·精华集锦·实务中的纳税问题

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    工资、薪金所得实行最低税率为5％、最高税率为45％的九级超额累进税率，当你取得的收入达到某一档次时，就要支付与该档次税率相适应的税额。但是，工薪税是根据你的月实际收入水平来渐进课税，这就为税务筹划创造了条件。

    （一）工资、薪金福利化筹划

    取得高薪是提高一个人消费水平的主要手段，但因为工资、薪金个人所得税的税率是累进的，当累进到一定程度，新增薪金带给纳税人的可支配现金将会逐步减少，所以，把纳税人现金性工资转为提供福利，照样可以增加其消费满足，却可少缴个人所得税。

    1.企业提供住所，是个人工薪税节税的有效方法。即你的住房是由你服务的企业免费提供或收取部分租金提供的。由广个人所得税是就你的收入总额划分档次课税，对你的支出只确定一个固定的扣除额，这样收入越高支付的税金越多，故企业将住房费直接支付给你将会造成你较多的税收负担。如果企业为你租用房子采取企业支付或支付个人现金，也会造成你的税收负担和收入水平的差异。因此，你在受聘时，应与雇主协商，由雇主支付你在工作期间的寓所租金，而薪金则在原有基础上作适当的调整。这样，雇主的负担不变，你则可因此而降低了个人所得税中工薪应负担的税收。

    例如，某公司会计师钱先生每月从公司获取工资、薪金所得5000元，由于租住一套两居室，每月付房租2000元，除去房租，钱先生可用的收入为3000元。这时，钱先生应纳的个人所得税是：

    （5000－800）×15％－125＝505（元）

    如果公司为钱先生提供免费住房，每月工资下调为3000元，则钱先生应纳个人所得税为

    （3000－800）×15％－125＝205（元）

    做如此筹划后，钱先生可节省所得税300元，而公司也没有增加支出。

    但这里要注意，根据《个人所得税法实施条例》的规定，个人取得的应税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物时，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。因此，企业为具备条件的雇员购买住房或者汽车时，产权凭证应当是雇员的名字，并商定雇员工作达到一定条件，该实物所有权完全归雇员所有。

    2.企业提供假期旅游津贴。即由企业支付旅游费用，然后降低你的薪金。职工根据国家规定都可以享受法定休假，在此期间一切费用照付。如果你放弃取得这部分工资的权利，而要求企业为你提供休假旅游的费用，只要是财务制度所允许的，企业都会予以接受，这样对企业来讲，并没多支出，而对你来讲就是少收入高消费。

    3.企业提供员工福利设施。由企业向职工提供的各种福利设施，若不能将其转化为现金，则不会视为工资收入，从而也就不必计算个人所得税。这样，企业通过提高职工福利，增加其物质满足，也可少纳所得税。

    （1）企业提供免费膳食或者由企业直接支付搭伙管理费。企业提供的膳食餐具必须具有不可变现性，即不可转让，不能兑换现金。

    （2）使用企业提供的家具及住宅设备。由企业向职工提供住宅或由企业支付租金时，由企业集体配备家具及住宅设备，然后收取低租金。

    （3）企业提供办公用品和设施。某些职业的工作需要专用设备，如广告设计人员需要高档计算机等。如果由职工自己购买，则职工会提出加薪的要求，而加薪就要上税。此时由企业购买后配给职工使用，可避免纳税。

    （4）由企业提供车辆供职工使用，该车辆不可以再租与他人使用。

    （5）转售股票认购权。

    （6）企业为职工子女成立教育基金，提供奖学金给职工子女。

    （7）使用由企业缔结合约提供给职工的公用设施，如水、电、煤气、电话等。

    总之，缴纳工资、薪金所得税的个人，其节税的主要方法是在保证消费水平提高的前提下，降低所得额，达到减轻税负之目的。对于企业来讲，要在遵守税法的前提下，合理地选择职工收入支付方式，以帮助职工提高消费水平。一味地增加现金收入，从税收角度来考虑并不是完全可取的。






  

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    工资、薪金所得适用的是5％-45％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20％的比例税率；对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。由于相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，因此利用税率的差异进行纳税筹划是省税的一个重要思路。在某些情况下将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开，而在有些情况下将工资、薪金所得合并就会节约税收。

