2012年注会《会计》基础班讲义-第15章

小傻 · 发表于 2013-1-7 14:28:33

　第十五章　债务重组

　　一、本章概述
　　（一）内容提要
　　本章介绍了债务重组的界定、以低于债务额的现金抵债的会计处理、以非现金抵债的会计处理、以债转股抵债的会计处理、以修改偿债条件方式抵债的会计处理以及混合方式抵债的会计处理。
　　考生应重点关注如下考点：
　　1.确定债务重组日，因为这是进行会计处理的日期；
　　2.非现金资产抵债方式下债务人转让非现金的损益计算及债务重组收益的计算；
　　3.非现金资产抵债方式下债权人接受的非现金资产的入账成本计算及债务重组损失的计算；
　　4.债转股方式下债务人重组收益的计算及“资本公积――股本溢价”的计算；
　　5.修改债务条件方式下债务人重组收益及债权人重组损失的计算，尤其是存在或有条件的情况下债务重组损益的计算；
　　（二）历年试题分析 　　

年度	题型	题量	分值	考点
2009	无专门题目设计
2010	主观题	1	17	或有事项+债务重组+企业合并+商誉的减值测试+非货币性资产交换
2011	无专门题目设计

　　二、知识点精讲
　　15.1 债务重组的定义和重组方式
　　（一）债务重组的概念
　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
　　（二）债务重组的界定
　　会计准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
　　经典例题－1【多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（　）。
　　A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿
　　B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿
　　C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还
　　D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

　　 [答疑编号3757150101]

　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』略
　　（三）债务重组的方式
　　1.以资产清偿债务；
　　2.债务转为资本；
　　3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；　
　　4.以上三种方式的组合，即混合重组。
　　（四）债务重组日的确认
　　即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
　　一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：
　　1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；
　　2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；
　　3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；
　　4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；
　　5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；
　　6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。
　　7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。
　　【要点提示】此节的重点有两个：一是债务重组的界定；二是债务重组日的界定。
　　
　　15.2 债务重组的会计处理
　　15.2.1 以现金清偿债务
　　1.会计处理原则　
　　①债务人的会计处理原则　
　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。
　　②债权人的会计处理原则　
　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
　　2.债务人的会计处理
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款
　　　　　　营业外收入――债务重组收益
　　3.债权人的会计处理
　　①如果所收款额小于债权的账面价值时：
　　借：银行存款
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出——债务重组损失
　　　　贷：应收账款
　　②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
　　借：银行存款（实收款额）
　　　　坏账准备（已提准备）　
　　　　贷：应收账款（账面余额）
　　　　　　资产减值损失

　　15.2.2 以非现金资产清偿债务
　　1.会计处理原则　
　　①债务人的会计处理原则　
　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
　　A、抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；
　　B、抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
　　C、抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
　　②债权人的会计处理原则　
　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
　　2.债务人的会计处理
　　①如果所抵资产是存货
　　a.借：应付账款（账面余额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：主营业务收入（商品的公允价值）
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　　营业外收入――债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］　
　　b.借：主营业务成本
　　　　　存货跌价准备
　　　　　贷：库存商品
　　c.借：营业税金及附加
　　　　　贷：应交税费――应交消费税
　　经典例题－2【基础知识题】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为17%、消费税率为3%。2012年2月1日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计200万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2012年10月1日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价格110万元，成本120万元，已计提存货跌价准备18万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了11万元的坏账准备。

　　 [答疑编号3757150102]

『答案解析』
　　（1）甲企业的账务处理
　　①借：应付账款　　　　　　　　　　200
　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　110
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）18.7
　　　　　　　营业外收入――债务重组收益71.3［＝200－110-18.7］　
　　②借：主营业务成本　　　　　　　　102
　　　　　存货跌价准备　　　　　　　　 18
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　120
　　③借：营业税金及附加　　　　　　　3.3
　　　　　贷：应交税费――应交消费税　　　3.3
　　
　　【考点一】债务重组收益71.3万元
　　【考点二】商品转让损益＝110－102－3.3＝4.7（万元）
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　 110
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）18.7
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　11
　　　　营业外支出――债务重组损失　　　　60.3
　　　　贷：应收账款——甲企业　　　　　　　　200 　　
　　【考点三】商品的入账成本110万元；
　　【考点四】债务重组损失60.3万元。
　　②如果所抵资产是固定资产　
　　a.借：固定资产清理
　　　　　累计折旧
　　　　　贷：固定资产
　　b.借：固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产清理
　　c.借：固定资产清理
　　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　d.借：应付账款（债务额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（转让生产用动产设备时匹配的销项税）
　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值－生产用动产设备匹配的销项税额］
　　e.认定固定资产的清理损益
　　当固定资产清理产生盈余时：
　　借：固定资产清理
　　　　贷：营业外收入
　　当固定资产清理产生亏损时：
　　借：营业外支出
　　　　贷：固定资产清理
　　经典例题－3【基础知识题】2010年2月1日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款250万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2010年8月1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一台生产用动产设备偿还债务。该设备的账面原价为300万元，已提折旧140万元，计提的减值准备为15万元，支付清理费用1万元。该设备公允价值为200万元，增值税率为17%，甲公司支付补价6万元给乙公司。乙公司对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　 [答疑编号3757150103]

