分录：
　　借：物资采购—进料加工—××材料名称
　　　　贷：银行存款
　　货到口岸时，计算应纳进口关税或消费税，作如下会计分录：
　　借：物资采购—进料加工—××材料名称
　　　　贷：应交税费—应交进口关税
　　　　　　　　　　—应交进口消费税
　　（2）缴纳进口料件的税金。出口企业应根据海关出具的完税凭证，作如下会计分录：
　　借：应交税费—应交进口关税
　　　　　　　　—应交进口消费税
　　　　贷：银行存款
　　对按税法规定，不需缴纳进口关税、增值税的企业，不作“应交税费”的上述会计分录：
　　（3）进口料件入库。进口料件入库后，财会部门应凭储运或业务部门开具的入库单，作如下会计分录：
　　借：原材料—进料加工—××商品名称
　　　　贷：物资采购—进料加工—××商品名称
　　3.外购出口配套的扩散、协作产品，委托加工产品
　　现行政策规定，生产企业出口的自产货物包括外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品；收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司成员企业产品；委托加工收回的产品。
　　（1）购入
　　购入扩散、协作产品后，凭有关合同及有关凭证，作如下会计分录：
　　借：物资采购
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款
　　验收入库后，凭入库单作如下会计分录：
　　借：库存商品
　　　　贷：物资采购
　　（2）委托加工产品会计处理
　　①委托加工材料发出，凭加工合同和发料单作如下会计分录：
　　借：委托加工物资
　　　　贷：原材料
　　②根据委托加工合同支付加工费，凭加工企业的加工费发票和有关结算凭证，作如下会计分录：
　　借：委托加工物资
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款
　　③委托加工产品收回。
　　可直接对外销售的，凭入库单作如下会计分录：
　　借：库存商品
　　　　贷：委托加工物资
　　还需要继续生产或加工的，凭入库单作如下会计分录：
　　借：原材料
　　　　贷：委托加工物资
　　（二）销售业务的会计核算
　　1.内销货物处理（注意要作销项税）
　　2.自营出口销售（注意免征销项税）
　　（1）一般贸易的核算
　　生产企业的一般贸易，即自行从国内采购原材料，加工成产品后出口。
　　①销售收入的会计处理：
　　借：应收外汇账款
　　　　贷：主营业务收入—一般贸易出口销售
　　②不得抵扣税额的计算：
　　参看P107页公式1、公式2、公式3进行学习。
　　③运保佣冲减
　　国家税法所规定的退税率必须以出口货物的离岸价折合成人民币为依据
　　a.暂不计算不得抵扣税额的，根据运保佣金额作如下会计分录：
　　借：主营业务收入—一般贸易出口
　　　　贷：银行存款
　　【例题】出口产品的到岸价折合成人民币为100万元，其中含运保佣10万元。离岸价格为90万元。征税率17%，退税率13%。
　　与外商结算时账务处理的会计分录：
　　借：应收外汇账款　100万
　　　　贷：主营业务收入　100万
　　支付运保佣时账务处理的会计分录：
　　借：主营业务收入　10万
　　　　贷：银行存款　10万
　　b.在冲减的同时，按冲减金额同步计算不得抵扣税额的。
　　根据上例：
　　借：主营业务收入—一般贸易出口　10万
　　　　贷：银行存款10万
　　同时：
　　借：主营业务成本—一般贸易出口0.40万[10万×（17%－13%）] （红字）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）0.40万（红字）
　　（2）进料加工贸易的核算
　　进料加工贸易是指从国外进口原料、零部件，加工成产品再出口的一种贸易方式。
　　要确定进料加工免抵退税额的抵减额。因为进口料件是免税的，出口货物时按整体税负计算免抵退税时，已将其按征税对待了，所以要冲销进口料件免过的增值税。
　　免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
　　免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
　　进料加工免税进口料件的价格＝货物到岸价＋海关实征关税＋海关实征消费税
　　①出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不得抵扣税额抵减额”作如下会计分录：
　　借：主营业务成本—进料加工贸易出口（红字）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）（红字）
　　②出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的“不得抵扣税额抵减额”作如下会计分录：
　　借：主营业务成本—进料加工贸易出口（红字）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）（红字）
　　对多开的部分，以蓝字登记以上会计分录。
　　（3）来料加工贸易的核算
　　来料加工贸易是指外商提供原材料、零部件，由我国企业加工成产品出口交外商销售，只收取加工费的一种贸易方式。不发生购销业务，不征进口环节增值税，也免征加工环节的增值税。