    1.劳务报酬转化为工资、薪金

    由于在某些情况下，比如当应纳税所得额比较少的时候，工资薪金所得适用的税率比劳务报酬所得适用的比例税率20％低，因此在可能的时候将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得，能节省税收。

    例如，叶先生2001年6月份从单位获得工资类收入500元，由于单位工资太低，叶先生同月在L公司找了一份兼职工作，收入为每月2500元。

    如果叶先生与L公司没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，工资、薪金所得与劳务报酬所得应分开计算征收。这时，工资、薪金所得没有超过基本扣除限额800元不用纳税，而劳务报酬所得应纳税额为：

    （2500－800）×20％＝340（元）

    因而叶先生6月份应纳税额为340元。

    如果叶先生与L公司建立起固定的雇佣关系，与原雇佣单位解除雇佣关系，来源于原单位的500元则被视为劳务报酬，因未超过800元免征额，不用纳税。由L公司支付的2500元作为工资薪金收入应缴纳个人所得税，应纳税额为：

    （2500－800）×10％－25＝145（元）

    在该案例中，如果叶先生与L公司建立固定的雇佣关系，则每月可以节税195元（340－145），一年则可节省税收2340元。

    2.工资、薪金转化为劳务报酬

    在纳税人工资、薪金较高，适用边际税率高的情况下，将工资薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节省税收。

    例如：纳税人朱先生系一高级软件开发工程师，2001年5月获得某公司的工资类收入50800元。

    如果朱先生和该公司存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则应按工资、薪金所得缴税，其应纳税所得额为，

    50800－800＝50000（元）

    其应纳税额为：

    50000×30％－3375＝11625（元）

    如果朱先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则该项所得应按劳务报酬所得缴税，其应纳税所得额为，

    50800×（1－20％）＝40640（元）

    其应纳税额为：

    40640×30％－2000＝10192（元）

    因此，如果朱先生与该公司不存在稳定的雇佣关系，则他可以节省税收1433元。

    3.纳税项目分开筹划法

    由于我国个人所得税税法实行分项目计税，工资、薪金所得和劳务报酬所得分别可减扣一定的免征额，因此把收入分开项目申报纳税将会有利于降低税负。






  

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    对于适用于累进税率的纳税项目，应纳税的计税依据在各期分布越平均，越有利于节省纳税支出。

    1.一次性奖金分摊筹划法

    根据国家税务总局国税发[1996]206号文件《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》规定，对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，而是全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。如果纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元，可将奖金收入减除。当月工资、薪金与800元的差额后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款

    如果该项奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较高税率。这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款。

    例如，某纳税人金先生2001年每月工资、薪金800元，其所在公司采用减少平时工资发放、年底根据业绩重奖的方法，12月份金先生又一次性获得公司的年终奖金12000元。我们来计算一下金先生该月应缴纳个人所得税：

    （1）由于这部分奖金是一次性发放的，按照法律规定其计算过程如下：

    工资部分因为低于免征额，不用纳税。奖金部分应纳税额＝12000×20％－375＝2025（元）

    12月该纳税人共应纳税2025元。

    （2）如果该纳税人和公司老板商议，公司将年终奖金分三次下发，即12月、1月、2月每月平均发放4000元，12月的4000元以奖金的名义发放，1、2月份的奖金可以作为工资一起发放，这样，该纳税人三个月的纳税情况计算如下：

    12月应纳税额为4000×15％－125＝475（元）

    1、2月各应纳税额为（4000＋800－800）×15％－125＝475（元）

    则三个月共应纳税1425元。

    通过上述奖金发放方式的改变，实行分摊发放，可以使纳税人少缴款600元，如果把奖金分摊到全年发放，纳税人获得的税收利益则会更大一些。

    2.工资分摊筹划法

    《个人所得税法》第九条第二款规定：特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。根据《个人所得税法实施条例》第38条的规定可以知道这些行业是采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业。因此，这些行业的纳税人可以利用这项政策使其税负合理化。但在实际生活中并不仅是这些行业的工资起伏比较大，故当纳税人在其他行业遇到每月工资变化幅度较大的情况时，就可以借鉴该项政策的做法，即将每月收入平均分摊、这样就可以少缴税款、获得一定的经济利益。