　　『答案解析』
　　（1）甲公司的账务处理
　　借：固定资产清理　　　　　　　　145
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　140
　　　　固定资产减值准备　　　　　　 15
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　 300
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　1
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1
　　借：应付账款——乙公司　　　　 250
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　200
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　34
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 6
　　　　　　营业外收入――债务重组收益　　　　　10
　　借：固定资产清理　　　54（＝200－145-1）
　　　　贷：营业外收入――固定资产处置损益　　　54
　　（2）乙公司的账务处理
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　200
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　34
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　营业外支出――债务重组损失　　　　　10
　　　　贷：应收账款——甲公司　　　　　　　250
　　③如果所抵资产是无形资产
　　借：应付账款（债务额）
　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　累计摊销
　　　　无形资产减值准备
　　　　营业外支出――无形资产转让损失（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
　　　贷：无形资产
　　　　　应交税费――应交营业税
　　　　　营业外收入――无形资产转让收益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
　　④如果所抵资产是股票、债券等金融资产
　　以长期股权投资为例，应作如下会计处理：
　　借：应付账款（债务额）
　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（＝长期股权投资的公允价值－长期股权投资的账面价值－相关税费）
　　　　　　银行存款（支付的补价）　　　
　　　　　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-长期股权投资的公允价值］
　　⑤如果抵债的是多项非货币性资产
　　只需将上述处理合并即可。
　　3.债权人的会计处理
　　一般账务处理如下:
　　借：换入的非货币资产（按其公允价值入账）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
　　　　贷：应收账款（账面余额）
　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
　　【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算；债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。
　　经典例题－4【单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。2012年6月1日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计468万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2012年12月8日，双方协商，由甲公司以其生产设备偿还债务，该设备的公允价值为250万元，原价300万元，已提折旧110万元，已提跌价准备11万元，甲公司支付补价15万元。乙企业接受甲企业生产设备后当作固定资产使用，乙企业对该项应收账款计提了6万元的坏账准备，则甲公司因此形成的累计收益额为（　）万元。
　　A.270
　　B.231.5
　　C.258.5
　　D.246

　　 [答疑编号3757150104]

　　『正确答案』B
　　『答案解析』
　　①甲公司转让设备形成的损益＝250－（300－110－11）＝71（万元）；
　　②甲公司债务重组收益＝468－250－250×17%－15＝160.5（万元）；
　　③甲公司因此形成的累计收益＝160.5＋71＝231.5（万元）。
　　题目拓展：
　　乙公司因此形成的累计损失＝468－250－250×17%-15-6=154.5（万元）
　　15.2.3 债转股方式　
　　1.会计处理原则　
　　经典例题－5【基础知识题】2005年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2005年7月2日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元，甲公司以120万股偿该项债务，假定无相关税费。2005年12月31日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备10万元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。

　　 [答疑编号3757150105]

　　『答案解析』
　　（1）甲公司2005年12月31日账务处理
　　借：应付账款——乙企业　　　　　　　500
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　120
　　　　　　资本公积——股本溢价　180（＝120×2.5－120）
　　　　　　营业外收入――债务重组收益　　 200
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　300
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　10
　　　　营业外支出――债务重组损失　　　190
　　　　贷：应收账款——甲公司　　　　　　500
　　①债务人的会计处理原则　
　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。　　
　　②债权人的会计处理原则　
　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
　　2.债务人的会计处理
　　借：应付账款
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）
　　　　　　营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）
　　3.债权人的会计处理
　　借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
　　　　贷：应收账款（账面余额）
　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
　　【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。
　　经典例题-6【多选题】以债务转为资本的方式进行债务重组时，以下会计处理方法正确的有（）。
　　A.债务人应将债权人因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为股本或实收资本
　　B.债务人应将股份公允价值总额与股本或实收资本之间的差额确认为债务重组损益
　　C.债务人应将债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得
　　D.债权人应当将享有股份的公允价值与债权的账面余额的差额作为投资损失
　　E.债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资成本

