2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第九章备考指导

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备考指导十一、持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）

　　▲持有至到期投资有三个明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”。“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。

　　（一）企业取得的持有至到期投资

　　借：持有至到期投资--成本（面值）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　持有至到期投资--利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　注意：交易费用计入"利息调整"。

　　（二）资产负债表日计算利息

　　具体会计分录：

　　借：应收利息（分期付息债券，票面利率×面值）

　　　　或持有至到期投资--应计利息（到期时一次还本付息债券，票面利率×面值）

　　　　贷：投资收益（实际利息收入，期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　持有至到期投资--利息调整（差额，可能在借方）

　　注意：

　　1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息（或应计利息）倒挤得到的。

　　2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。

　　期末摊余成本的一般计算公式如下：

　　（三）出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　　　持有至到期投资减值准备

　　　　贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

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备考指导十二、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）

　　（一）贷款的会计处理（了解）

　　总结：贷款的合同金额，相当于债券的面值；合同利率，相当于债券的票面利率。合同金额可能与实际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。实际收到金额相当于购买债券付出的代价。

　　类似于持有至到期投资的处理。

　　金融企业发放贷款：（合同金额与实际收到金额不等，意味着实际利率与票面利率不等。）

　　借：贷款――本金【合同金额】

　　　　贷：吸收存款（或存入中央银行款项）

　　　　　　贷款――利息调整（倒挤）

　　期末按实际利率确认利息收入，账务处理为：

　　借：应收利息

　　　　贷款――利息调整（倒挤，或贷记）

　　　　贷：利息收入

　　（二）应收账款和应收票据的会计处理（重点）

　　1.应收账款和应收票据取得时

　　借：应收账款（或应收票据）

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　2.应收账款的出售、应收票据的贴现：（金融资产转移）

　　（1）应收账款的转让

　　①应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；

　　如：甲公司将应收乙公司的应收账款出售给A银行，假定A银行支付给甲公司现金。A银行附有追索权。

　　这种情况是指，乙公司将来不能偿还该笔应收账款，那么A银行可以直接要求甲公司支付。因附追索权情况，风险报酬并未真正转移，应收账款仍在企业的账上。甲公司从A银行取得的钱，应作为借款进行核算：

　　借：银行存款

　　　　财务费用

　　　　贷：短期借款

　　②应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。

　　如，见上例，假定A银行不附追索权，即乙公司将来不能支付该笔应收账款，A银行也不能向甲公司进行追偿。风险报酬已经转移，甲公司应终止确认该笔应收账款。账务处理为：

　　借：银行存款

　　　　营业外支出

　　　　贷：应收账款

　　（2）应收票据的贴现

　　

　　这两类票据的风险不一样。假定是银行承兑汇票，到期时乙公司不能支付，那么乙公司的开户银行肯定会为其支付，那么对于该应收票据贴现，其风险报酬实质上已经转移，应终止确认。

　　总结：应收票据贴现是否终止确认，由谁来承兑决定。

　　银行承兑汇票的贴现通常属于不附追索权的贴现，商业承兑汇票的贴现一般属于附有追索权的票据贴现。

　　●处理思路同应收账款的转让。

　　①不附追索权时：

　　借：银行存款

　　　　财务费用

　　　　贷：应收票据

　　②附追索权时：

　　借：银行存款

　　　　财务费用

　　　　贷：短期借款

　　3.收到款项

　　借：银行存款

　　　　贷：应收票据

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备考指导十三、可供出售金融资产的会计处理（取得、股利或利息、期末、出售）

　　（一）企业取得可供出售的金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产――成本（面值）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　可供出售金融资产――利息调整（差额，可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　（二）收取现金股利或利息

　　1.收取买价中包括的现金股利或利息

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利

　　　　　　或应收利息

　　2.持有期间确认的现金股利和利息

　　借：应收股利

　　　　或应收利息

　　　　贷：投资收益

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利

　　　　　　或应收利息

　　（三）资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　　　贷：资本公积――其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积――其他资本公积

