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揪住“账外账”的“小尾巴”

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[LV.1]初涉江湖

发表于 2012-2-5 12:12:48 | 显示全部楼层 |阅读模式

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  由于账外账有较强的隐蔽性和欺骗性,简单地采用“就账论账”的传统查账方法,难度较大,因此,通过设置两套账的方式进行账外经营已经成为部分纳税人常用的逃避缴纳税款手段。然而,假账总归是假账,总会留下蛛丝马迹。
  
  “账外账”的运行方式
  以工业企业为例,在日常经营活动中,存在销售货物不给购货方开具发票的行为,利用这一点,某些公司将销售货物分为开具发票部分(包括增值税专用发票和普通发票)和不开具发票部分分别设置内、外两套账,即:将对外开具的增值税专用发票和普通发票部分计入外部账,将没有开具发票的无票收入记入内部账。
  外部账主要用于纳税申报和接受税务机关的检查。有的公司为了让外部账“好看一些”,增加迷惑性和隐蔽性,有时也会做少量的无票收入。某些公司根据销售货物开具发票的部分先确定用于纳税申报的销售收入,再以此来推算当月应该抵扣的进项税额,最后确定本期认证多少份增值税专用发票,发票不够用则向销售方索取,发票过多则暂不认证,因此当期的应纳增值税额是人为操作的结果,而并非企业实际的经营结果,这样单纯从企业的税负上是很难发现异常问题的。这就是某些公司存在购进货物不索取专用发票或者购进货物专用发票不认证的现象产生的原因。
  内部账主要由存货收发和应收账款、应付账款等资料组成,反映纳税人真实的货物进销存情况和实际利润情况。某些公司在购进货物时将进货数据录入计算机,在销售货物时将销货数据也录入计算机并登记应付账款和应收账款账,通过计算机将数据汇总后进行核算,形成内部账。这些不开具发票部分的销售额,有的以现金方式收取,有的存入以个人名义开设的银行存折和银行卡,记入内部账,使资金进行体外循环,隐匿了这部分销售收入,不进行纳税申报,从而达到逃避缴纳税款的目的。这部分内部账通常由专人在专门一台计算机上记录,并且设置密码,一般人员是无法接触这套账外账的。
  在这些通过设置两套账的方式逃避缴纳税款的企业中,尽管内部账和外部账被企业会计人员分开做账,但是作为一个整体运作的企业,很难做到内部账和外部账完全没有一丝关联,只要查账人员认真、细致,总能够发现一些蛛丝马迹——“账外账”的“小尾巴”总会露出来,然后,顺藤摸瓜,一查到底,往往会取得重大突破,使“账外账”暴露在阳光之下。怎样揪住“账外账”的“小尾巴”呢?请看下面的几个案例。
  下面是笔者曾参与的审计案例,这些案例都有一个共同的特点渚B与公司“账外账”有关联。通过以下的分析综述,但愿能对审计人员有所帮助。
  有关“账外账”的九个审计案例
  [案例一]从银行存款账户核算发现隐藏账外收入
  某公司2008年3月有这样一笔分录:
  借:银行存款——A账户86000
  贷:银行存款——B账户86000
  附件:一张现金支票头,用途是提取现金,日期为2008年3月12日,还有几张现金存款单,存款人为甲某、乙某等,日期为2008年3月12日。
  两个银行账户转款一般使用转账的方式,既简单又安全,为什么企业先使用现金支票从B账户取出现金,然后又再填写存款单存入银行,这种方式比转账麻烦而且不安全。这引起了审计人员的怀疑,于是对公司会计人员进行询问,会计人员解释说,取出现金是为了购货付款,对方用现金结算,取出现金后,对方突然以价格太低为由违约,所以把钱又存到了银行。这种解释显然不能自圆其说。即便是对方违约原因成立,存款单写一份就行了,为什么写多份?公司会计人员不能对此做出合理解释。根据推测,审计人员认为,存款单上写明的存款额可能是单位收到的销售货款,为了达到销售收入不入账的目的,伪造了从银行中取现金再存现金这笔业务,这样该公司既做到了销售不入账又做到银行余额账实相符,据推测,存款人也很有可能不是公司人员而是购货方人员。果然,核对3月31日工资表,也未发现甲、乙等人。