　　④对来料加工所耗用的国内进项税金进行转出
　　原则上按销售比例分摊，按分摊额作如下会计分录：
　　借：主营业务成本—来料加工
　　　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）
　　【例题】某企业本月内销货物销售额300万元，外销货物销售额500万元，来料加工销售额200万元，本月共发生进项税85万元。
　　来料加工应转出进项税＝85×〔200÷（300＋500＋200）〕＝17（万元）
　　3.委托代理出口
　　收到受托方（外贸企业）送交的“代理出口结算清单”时，作如下会计分录：
　　借：应收账款等
　　　　营业费用（代理手续费）
　　　　贷：主营业务收入
　　支付的运保佣与自营出口一样，要冲减外销收入。
　　4.销售退回
　　（1）未确认收入的已发出产品的退回，按照已记入“发出产品”等科目的金额，作如下会计分录：
　　借：库存商品
　　　　贷：发出产品
　　（2）已确认收入的销售产品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等，对已申报免税或退税的还要进行相应的“免抵退”税调整，分别情况作如下会计处理：
　　①业务部门在收到对方提运单并由储运部门办理接货及验收、入库等手续后，财会部门应凭退货通知单按原出口金额作如下会计分录：
　　借：主营业务收入—一般贸易出口
　　　　贷：应收外汇账款
　　②退货货物的原运保佣，以及退货费用的处理。
　　由对方承担的：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入—一般贸易出口（原运保佣部分）
　　由我方承担的，先作如下处理：
　　借：待处理财产损溢
　　　　贷：主营业务收入—一般贸易出口（原运保佣部分）
　　　　　　银行存款（退货发生的一切国内、外费用）
　　批准后：
　　借：营业外支出
　　　　贷：待处理财产损溢

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　（三）应纳税额的会计核算　　前提是本期生产企业有内销也有外销，当本期内销大于外销，应交增值税时要作的账务处理。
　　
　　1.如当期应纳税额大于零，月末作如下会计分录：
　　借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）
　　贷：应交税费—未交增值税
　　2.如当期应纳税额小于零，如果是由于当期进项税额大于销项税额，则属于留抵税额，不进行会计处理；如果是由于预缴税款形成的，则月末按照预缴税款与应纳税额中的较小数，作如下会计分录：
　　借：应交增值税—未交增值税
　　　　贷：应交税费—应交增值税（转出多交增值税）
　　（四）免抵退税的会计核算
　　前提是本期生产企业外销大于内销，内销货物的销项税额小于进项税额不足以抵扣时，要向税务机关申请办理退税时，要作的相关账务处理。
　　1.按批准的应免抵税额、应退税额进行会计处理。
　　借：其他应收款—应收出口退税款（增值税）（批准的应退税额）
　　　　应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳增值税）（即批准应免抵税额）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
　　2.按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上的申报数分别以下三种情况进行会计处理：
　　（1）申报的应退税额＝0，申报的应免抵税额＞0时，作如下会计分录：
　　借：应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（申报的应免抵税额）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
　　（2）申报的应退税额＞0，且免抵税额＞0时，作如下会计分录：
　　借：其他应收款—应收出口退税款（增值税）（申报的应退税额）
　　　　应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（申报的应免抵税额）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
　　（3）申报的应退税额＞0，申报的免抵税额＝0时，作如下会计分录：
　　借：其他应收款—应收出口退税款（增值税）（申报的应退税额）
　　　　贷：应交税费—应交增值税（出口退税）
　　企业在收到出口退税时作如下会计分录：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他应收款—应收出口退税款（增值税）
　　六、工业企业其他税费的核算
　　（一）资源税的会计核算
　　自产自用应税资源产品计税的账务处理：注意自产原煤连续加工精煤、原矿加工精矿、原煤取暖等不作收入，但要按原煤计税，税金计入有关成本费用。
收购未税矿产品，资源税计入采购成本中。
　　外购液体盐加工固体盐应纳资源税的账务处理：注意资源税也只征一道税，购入已税液体盐时，要把所含的资源税从价款中分离出来，放在“应交税费－应交资源税”的借方。