　　 [答疑编号3757150106]

　　『正确答案』CE
　　『答案解析』债务人重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，因此选项AB不正确；选项D，债权人享有股份的公允价值与债权的账面价值的差额，借方差额作为债务重组损失，贷方差额应该冲减资产减值损失，选项D不正确。
　　15.2.4 修改其他债务条件
　　1.会计处理原则　
　　①债务人的会计处理原则　
　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
　　②债权人的会计处理原则　
　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
　　2.不存在或有条件情况下的会计处理
　　（1）债务人的会计处理
　　A.重组当时：
　　借：应付账款（旧的）
　　　　贷：应付账款（新的=将来要偿还的本金）
　　　　　　营业外收入――债务重组收益
　　B.以后按正常的抵债处理即可。
　　a.每期支付利息时：
　　借：财务费用
　　　　贷：银行存款
　　b.偿还本金时：
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款
　　（2）债权人的会计处理
　　A.重组当时：
　　借：应收账款（新的＝将来要收回的本金）
　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款（旧的）
　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
　　B.将来按正常债权的收回处理即可。
　　a.每期收到利息时：
　　借：银行存款
　　　　贷：财务费用
　　b.收回本金时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　3.存在或有条件情况下的会计处理
　　（1）债务人的会计处理　
　　a.重组当时：
　　借：应付账款（旧的）
　　　　贷：应付账款（新的本金）
　　　　　　预计负债（或有支出）
　　　　　　营业外收入――债务重组收益
　　b.当预计负债实现时：
　　借：预计负债
　　　　贷：应付账款
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款
　　c.当预计负债未实现时：
　　借：预计负债　
　　　　贷：营业外收入――债务重组收益
　　（2）债权人的会计处理
　　a.重组当时：
　　借：应收账款（新的本金）
　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款（旧的）
　　　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
　　b.当或有收入实现时：
　　借：应收账款
　　　　贷：营业外支出――债务重组损失
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　c.当或有收入未实现时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。

　　15.2.5 混合清偿的会计处理原则　
　　1.债务人的会计处理原则　
　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
　　2.债权人的会计处理原则　
　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
　　【要点提示】混合方式下的债务重组的测试重点是会计处理顺序及最终债务重组损益额的计算。
　　经典例题－7【基础知识题】2010年3月8日，A公司持有B公司带息的应收票据面值145.63万元，票面利率6%，6个期限。由于B公司资金周转发生困难，于本年9月8日，经与双方协商进行债务重组，协议如下：
　　（1）B公司以一台设备以及将部分债务转为5%的股权合计清偿债务137.8万元。该设备原价75万元，已计提折旧30万元,公允价值为40万元,适用的增值税率为17%；B公司用以抵债的股权公允价值为81万元，形成实收资本65万元。
　　（2）将剩余债务的偿债时间延长至2010年12月31日，不考虑利息。
　　假定不考虑其他税费。

　　 [答疑编号3757150107]

　　『答案解析』
　　（1）A公司的账务处理
　　①债权的账面价值=145.63×（1+6%÷2）=150（万元）；
　　②将来应收金额=150－137.8=12.2（万元）；
　　③固定资产入账价值金额为其公允价值40万元；
　　⑤长期股权投资入账价值金额为其公允价值81万元；
　　⑥有关会计分录如下：
　　2010年9月8日
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　 6.8
　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　81
　　　　应收账款——债务重组　　　　　　　　12.2
　　　　营业外支出――债务重组损失　　　　　10（＝150-40－6.8-81-12.2）
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　150
　　2010年12月31日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　12.2
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　12.2
　　（2）B公司的账务处理
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　45
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　75
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　 150
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　40
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　 6.8
　　　　　　实收资本　　　　　　　　　　　　　　　65
　　　　　　资本公积――资本溢价　　　　　　　　　16
　　　　　　应付账款—―债务重组　　　　　　　　　12.2
　　　　　　营业外收入――债务重组收益　　　　　　10
　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　5
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　5

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2012年注会《会计》基础班讲义-第15章

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