  从这几方面联系来看,公司此笔分录隐藏收入的嫌疑越来越大,审计人员揪住了“账外账”的“小尾巴”,基本确定公司存在账外账。审计人员将这些疑点向会计人员讲明,在耐心说服下,会计人员终于承认这86000元确实是销售收入,证实了审计人员的推测:公司会计为了资金安全、结算方便,让几个购货方将现金86000元存入A账户,购货方凭存款单证明已经付款可以提货,然后公司会计再用现金支票从B账户取走现金86000元进入账外循环,作上述账务处理,隐藏了收入。
  通过这个案例我们可以看到,单从分录(不看附件)和银行对账单余额上审查是很难发现这笔账外收入的。在审计过程中,要时刻保持职业怀疑态度,不放过每一处疑点,也不能轻信会计人员解释,要获得充分的证据才能下结论。
  [案例二]从现金日记账登记查出账外有账
  某公司2008年4月有这样一笔分录:
  借:库存现金40000
  贷:主营业务收入 34188.03
  应交税费——应交增值税(销项税额) 5811.97
  附件:银行进账单,日期为2008年4月30日,记账日期为2008年4月30日。
  我们知道,一般情况进账单应该是款项从购买方账户打人销售方账号的,理应借记银行存款账户,公司也并没用现金支票提取这笔销售款项,那为什么要记入现金呢?难道仅仅是会计人员记账失误吗?审计人员觉得并非那么简单,于是翻开现金日记账看看有什么线索。表1是现金日记账(部分)。
  从现金日记账能够发现下一笔业务是发放工资,从工资表上看发放工资日期为2008年4月28日,金额为50000元,两笔业务均是在4月30日入账,但是入账时间从凭证号看与业务发生日期恰好相反,这可能是会计人员记账不及时造成的,我们暂且不管。如果公司将此笔业务正确计人银行存款,而不计入现金,则现金日记账应是表2这样的。
  可以看出现金余额出现红字,这是不符合逻辑的。由此可见,为什么要将银行存款误记作现金和发放工资为什么要记账在后了,原来是避免账面出现红字。要是将发放工资及时入账,在4月30日之前就会出现红字。到这里我们已经发现了疑点:现金出现了红字,那么这37580元的红字是怎么回事呢?账外有账就此暴露。审计人员经过与单位会计人员座谈,最终会计人员承认4月27日单位收到了某单位的违约赔偿款10000元和处理一项半成新设备收入30000元未计入账,造成了少交企业所得税和营业税及其附加税。
  通过这个案例我们可以看到,对现金的审计不只应该审查现金余额,因为盘点现金余额与现金账面余额相符,也并非没有问题,在存在账外账和小金库的企业,出纳员可以轻而易举地做到账实相符。对大额的现金收付应该逐笔核对其真实性,因为对于大额的收支,公司为了方便、快捷和资金安全,一般都会用银行存款结算,像有的公司收到货款200万元计入现金科目,这就应该对该笔业务引起警惕。
  [案例三]从汇款手续费的关联性查出账外账
  某公司2008年6月有这样一笔分录:
  借:财务费用——手续费 10.50
  贷:银行存款 10.50
  附件为银行汇款手续费单据,银行手续费单据上显示汇款额为50000元,然而,我们翻遍了所有凭证也未能发现这笔汇款。
  审计人员又注意到这样一个凭证:摘要为存现金,分录为:
  借:银行存款 10000
  贷:库存现金 10000
  附件为银行进账单,付款人为甲公司,收款人为该公司,这笔分录也是不正常的,账务处理是否真实?当然,显而易见是不真实的,借方为银行存款,贷方为库存现金,一借一贷货币资金没有变化,该公司收到了甲公司的汇款怎么会货币资金没有增加呢?是否为销售货款呢?