　　（二）土地增值税的会计核算
　　工业企业通过“固定资产清理”科目核算。注意企业交纳的土地增值税不在营业税金及附加中列支，按配比的原则在固定资产清理中列支。
　　（三）城市维护建设税的会计核算
　　在会计核算时，工业企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交城市维护建设税”科目。
　　（四）房产税、土地使用税、车船使用税和印花税的核算
　　与收入无关，不通过营业税金及附加科目核算，直接列入管理费用。
　　（五）耕地占用税的核算
　　施工前一次征收，直接记入“在建工程”。
　　（六）教育费附加的核算
　　为了核算教育费附加的增减变动，企业在“应交税费”科目下，应设置“应交教育费附加”明细科目。计算应交教育费附加时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交教育费附加”科目，缴纳时，借记“应交税费—应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。
　　企业收到办学补贴，计入营业外收入科目。
　　（七）车辆购置税的核算
　　车辆购置税是对在中国境内购置应税车辆的单位和个人以其计税价格为依据征收的一种税。其会计处理分别规定为：企业购置（包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用）应税车辆，按规定缴纳的车辆购置税，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”科目；企业购置的减税、免税车辆改制后用途发生变化的，按规定应补缴的车辆购置税，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。
　　对购车者征收，是车辆价值的组成部分。
　　七、小型工业企业执行《小企业会计制度》衔接问题
　　（一）调账原则及会计处理
　　注意：新旧会计制度转换时财产清查损失、按新会计制度要求计提有关资产减值准备的账务处理要求。
　　对于清查出的损失，先记入“待处理财产损溢”科目。财务处理为：借记“待处理财产损溢”科目，贷记“固定资产清理”（固定资产发生的损失先通过“固定资产清理”科目核算）、“材料”等有关资产科目、“坏账准备”等有关资产减值准备科目。
　　执行小企业会计制度后计提减值准备有：短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备。
　　损失经批准冲减相关所有者权益时，应先将“待处理财产损溢”科目余额转入“利润分配—未分配利润”科目，如未分配利润不足以冲减损失，属于按规定提取盈余公积、公益金的小企业还应按可冲减的盈余公积相应冲减盈余公积。
　　结转后，“待处理财产损溢”科目应无余额，清查出的损失中以未分配利润和盈余公积不足冲减的部分，以负数在资产负债表的“未分配利润”项目中反映
　　（二）账目调整
　　注意：新旧会计制度的差别，注意小企业会计制度与新会计准则的差别。
　　1.“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“短期投资”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收补贴款”和“其他应收款”科目
　　小企业会计制度设置了“应收股息”科目，核算小企业因进行股权投资应收取的现金股利和进行债权投资应收取的利息，原制度没有设置该科目而在“其他应收款”科目中核算。调账时，应将“其他应收款”科目中相关金额转入新设置的“应收股息”科目，也可继续沿用“其他应收款”科目进行核算。
　　小企业会计制度没有设置“应收补贴款”科目的，调账时，应将“应收补贴款”科目的余额转入“其他应收款”科目。
　　2.“短期投资跌价准备”科目
　　原制度没有设置“短期投资跌价准备”科目。小企业对于执行新制度时预计的短期投资的价值损失，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目。对于记入“待处理财产损溢”科目中的短期投资跌价准备金额，按照相关要求进行处理。
　　4.“原材料”、“包装物”、“自制半成品”科目
　　小企业会计制度设置了“材料”科目，将原制度中“原材料”、“包装物”和“自制半成品”科目的核算内容进行了合并。
　　5.“材料采购”、“材料成本差异”科目
　　采用计划成本核算的小企业，可另行设置“物资采购”及“材料成本差异”等科目进行核算。调账时，采用实际成本核算的小企业，应将“材料采购”科目中已运抵验收入库的部分转入“材料”科目，将已支付货款但尚未运抵验收入库的部分转入“在途物资”科目。实际成本核算设“在途物资”这项规定与我们现行的新的企业会计准则也是一致的。
　　6.“低值易耗品”、“委托加工材料”、“产成品”、“发出商品”科目
　　调账时，应将“委托加工材料”、“产成品”科目的余额分别转入“委托加工物资”、“库存商品”科目；其他科目的余额直接转至新账或沿用旧账。小企业也可继续沿用“委托加工材料”、“产成品”科目进行核算。
　　7.“存货跌价准备”科目
