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借款利息如何在所得税前扣除?

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[LV.9]一代宗师

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借款利息如何在所得税前扣除?
作者:

关于借款利息的税务处理,是每一个做过所得税汇算清缴的人都清楚的一个世纪难题,情况复杂程度难以想象~

现众智联邦税务专家“流浪人”就此类问题,进行一个统一解答,希望对大家工作有所帮助(文章篇幅较长,建议收藏阅读)。
根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条规定,借款利息支出要区分具体用途,考虑是否可以税前扣除。
一是考虑企业的利息支出是否属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。如果不是,则不允许在企业所得税税前扣除。比如将借款无偿提供给子公司或者其他关联公司使用而发生的借款利息支出。

二是考虑企业的利息支出是否需要资本化。如果属于企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,按相关规定进行计提折旧、摊销扣除。

三是考虑是否属于有关合理的支出。如果属于企业在生产经营过程中发生的,向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出以及企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息部分准予扣除。此时需要考虑借款费用扣除依据问题(合同、协议、发票等等,将在以后专题讨论)。
政策规定
《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十七条规定,企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
无偿借出资金
(一)向关联方无偿提供资金
关联企业一方将资金无偿提供给另一方使用,从表面上看,没有取得任何经济利益,但是由于关联关系的存在,使得交易不符合独立交易原则,税务机关有权对关联企业一方的应纳税所得额进行调整。一般情况下,税务机关会按照金融企业同期同类贷款利率,也就是采取“可比非受控价格法”对其进行核定。但如果资金借出方存在来自金融机构的借款,一般按照企业取得借款的利率,将企业借出资金视同对外提供转贷服务计算贷款收入,调增所属年度应纳税所得额。或者按照《企业所得税法》第八条规定,将与借出资金相当的贷款利息,作为与企业生产经营无关支出,不得在企业所得税税前扣除。
政策规定
《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第四十九号)第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令〔2002〕362号)第五十四条规定,纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:

1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价。

2.融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

3.提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用。

4.转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用。

5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。关联企业之间无偿融通资金的行为,减少营业税计税依据少缴营业税的,税务机关可据进行纳税调整。

《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第一百零九条规定,企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:

(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;

(二)直接或者间接地同为第三者控制;

(三)在利益上具有相关联的其他关系。

《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)第二条规定,企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的,构成本公告所称关联关系:

(一)一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上;双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份,只要其对中间方持股比例达到25%以上,则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业,在判定关联关系时持股比例合并计算。

(二)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上,或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保(与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。

(三)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

(四)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策,并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

(五)一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员(包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派,或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

(六)具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第(一)至(五)项关系之一。

(七)双方在实质上具有其他共同利益。

(二)向非关联方无偿提供资金

1.存在金融机构借款。如果资金借出方存在来自金融机构的借款,资金借贷双方又存在税负差,那么与借出资金相当的贷款利息作为与企业生产经营无关的支出,不得在企业所得税前扣除,按规定调增应纳税所得额。

2.不存在金融机构借款。此时,企业应按规定提供合同、协议以及税务机关要求提供的其他资料,证明资金借贷双方确实不存在关联关系,并证明提供无息资金的合理性。实际上,企业很难证明为非关联方提供无息资金的合理性,多数情况会按照关联方借款进行处理。

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