  结合以上两笔分录(类似分录还有好几笔)看,公司可能存在账外账,汇款不入账可能就是购买产品不入账,那购买的这些产品销售后也就不会入账,附件为进账单的摘要写作“存现金”的分录可能就是收回的销售货款,之所以这样做分录,是为了和银行存款对账单相符,而现金由于存在账外账(也就必然存在小金库)可以人为调节成账面与库存相符。
  通过以上三个案例,可以看出,公司正是利用收取现金不开发票作虚假会计凭证的形式将货币资金私自挪用设立小金库、设置账外账,偷逃国家税款的,因此,对货币资金业务审计中遇到的疑点不能轻易放弃,因为它可能隐含着偷逃税款等违法行为,由于其具有一定的迷惑性和隐蔽性,它要求审计人员具备较高的审计技能。
   [案例四]期初余额的审查发现发出存货而销售未入账
  审计人员通过核对期初余额和上年度期末余额发现,上年度末存货余额为2065263.99元,预收账款余额为762000元,年初存货余额为2005263.99元,预收账款余额为702000元,存货、预收账款余额同时减少了60000元,显然,这不是因为会计人员疏忽而发生的错误,而是有意识的舞弊。直接作凭证减少存货和预收账款很容易引起审计人员的怀疑,所以企业就直接把期初余额故意结错,自认为上年度的账务已经过去,一般不会再查,而平时查账,审计人员一般只查当年度账,对以前年度若非特别原因一般不会追溯。通过本案例,广大审计人员对期初余额的结转审查有必要进一步重视,特别是对于那些能够引起偷漏税收的科目更要审查。
  [案例五]其他应付款隐藏销售收入
  某公司2008年6月现9号,
  借:库存现金 292543.69
  贷:其他应付款——A公司
  292543.69
  附件为收据,摘要为借款,是否真的是借款呢?从数字上来看,不像,一般单位之间借款额都是整数,比如100万、200万、3万、5万,借款怎么可能会借到有元角分,不合常规。向A公司函证确认此笔借款正是该公司销售款。
  某公司2008年8月6日银26号,
  借:银行存款 200000m
  贷:应付账款——B公司200000
  附件为银行进账单,摘要为收款,这笔业务也不符合常规,收到B公司银行存款怎么反而欠B公司的钱了?也不可能是借款,因为公司货币资金充足,根本没有必要借款,再说企业间借款应该使用“其他应付款”而不是使用“应付账款”核算。后来,从公司销售部门提供的销售合同上得知:这是一笔分期收款销售商品业务,按照我国税法规定,分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间,公司因该确认收入却挂在往来账上,迟迟不入账,形成一笔账外账。
  通过这个案例我们可以看到,往来账往往是隐藏收入的一个科目,特别是“其他应收款”和“其他应付款”两个科目,对这两个科目的核算要仔细审查,另外也要注意“应收、应付款”科目,碰到这种核算异常的分录更应该提高警惕。
  [案例六]串户现象隐藏销售不入账
  在对某公司往来账审查时,并没有发现明显异常,在对部分往来款项抽查时却发现,有几笔业务凭证记录事项与附件不符。
  比如:2月有这样一笔分录:
  借:银行存款 50000
  贷:预收账款——王某50000
  附件为银行进账单,付款人为A公司,当时并未引起审计人员注意,审计人员认为可能是记账人员疏忽记错的账,或者是王某是A公司的业务员,A公司与该公司的往来款项的结算由王某一人负责。然而,在4月份有这样一笔分录,引起了审计人员注意:
  借:预收账款——王某40000
  贷:主营业务收入 34188.03
  应交税费——应交增值税(销项税额) 5811.97
  附件为增值税普通发票,购货方单位名称是B公司。
  A公司和B公司怎么都是走王某这个账户呢?王某不可能和两家公司都有关联吧?这引起了审计人员的疑问,随后又发现几笔同样的分录和几个公司客户,更加深了对王某和这些个公司关系的怀疑,看来问题不像是记账人员疏忽记错账或者王某是公司业务员那么简单。最后通过向几个公司询问调查,几个公司根本就不认识什么王某,原来,王某只是一个虚拟账户。最后查明,该公司销售给A公司产品,没有开具发票,以银行存款结算入账后,虚构一笔预收王某的账款,等以后发生开票收入时再伺机冲回。
  [案例七]工资表暴露账外账