  

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    运输业务往往同混合销售、兼营行为一起发生，对其筹划就要处理好三者的关系。

    政策误区

    以自有货车从事货物运输业务的生产企业，在纳税筹划中，最容易发生的是混淆兼营和混合销售的界限，仅从税负的高低考虑，将销售本企业产品时发生的运输费用从货物销售收入中分割出去，按兼营方式分别核算销售额，将运输费用按营业税应税劳务申报缴纳。这样做不仅达不到降低税负的目的，反而会造成纳税风险。因为以自有车辆运输本企业销售货物的行为，属于混合销售业务，而非兼营业务，其运输环节的收入不论是否单独核算，都应并入货物销售额中缴纳增值税。

    此外，虽然企业有兼营运输业务的项目，但与货物购买方仅签订一份包括运输收入的产品销售合同，在进行会计账务处理时，人为地将货物销售额扣除一部分，作为运输收入单独核算缴纳营业税，这样做也会形成纳税风险。税务机关往往会将其视为混合销售，要求缴纳增值税。

    多角度考虑

    首先，从整体收益角度考虑是否需要成立独立的运输公司。

    生产企业自有车辆，为避免混合销售业务缴纳增值税，可以根据运输车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度进行论证，看是否可以通过设立运输公司节税。如果生产企业将自有车辆单独成立运输公司，生产公司销售货物指定该运输公司负责，生产公司与运输公司签订货物运输合同，与购货单位签订购销合同。这样，运输公司只需缴纳3％的营业税，而生产企业则可抵扣运输费7％的增值税，企业可节税4％。若不设立运输公司，车辆的物耗则作增值税扣除。假设车辆可抵扣物耗金额为m，则物耗可抵扣税金为17％m，设销售额为n，扣税平衡点为m＝4％n÷17％＝23.53％n，而n＜23.53％n时，设立运输公司则有节税空间。

    一般情况下，当自有车辆可抵扣的物耗大于23.53％时，自有车辆无需独立；若自有车辆可抵扣的物耗小于23.53％时，可以考虑成立运输公司。但成立运输公司会有各种费用发生，如开办费、人工费等。所以，就生产企业来讲，是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益，是否能保证运输公司的基本费用开支。

    如某企业为增值税的一般纳税人，主要生产并销售大米。2002年，为节省运输成本，公司购置了一批车辆。当年公司销售额为5000万元（不含税），在销售大米的过程中，产生的运输费用为500万元。会计主管为节省税金，将运输业务视为兼营业务进行独立核算，缴纳营业税。而该企业本年度增值税进项税额为455万元，其中运输车辆物耗可抵扣税金为30万元。

    该企业计算本年度应纳流转税为：

    5000×13％－455－500×3％＝210（万元）。

    根据以上的分析，该企业对应纳税金正确的计算方法为：（5000＋500／1.13）×13％－455＝252.5（万元）从节税考虑，该企业应成立运输公司，独立核算。

    企业应纳增值税为：5000×13％－（455－30＋500×7％）＝190（万元）。

    运输公司应纳营业税为：500×3％＝15（万元）。

    以上方案共缴纳税金205万元，比企业不成立运输公司的情况下少缴税金47.5万元。这主要就是车辆可抵扣物耗金额176万元，所占销售额的比例远远小于23.53％，从支付运输方式的角度对运输业务进行筹划。

    企业无自有车辆，请外面的运输公司运输货物，这类业务的付费方式分为支付运费或代购货方垫付运费两种形式。如果要降低税负，可以采用代垫运费的方式。企业以正常的产品价格与购货方签订产品购销合同，并商定，运输公司的运输发票直接开给购货方，并由企业将该发票转交给购货方，企业为购货方代垫运费。此外，与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运到后向运输公司支付代垫运费。这样，企业就可以节省运费收入10％的税金。

    如某生产水泥的企业（增值税的一般纳税人）与购货方签订销售合同，水泥以280元／吨卖给购货方（包含35元／吨运输费用）。该企业每年销售水泥10万吨。该企业没有运输车辆，请运输公司以35元／吨的价格运送。企业进项税额为180万元（不含运输发票可抵扣的进项税额）。