　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动

　　（四）出售可供出售金融资产时

　　借：银行存款

　　　　贷：可供出售金融资产――成本

　　　　　　　　　　　　　　――公允价值变动

　　　　　　　　　　　　　　――利息调整（或借记）

　　　　　　投资收益（金额倒挤，或借记）

　　同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益。

　　借：资本公积――其他资本公积

　　　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

　　●累计产生的资本公积包括：（1）持有至到期投资转为可供出售金融资产时产生的资本公积；（2）可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

　　小结：

　　1.初始确认交易费用如何处理；

　　2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理；

　　3.持有期间的股利和利息如何处理；

　　4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理；

　　5.可供出售金融资产处置的处理

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备考指导十四、金融资产重分类的处理

　　1.重分类的原因：

　　（1）意图改变；

　　（2）能力不够。

　　当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“较大”的比例一般为10%以上）。且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

　　注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　2.会计处理：

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：

　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　　　　贷：持有至到期投资

　　　　　　资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　注意：借贷方的差额均计入资本公积，等到可供出售金融资产出售时，再将“资本公积——其他资本公积”转到“投资收益”科目中。

　　●与投资性房地产核算的区分：在非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值大于公允价值的差额，记入“公允价值变动损益”科目，账面价值小于公允价值的差额，记入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【例题。单选题】（2011年考题）企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（ ）。

　　A.长期股权投资

　　B.贷款和应收款项

　　C.交易性金融资产

　　D.可供出售金融资产

　　【正确答案】D

　　【答案解析】企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产，所以选项D是正确的

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备考指导十五、金融资产减值的范围和判断依据

　　（一）金融资产减值的范围及其理解

　　第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益（公允价值变动损益），直接体现在利润表中，所以不需要计提减值准备。

　　其他三类金融资产都需要考虑计提减值准备。

　　●可供出售金融资产虽然也是以公允价值进行后续计量，但要在期末考虑计提减值准备。原因如下：

　　其一，其是长期资产而非短期资产，在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映其价值出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来；

　　其二，其公允价值变动计入了资本公积，没有计入当期损益，而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，因此可供出售金融资产期末公允价值变动的有关核算代替不了减值损失的计提，在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产类似的，按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，所以这类投资性房地产也不计提减值准备。

　　（二）金融资产减值的判断依据

　　金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难；

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

　　7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

　　8.权益工具投资的公允价值发生 严重或非暂时性下跌；

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　●相关事项必须影响未来现金流量且能够可靠地计量；预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性多大，均不能确认减值损失。

　　●债务人信用等级下降并不足以说明金融资产减值，需综合考虑其他因素。

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备考指导十六、金融资产减值损失的计量和处理

　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（均以摊余成本进行后续计量）

　　注意：5个知识点。

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　　　贷：持有至到期减值准备（或坏账准备等）

　　对贷款的减值不要求掌握其核算。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。

　　对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　计提减值准备后，价值又回升时：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　　　贷：资产减值损失

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　因此，这种情况下，减值额受两个因素影响：以外币计价的现金流量、汇率。

　　5.计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入。

　　补充：关于应收账款坏账准备的计提

　　计提方法有余额百分比法、账龄分析法等。计提减值时：借记"资产减值损失"，贷记"坏账准备"；转回时作相反分录。

　　（二）可供出售金融资产减值准备的计提

　　1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求

　　（1）迹象比较特殊

　　可供出售金融资产的减值迹象，通常表现为两个方面：

　　①大幅度下跌。幅度通常在20%及以上。

　　②持续性的下跌。预期短期内不会回转，或者发行债券的债务人出现了严重的财务困难，短期内不会好转。时间通常在6个月及以上。

　　（2）减值核算时贷方科目特殊

　　计提减值时：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：可供出售金融资产--减值准备

　　【链接】根据企业《会计会计准则--应用指南》的说明，可供出售金融资产减值时，也可以设置"可供出售金融资产减值准备"科目进行核算。

　　（3）发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原由于公允价值下降而直接计入所有者权益（资本公积）中的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失。账务处理为：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：可供出售金融资产--减值准备