　　小企业对于执行小企业会计制度时预计的存货价值损失，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“存货跌价准备”科目。对于记入“待处理财产损溢”科目的存货跌价准备金额，按照相关要求处理。
　　9.“长期投资”科目
　　小企业会计制度没有设置“长期投资”科目，而设置了“长期股权投资”和“长期债权投资”科目。调账时，小企业应对“长期投资”科目的余额进行分析，将属于长期股权投资的部分转入“长期股权投资”科目；将属于长期债权投资的部分转入“长期债权投资”科目。
　　10.“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产清理”和“无形资产”科目
　　小企业会计制度设置了“固定资产清理”科目，对于原制度下“固定资产清理”科目的余额应分别情况处理：如果原记入“固定资产清理”的金额是因固定资产报废或毁损等原因产生，应将其余额转入“待处理财产损溢”科目，并按照相关要求进行处理；如记入“固定资产清理”科目的金额是因出售固定资产转入，应将该部分的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
　　执行新会计准则和小企业会计制度的企业，“固定资产清理”科目包含的内容包括固定资产报废、毁损和出售三部分的内容。
　　11.“在建工程”科目
　　小企业会计制度设置了“在建工程”科目，但核算内容有所变化，调账时，小企业应对“在建工程”科目的余额进行分析，将属于在建工程的部分转入“在建工程”科目；将属于工程物资的部分转入新设置的“工程物资”科目。
　　12.“递延资产”科目
　　调账时，除在财产清查中已作为损失处理的自“递延资产”科目转入“待处理财产损溢”科目的部分外，其余部分应转入“长期待摊费用”科目。
　　小企业执行小企业会计制度以后，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；自执行新制度以后新发生的固定资产后续支出，再按照小企业会计制度的规定办理。
　　13.“待处理财产损溢”科目
　　小企业会计制度没有设置“待处理财产损溢”科目。调账时，小企业应先将在财产清查过程中清查出的损失记入“待处理财产损溢”科目，再按照相关要求冲减有关所有者权益，冲减后，“待处理财产损溢”科目应无余额。
　　14.“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“预提费用”、“长期借款”、“长期应付款”和“专项应付款”科目
　　小企业会计制度“预提费用”科目的核算内容与原制度有所不同。小企业因执行新制度，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减完毕为止；执行新制度以后新发生的固定资产后续支出，再按照新制度的规定办理。
　　15.“递延税款”科目
　　小企业会计制度要求小企业采用应付税款法核算所得税，因此没有设置“递延税款”科目。调账时，应将“递延税款”科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目，“递延税款”科目如为借方余额，应借记“利润分配—未分配利润”科目，贷记“递延税款”科目，如为贷方余额，应借记“递延税款”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目。再以调整后的“利润分配—未分配利润”科目余额，按照相关要求冲减执行新制度之初清查出的损失。
　　16.“实收资本”、“资本公积”科目
　　小企业会计制度设置了“待转资产价值”科目，核算小企业接受捐赠待转的资产价值。期末，小企业应将按主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠资产价值扣除应缴纳的所得税后的余额自“待转资产价值”科目转入“资本公积”科目。
　　受赠时：
　　借：银行存款等
　　　　贷：待转资产价值
　　年终汇算时：
　　借：待转资产价值
　　　　贷：应交税费－应交所得税
　　　　　　资本公积－其他资本公积
　　20.“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售费用”和“产品销售税金及附加”科目
　　小企业会计制度设置了“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业费用”和“主营业务税金及附加”科目，产品销售收入通过“主营业务收入”科目核算，产品销售成本通过“主营业务成本”科目核算，产品销售费用通过“营业费用”科目核算，产品销售税金及附加通过“主营业务税金及附加”科目核算。
　　21.“其他业务收入”、“其他业务支出”科目
　　小企业会计制度的“其他业务支出”不仅包括“其他业务收入”中转让材料包装物以及其他业务收入的成本、费用，还包括与其他业务相对应的、相关的各项税金及附加。
　　22.“管理费用”、“财务费用”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”、“所得税”科目
　　小企业会计制度没有设置“补贴收入”科目，相关的补贴收入作为“营业外收入”核算。与我们现行的新会计准则是一致的。
　　23.“以前年度损益调整”科目