    按这种方式，企业应纳增值税为：100000×280×17％－（1800000＋100000×35×7％）＝271.5（万元）。

    如果企业和运输公司以代垫运费的方式签订运输合同，每吨价格为35元，同时对原销售合同进行修改，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从280元降为245元。这样处理后，企业整体利润并未减少，却可节约税金35万元。






  

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三、暂免征税项目

    （一）符合国家规定的外籍专家（如联合国组织直接派往我国工作的专家，根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的专家等）的工资、薪金所得。

    （二）外籍个人的某些所得（包括以非现金形式或者实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；按照合理标准取得的出差补贴；取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等， 经主管税务机关核准为合理的部分；从外商投资企业取得的股息、红利等项目）。

    （三）个人举报、协查各种违法、犯罪行为获得的奖金。

    （四）个人按照规定办理代扣代缴税款手续取得的手续费。

    （五）个人转让自用5年以上并且是唯一的家庭生活用房取得的所得。

    （六）已经达到离休、退休年龄，由于工作需要而留任的享受政府特殊津贴的专家、学者，在其缓办离休、退休期间取得的工资、薪金所得。

    （七）股票转让所得。

    （八）科研机构、高等学校转化职务科技成果，以股份、出资比例等股权形式给予个人的奖励。

    （九）个人购买社会福利有奖募捐奖券和体育彩票，一次中奖不超过1万元的中奖所得。

    （十）集体所有制企业改为股份合作制企业时职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产。

    （十一）军队干部取得的军人职业津贴、军队设立的艰苦地区补助、专业性补助、基层军官岗位津贴、伙食补贴。






  

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减税项目

    纳税人有下列情形的，经批准可以减征个人所得税：

    （一）残疾、孤老人员和烈属的所得。

    （二）因严重自然灾害造成重大损失的。

    （三）其他经国务院财政部门批准减税的。

    （四）对稿酬所得可以减征30%.

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法定征税项目

    按照现行个人所得税法规定，个人取得的下列所得免予缴纳个人所得税：

    （一）省级人民政府、国务院部委、中国人民解放军军以上单位， 以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

    （二）国债和国家发行的金融债券利息。即个人持有中华人民共和国财政部发行的债券和经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。

    （三）按照国家统一规定发给的补贴、津贴。即按照国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免税的补贴、津贴。

    （四）福利费、抚恤金、救济金。

    （五）保险赔款。

    （六）军人的转业费、复员费。

    （七）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。

    （八）按照中国有关法律规定应当免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得。

    （九）中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。

    （十）经国务院财政部门批准免税的所得。这是一个概括性项目，主要是针对税法执行中可能出现的一些确需免税的情况而定的。






  

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     不征税项目

    （一）独生子女补贴。

    （二）执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴。

    （三）托儿补助费。

    （四）差旅费津贴、误餐补贴。

    （五）个体工商户或个人专营种植业、养殖业、捕捞业取得的收入，其经营项目属于农业税、牧业税征税范围，并已征收了农业税、牧业税的。

    （六）股份制企业以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增个人股本时，个人取得的转增股本，不作为个人所得，不征收个人所得税。

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问：哪些减免或返还的流转税属于国家有指定的用途？另外，返还的企业所得税是否要计入应纳税所得额？

    答：根据企业所得税法的有关规定，纳税人因出口货物所获得的增值税退税款，软件开发企业和集成电路企业即征即退的增值税款等，属于国家有指定用途的补贴收入，可以不作为企业所得税的应税收入。纳税人收到的税务机关返还的企业所得税，也不需要计入当期应纳税所得额，计算纳税。另外，纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按《财政部劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知》（财社[2002]107号）中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。纳税人取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社[2002]107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税。

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　　企业接受捐赠的现象越来越多，相关的财税规定也在不断变化，准确把握相关规定对准确进行会计处理具有重要意义。本文拟从内外资企业两方面全面介绍企业接受捐赠的税收规定与会计处理。

