债务人债务重组的所得税处理

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根据《企业会计准则——债务重组》的规定，债务人进行债务重组主要有以下几种方式：

1.以低于债务账面价值的现金清偿债务；

2.以非现金资产清偿债务；

3.债务转为资本；

4.修改其他债务条件；

5.以上两种或两种以上方式的组合。

以上几种方式的债务重组的所得税处理，按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]第6号）已从2003年3月1日起施行，企业应按此规定进行所得税申报和确定成本、费用。

以低于债务账面价值的现金清偿债务。债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组所得。

例1：甲企业从乙企业购入商品一批，价税合计23.4万元，款项尚未支付。因甲企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，乙企业同意减免甲企业5万元债务，余额用银行存款偿还。甲企业会计处理为：

借：应付账款 234000

贷：银行存款 184000
资本公积 50000

税务处理：甲企业按规定在申报所得税时，应调增应纳税所得额50000元。

债务人以非现金资产清偿债务。除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；对重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金相关的税费）的差额，债务人应确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。

例2：甲公司应付乙公司货款24万元，因甲公司财务困难，无法偿付。经双方协商，甲公司以一批产品抵偿该笔债务。该批产品公允价值20万元，成本15万元，增值税税率17％。甲公司会计处理如下：

借：应付账款 240000

贷：库存商品 150000
应交税金——应交增值税（销项税额） 34000
资本公积 56000

税务处理：上述经济业务，首先按销售业务计算纳税所得额：200000－150000＝50000（元）；其次，确定抵债产生的重组所得：240000－234000＝6000（元），企业在申报缴纳所得税时，应调增计税所得额：50000＋6000＝56000（元）。

将债务转为资本。除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

例3：承接例2，经协商，乙公司同意甲公司以110000股普通股抵偿所欠货款。乙公司普通股每股面值2元。甲公司会计处理如下：

借：应付账款 240000

贷：股本——普通股 220000
资本公积——股本溢价 20000

税务处理：甲公司在计算应纳税所得额时，应调增计税所得额20000元。

以修改其他债务条件进行债务重组。债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。

例4：承接例2，经协商，乙公司同意将债务本金减记至220000元，并延长还款期2年。甲公司会计处理如下：

借：应付账款——乙公司 240000

贷：应付账款——乙公司 220000
资本公积——其他资本公积 20000

税务处理：甲公司在计算应纳税所得额时，应调增计税所得额20000元。

混合重组方式清偿债务。债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按“以修改其他债务条件清偿某项债务”的顺序进行所得税处理。

例5：承接例2，经协商，双方达成的债务重组协议内容如下：甲公司支付乙公司现金76000元，以库存商品和债务转为资本方式偿还余额一部分，另一部分债务全部豁免。库存商品成本30000元，公允价值36000元；乙公司获得的股权的账面价值为120000元。甲公司会计处理如下：

借：应付账款 240000

贷：银行存款 76000
库存商品 30000
应交税金——应交增值税（销项税额） 6120
股本 120000
资本公积——其他资本公积 7880

税务处理：上述资本公积7880元由两部分组成：一部分是豁免债务产生的公积（所得）1880元，即：240000－（36000＋6120）－76000－120000＝1880（元）；另一部分是以非现金资产按公允价转汇存货的所得：36000－30000＝6000（元），会计上由于会计制度账务处理规定，这部分转让所得记入“资本公积”科目。因此按[2003]第6号规定，企业在计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额7880元。

另外，[2003]第6号文件规定，企业在债务重组业务中，因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。