　　小企业会计制度“以前年度损益调整”科目的核算内容与原制度有所不同，核算资产负债表日后事项期间涉及的报告年度或以前年度的销售退回等事项，并且该科目余额直接转入利润分配的有关明细科目，不再作为利润表项目列示。由于该科目年末无余额，不需要进行调账处理。
　　（三）会计报表
　　应根据上年末“资产负债表”的“年末数”栏内所列数字按照小企业会计制度的规定进行调整后填列。调整方法根据上述有关调账规定处理。执行小企业会计制度当年的“资产负债表”应按小企业会计制度的规定编制。

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2011年注册税务师考试税务代理实务辅导：第六章(3)


第三节　商品流通企业的涉税核算
　　一、商品流通企业增值税的核算（掌握）
　　（一）供应阶段
　　新会计准则指南对商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费等明确规定计入存货采购成本。如果企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
　　1.商业批发企业购进商品业务的账务处理
　　（1）国内购进一般商品业务的账务处理
　　[例6－26]某批发企业系增值税一般纳税人，本月由本市加热器厂购进加热器20台，每台不含税买价350元，总计7000元。进项税额1190元，收到增值税专用发票后，开出商业汇票一张，承兑期为三个月。商品已提回验收入库，则相关账务处理：
　　①商品尚未提回时，根据增值税专用发票和商业汇票等作出分录：
　　借：在途物资7000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）1190
　　　　贷：应付票据8190
　　②商品提回入库时，根据收货单等作分录：
　　借：库存商品7000
　　　　贷：在途物资7000
　　（2）企业收购免税农产品业务的账务处理
　　购进的农产品根据买价乘以13%的扣除率计算可以抵扣的进项税额。
　　（3）进口商品增值税的账务处理
　　企业进口商品，其采购成本一般包括进口商品的国外进价（一律以到岸价格为基础）和应缴纳的关税。如果是进口的商品，抵扣凭证一定是海关出具的完税凭证。
　　（4）企业购进货物在运输途中发生的短缺或溢余的账务处理
　　[例6—27]某百货批发公司购进商品一批，全部款项12700元，其中专用发票上注明的价款为10000元，税额为1700元，对方代垫运费1000元，取得承运部门开具的普通发票一张，价税款项合计及代垫运费已由银行划拨，则企业账务处理如下：
　　借：在途物资10930
　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）1770
　　　　贷：银行存款12700
　　上述货物验收入库时，发现有不含税价格1000元的货物毁损，根据毁损商品报告单，企业作会计分录：
　　实际入库商品：
　　借：库存商品　9837[10930×（1－1000/10000）]
　　　　贷：在途物资　9837
　　毁损商品：
　　借：待处理财产损溢　1270
　　　　贷：在途物资1093
　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额转出）177
　　若上例中的外购商品发生合理损耗，账务处理为：
　　借：库存商品　10930
　　　　贷：在途物资　10930
　　入库数量减少，金额不变，进项税可以按票抵扣。
　　2.商业零售企业购进商品业务的账务处理　（熟悉）
　　（1）一般购进商品业务的账务处理
　　商品入库时，仍按原来的含税售价借记“库存商品”科目，按不含税的进价贷记“商品采购”科目，再按含税的进销差价贷记“商品进销差价”科目。
　　商品进销差价的金额＝商品含税售价－商品不含税进价
　　（2）进货退出的账务处理
　　发生进货退出时，应按商品含税零售价冲减“库存商品”科目，同时相应调整“商品进销差价”科目。同时还应将收回的已付进项税额予以冲销。
　　[例6－28]某零售商业企业本月上旬购进A种商品2000件，每件进价50元，增值税额8.50元，含税售价65.52元，经甲营业柜组拆包上柜时，发现有200件质量上有严重缺陷，经与供货单位协商，同意退货。如数退出该商品后，收回价款存入银行。根据有关单证，作分录为：
　　借：银行存款11700
　　　　商品进销差价3104
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）1700 （红字）
　　　　贷：库存商品—甲营业柜组13104
　　（二）销售阶段　
　　1.商业批发企业销售商品增值税的账务处理
　　（1）一般销售商品业务的账务处理
　　（2）视同销售行为增值税的账务处理
　　委托代销商品，将商品移交他人代销，应当在收到代销单位转来代销清单时，计算销售额和销项税额。
　　纳税人在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，收到货款当天为纳税义务发生时间，对发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的视同销售，满180天当天为纳税义务发生时间。