　　　　　　资本公积--其他资本公积

　　注意：资产减值损失包括两个方面：第一是前期确认的累计损失，即记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额；第二是本期的公允价值下跌，即记入“可供出售金融资产——减值准备”科目的金额。

　　2.可供出售金融资产减值转回的处理

　　可供出售金融资产的减值准备是可以转回的，但需要区分两种情况：

　　（1）如果是持有的债券工具投资，则应在原来计提减值准备的范围内转回：

　　借：可供出售金融资产--减值准备

　　　　贷：资产减值损失

　　（2）如果持有的是权益工具投资（如股票），则不能通过损益转回，分录应是：

　　借：可供出售金融资产--减值准备

　　　　贷：资本公积--其他资本公积

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备考指导十七、金融资产减值总结

　　

　　也就是说，对被投资单位不具有重大影响或共同控制的权益工具投资，要区分两种情况处理：

　　

　　【例题·计算分析题】（2011年考题）甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的材料如下：

　　（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。

　　（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。

　　（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。

　　（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。

　　（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。

　　（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。

　　（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。

　　（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。

　　假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。

　　要求：

　　（1）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。

　　（2）分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。

　　（“可供金融资产”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）

　　【正确答案】（1）

　　2009年5月20日：

　　借：可供出售金融资产——成本 295.8

　　　　应收股利 6

　　　　贷：银行存款 301.8

　　2009年5月27日：

　　借：银行存款 6

　　　　贷：应收股利 6

　　2009年6月30日：

　　借：资本公积——其他资本公积 35.8

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8

　　2009年12月31日：

　　借：资产减值损失 95.8

　　　　贷：资本公积——其他资本公积 35.8

　　　　　　可供出售金融资产——减值准备 60

　　2010年4月26日：

　　借：应收股利 1

　　　　贷：投资收益 1

　　2010年5月10日：

　　借：银行存款 1

　　　　贷：应收股利 1

　　2010年6月30日：

　　借：可供出售金融资产——减值准备 50

　　　　贷：资本公积——其他资本公积 50

　　2010年12月24日：

　　借：银行存款 278.32

　　　　可供出售金融资产——减值准备 10

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 35.8

　　　　贷：可供出售金融资产——成本 295.8

　　　　　　投资收益 28.32

　　借：资本公积——其他资本公积 50

　　　　贷：投资收益 50

　　（2）甲公司该项投资对2009年度营业利润的影响额＝资产减值损失95.8万元，即减少营业利润95.8万元。

　　甲公司该项投资对2010年度营业利润的影响额＝1＋28.32＋50＝79.32（万元），即增加营业利润79.32万元。

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第九章 金融资产

　　本章小结：

　　一、初始计量

　　初始计量着重强调金融资产的四种分类、初始入账金额的确定。初始计量是按照公允价值计量的，要关注两个内容：第一，交易费用。第二，买价中所包含的应收股利和应收利息。

　　二、后续计量

　　第一，交易性金融资产：持有期间收到的股利和利息记入投资收益；公允价值计量且计入公允价值变动损益；注意出售时的处理。

　　第二，持有至到期投资、贷款：关注摊余成本和实际利率法的计算，区分投资收益和应收利息；注意到期或出售时的处理。

　　第三，可供出售金融资产：持有期间的股利和利息计入投资收益；期未公允价值变动记入"资本公积--其他资产公积"；注意出售时的处理。

　　三、金融资产的减值

　　第一，后三类金融资产可计提减值。

　　第二，减值的迹象：如果是债务工具，则是债务人出现重大的财务困难、重组、利息无法偿还的情况；而如果是权益工具，则通常表现为市场价值的非暂时性的、大幅度下跌的严重下跌。

　　第三，减值准备的处理要分为两部分：

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项：预计未来现金流量现值与摊余成本比较，减值的计提和恢复；

　　2.可供出售的金融资产的减值，原计入资本公积的金额要转入资产减值损失，而对于减值的恢复，需要区分权益工具和债务工具。

Geduoxujinzhong

中级，差工龄