　　一、外资企业接受捐赠的税务规定与会计处理

　　根据国税发（1999）第195号“国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知”：企业接受现金捐赠，应一次计入当年度损益，计算缴纳企业所得税。企业接受非现金资产捐赠，也应当计入当年度损益，计算缴纳企业所得税；但数额较大、一次性纳税有困难的，经主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。

　　2002年1月1日起，外资企业均已执行《企业会计制度》。财会（2002）第5号“外商投资企业采购国产设备退税和接受捐赠有关会计处理规定”依据《企业会计制度》对外资企业接受捐赠的会计处理作出了规定。下面的阐述主要是依据该文件进行的。

　　（一）免税期接受捐赠的会计处理

　　无论接受现金捐赠还是非现金资产捐赠，均可在接受捐赠时，做借：资产贷：资本公积——接受现金捐赠/接受捐赠非现金资产准备但应该注意的是，年终做企业所得税汇算清缴纳税申报时，仍然应该按记入资本公积的数额调增企业应纳税所得额。

　　（二）非免税期接受捐赠的会计处理

　　1、接受现金捐赠接受捐赠的会计处理

　　①接受捐赠时，做

　　借：现金/银行存款

　　贷：应交税金（按接受捐赠当期适用税率计算）

　　资本公积——接受现金捐赠

　　②年终所得税汇算清缴，应纳税所得额大于零，不做会计分录；

　　③年终所得税汇算清缴，应纳税所得额小于零，做

　　借：应交税金

　　贷：资本公积——接受现金捐赠

　　2、接受非现金资产捐赠

　　①接受捐赠时，做

　　借：资产

　　贷：待转资产价值

　　②年终所得税汇算清缴，应纳税所得额大于零，捐赠收入一次计入当年度损益，做

　　借：待转资产价值

　　贷：应交税金——应交所得税（按接受捐赠当期适用税率计算）

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备

　　③年终所得税汇算清缴，应纳税所得额大于零，捐赠收入经批准分次计入年度损益。则各年度末，按调增该年度应纳税所得额的数额，做

　　借：待转资产价值

　　贷：应交税金——应交所得税（按结转当期适用税率计算）

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备

　　④年终所得税汇算清缴，应纳税所得额小于零，做

　　借：待转资产价值

　　贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备

　　（三）外资企业接受捐赠业务的其他问题

　　1、按照《企业会计制度》的规定，接受捐赠的非现金资产处置时，应按转入资本公积的金额，做

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　这一规定，执行《企业会计制度》的内外资企业是一致的。

　　2、税法未对接受捐赠的非现金性资产记入成本费用是否允许税前抵扣作出限制。也就是说，接受捐赠的非现金性资产记入成本费用允许税前列支，这与内资企业的处理有所不同。

　　二、内资企业接受捐赠的税务规定与会计处理

　　目前，内资企业因执行会计制度的不同，接受捐赠记入的会计科目有所不同。执行行业会计制度的企业记入“营业外收入”，执行《企业会计制度》的企业记入“资本公积”。

　　1、接受现金捐赠

　　根据国税发（1994）132号“国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知”，由于“企业接受的捐赠有相当部分是现金资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金不予计征所得税”（会计处理应以财政部文件为准，故执行行业会计制度的企业仍然应记入营业外收入）。

　　所以，企业接受现金捐赠，不需要缴纳企业所得税。接受捐赠时，做

　　借：现金/银行存款

　　贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备（或营业外收入）

　　2、接受非现金资产捐赠

　　按照财税字（1997）077号“财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知”：纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清算费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

　　①接受捐赠时，做

　　借：资产

　　贷：递延税款

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备（或营业外收入）

　　②接受捐赠的非现金资产处置（出售或清算），当处置价格低于接受捐赠时的实物价格时，做

　　借：递延税款

　　贷：应交税金——应交企业所得税

　　③接受捐赠的非现金资产处置（出售或清算），当处置价格高于接受捐赠时的实物价格时，做

　　借：递延税款

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备（或未分配利润）

　　贷：应交税金——应交企业所得税

　　3、内资企业接受捐赠资产处理的特殊规定

　　根据国税发（2000）84号“企业所得税税前扣除办法”的规定，接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用。相应的折旧或摊销费用应做纳税调整。







  

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