　　[例6－29]某百货商场委托某代销店代销洗衣机20台，双方合同约定，每台洗衣机不含税价1000元，每销售一台，商场付给代销店手续费50元。本月末，商场收到代销店转销清单1张，销售了10台，并收到收取手续费的结算发票1张，注明手续费金额500元。百货商场应根据结算清单向代销店开具增值税专用发票，并结转收入。
　　委托方账务处理：
　　①
　　借：库存商品－委托代销　9000
　　　　贷：库存商品9000
　　②
　　借：应收账款11700
　　　　贷：主营业务收入10000
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）1700
　　同时：
　　借：主营业务成本 9000
　　　　贷：库存商品－委托代销　 9000

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③收到手续费结算发票　　借：销售费用 500
　　　　贷：应收账款 500
　　④收到代销店货款
　　借：银行存款11200
　　　　贷：应收账款—应收××代销店11200
　　受托方账务处理：
　　①销售代销商品
　　借：银行存款11700
　　　　贷：应付账款－××百货商场　10000
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　1700
　　②结转应收手续费收入
　　借：应付账款－××百货商场　500
　　　　贷：其他业务收入500
　　③收到百货商场开具的增值税专用发票支付剩余货款
　　借：应付账款—××百货商场　9500
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）1700
　　　　贷：银行存款11200
　　2.商业零售销售商品增值税的账务处理
　　商业零售业专设“商品进销差价”科目，其中包括进价和售价的差额以及向消费者收取的增值税。
　　[例6－31]某零售商店采用售价金额法核算，1999年9月5日购进B商品一批，进价10000元，支付的进项税额为1700元，同时支付运费100元，取得承运部门开具的运费普通发票，款项通过银行转账；该批商品的含税售价为14000元；9月20日，该批商品全部售出，并收到货款，增值税税率17%，假设9月初无期初同类商品的存货，则该零销店应作如下账务处理：
　　（1）购进商品支付款项时
　　借：在途物资　10093[10000＋93]
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　1707
　　　　贷：银行存款　11800
　　（2）商品验收入库时
　　借：库存商品14000
　　　　贷：在途物资10093
　　　　　　商品进销差价3907[14000－10093]
　　（3）商品售出收到销货款
　　借：银行存款　14000
　　　　贷：主营业务收入　14000
　　借：主营业务成本　14000
　　　　贷：库存商品　14000
　　（4）月份终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额
　　不含税销售额＝14000÷（1＋17%）＝11965.81（元）
　　销项税额＝11965.81×17%＝2034.19（元）
　　借：主营业务收入2034.19
　　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）2034.19
　　（5）月末结转商品进销差价
　　借：商品进销差价　3907
　　　　贷：主营业务成本　3907
　　二、商品流通企业消费税的核算
　　自2009年5月1日起，对卷烟批发环节应从价征收5%的消费税。
　　（一）自购自销金银首饰应缴消费税的账务处理
　　纳税环节在零售环节。
　　1.一般金银首饰销售业务
　　2.以旧换新销售业务
　　企业采用以旧换新方式销售金银首饰的按差价换算为收入征收增值税和消费税。
　　（二）金银首饰的包装物缴纳消费税的账务处理
　　1.随同金银首饰销售不单独计价的包装物，其收入随同所销售的商品一并记入“主营业务收入”。因此，包装物收入应缴的消费税与金银首饰本身销售应缴的消费税应一并记入“营业税金及附加”。
　　2.随同金银首饰销售单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”，包装物收入应缴纳的消费税应记入“营业税金及附加”。
　　（三）自购自用金银首饰应缴消费税的账务处理
　　用于职工福利、奖励的金银首饰应缴纳的消费税。应记入“应付职工薪酬”科目。
　　[例6－32]某珠宝店（系增值税一般纳税人）某月将自产金项链150克奖励优秀职工，成本为15000元，当月同样金项链的零售价格为130元/克。则：
　　应纳消费税＝130÷（1＋17%）×150×5%＝833.33（元）
　　应纳增值税＝130÷（1＋17%）×150×17%＝2833.33（元）
　　借：应付职工薪酬　19500
　　　　贷：主营业务收入　16666.67
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　2833.33
　　借：营业税金及附加 833.33
　　　　贷：应交税费——应缴消费税 833.33
　　新会计准则中会计科目及明细科目的规定赋予企业一定的灵活性，即在不违反准则及其解释的前提下，企业可根据实际需要设置会计科目及明细科目。