  通过审查公司应付工资明细账,审计小组发现1~2月份和4~11月份发放工资总额440000元左右,而3月份发放工资总额604690元,12月份发放工资总额525260元。工资总额怎么差距这么大呢?这引起了审计人员的疑问,对照明细账找到凭证,发现12月份工资经审查是由于发放年终奖金造成的,没有问题。有问题的是3月份:1~2月份和4~12月份职工人数一般都在300人左右,而3月份职工人数却有396人,从销售收入看,3月份又不是公司旺季,也不可能是临时工,那是不是虚增职工人数,虚做工资表,增大成本、减少利润以此达到少交企业所得税的目的呢?然而,仔细审查工资表后,并非虚增职工人数,因为有几十个人名在工资表中出现了两次,难道这是分红吗?后来在对公司车间实地考察的时候,审计人员和车间主任谈起了车间的新设备,生产能力,继而又谈到了公司的效益,车间主任并不懂财务,只是很自豪的告诉审计人员公司效益挺不错的,今年公司还分了红,没有入股的都后悔的很。显然,3月份工资有一部分就是分红款,只有公司有利润才会分红,而上一年度公司账面利润却显示亏损,账外账的“小尾巴”就此暴露。
  [案例八]发票数量与入账数量不附
  某公司2007年3月份账面显示购入234.64吨库存商品,金额为928603.56元,而审计人员对公司本月所有增值税专用发票上面的数量相加汇总得出的数量为254.64吨,金额为928603.56元,金额相同,数量相差20吨,账面比实际少购入20吨,而结转销售成本的凭证也只是结转了234.64吨。这种情况在好几个月里都出现过,显然不是会计人员偶尔发生的计算错误,而是有意为之的舞弊。发票数量与入账数量不符,账外账的“小尾巴”露了出来。最后查明,这20吨库存商品以4209.60元/吨(不含税)的价格销售,未入账。
  这笔业务的结果是,由于购入数量少而金额不变,造成了账面平均单价大于实际平均单价,从而账面多结转销售成本=234.64×(928603.56/234.64928603.56/254.64)=72935.50(元)。另外,这20吨库存商品账外销售利润为=(4209.60-928603.56/254.64)×20=11257.40(元),仅此一笔业务利润共减少=72935.50+11257.40=84192.90(元),少交企业所得税=84192.90×33%=27783.66(元)(该公司2007年账面利润为正,企业所得税率为33%)。账外收入还造成少交增值税=4209.60×20×17%=14312.64(元),相应少交城市维护建设税、教育费附加、文教基金和印花税等近1600元。仅此笔业务共少缴税款43000多元。
  类似这种情况的是,某公司购入库存商品的数量、金额都和增值税销售发票上的数量、金额相符,但是在结转销售成本的时候,结转数量比销售发票上的数量多30吨,这就造成账面多结转成本,减少账面利润,少交企业所得税,多结转的数量30吨的库存商品销售时不开发票不入账,造成账外账,对所得税增值税等税种的影响和上例相同。
  [案例九]投入产出比率是工业企业税收检查常用的重要方法
  在对某企业进行检查时,审计人员从账面上没有发现重要线索的情况下,就是用投入产出比率法发现疑点的。先是对企业产品结构构成进行分析,确定产品品种,然后通过与本市同行业比较,确定出每种产品的投入产出比率,即投入多少原材料应生产出多少产成品的比率,也确定出几种主要原材料之间的比率。再将企业当期主要原材料耗用数量乘以产品的投入产出率,求得每种产品的正常产量,确定出一个正常的产量范围。对该企业几种主要原材料之间的比率检查,基本符合同行业标准。然而,在与企业产成品明细账上记录的入库数量核对后发现:该企业应产出甲产品166吨,而账面入库106吨;应产出乙产品122吨,而账面入库88吨,不在正常范围之内。审计人员最终通过对核对差额的调查落实,查出该企业销售产品80吨,取得产品销售收入130万元未入账的事实。
  类似的方法还有分析主要产品构成比率,直接材料、直接人工、制造费用占销售成本的比率变化也能发现异常,剩下的事情就是寻找证据证实了。
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由于账外账有较强的隐蔽性和欺骗性,简单地采用“就账论账”的传统查账方法,难度较大,因此,通过设置两套账的方式进行账外经营已经成为部分纳税人常用的逃避缴纳税款手段。然而,假账总归是假账,总会留下蛛丝马迹。
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