04 特殊销售商品业务处理之售后回购

乌龟

04　特殊销售商品业务处理之售后回购

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　一、售后回购的会计处理
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' }( \- z* Y( U) x　　售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，售后回购属于融资交易，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债。
　　
　　1.发出商品时：
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　　借：银行存款
　　　　贷：其他应付款
) p& j/ x3 Z- q　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　同时
8 @. W9 w! J$ P　　借：发出商品
9 G5 R1 K$ t3 K% r" m! B　　　　贷：库存商品
2 ^7 W2 J) f6 e, I/ J2 b( u1 T5 p
　　2.回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用：

% @4 _1 x6 r3 ]# }6 Z8 U/ H　　借：财务费用
　　　　贷：其他应付款

　　3.回购商品：

　　借：财务费用
　　　　贷：其他应付款
; v0 K$ }$ d4 O! ^6 W: U7 m0 j  L& b0 p
' B& y- k: I5 M* k4 B0 B　　借：其他应付款
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款
　　同时：
2 n$ g' G; \8 O0 X9 D; s, a! D　　借：库存商品
　　　　贷：发出商品

  b# Z' E0 J5 d* }　　另外，一般来说，售后回购时会计上不确认收入，但是也会存在例外的情况。比如回购的价格是产品的公允价值，那么可以认为该项交易不是实际上的筹资行为，税法和会计上均作为销售和购进两个环节处理，会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。
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　　二、售后回购的税务处理

　　对于售后回购，会计上不确认收入。但根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定：
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　　采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
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4 G* p' Q& K+ z　　也就是说，税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件，这样税法当期多交税，可以抵减以后期间的应纳税所得额，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。

6 }5 c# R' R6 L( a4 W　　【例题·计算及会计处理题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司发生如下业务（销售价款均为不含税价），分别作出相应的会计处理，考虑所得税影响，假定2007年所得税税率为33％，2008年所得税税率为25%。
* `4 r' r0 s' N. q$ M. k5 Q+ u7 ~　　2007年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。协议规定，甲公司应在2008年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。分两种情况处理：第一种情况是商品没有发出，增值税专用发票没有开出；第二种情况是商品已经发出，增值税专用发票已经开出，并假设2007年会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。

8 J5 g- j+ I. O" T' P/ Q0 W, ?　　【答案】（1）第一种情况假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为：
# S7 h2 Z# l8 L! }　　2007年12月：
　　借：银行存款     1000
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000
) \: a# h; W# M% i' H% P
9 @+ T/ |5 C9 v# L5 b; \" J　　甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝（1000－800）×25%＝50（万元）。
　　借：递延所得税资产　　50
　　　　贷：所得税费用　　　　50
　　
　　财务费用＝（1200－1000）÷5＝40（万元），2007年12月及以后4个月的会计处理：　　
; M- l. D/ p$ p8 `; d( e　　借：财务费用　　40
* C7 u0 p2 X+ C, Q) H　　　　贷：其他应付款　　40
　　
　　借：递延所得税资产　　10（40×25％）
+ a* ~6 ?# z7 K/ [8 _/ r　　　　贷：所得税费用　　　10
　　【注】其他应付款的账面=40万元，计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额=40-40=0，应该确认递延所得税资产40×25%=10（万元）。
　　
2 q  I! ]; A9 N% G0 N　　2008年5月1日将该批商品购回：
) ~2 O, _% T* [6 j0 R　　借：其他应付款　　1200
　　　　贷：银行存款　　　1200

9 K+ B9 ?5 ]7 |" M$ ~5 @　　（2）第二种情况下，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。
( B+ O, z9 O. X- W9 k　　2007年12月：
. g3 n& E/ [3 u( @　　借：银行存款　　1170
5 ~0 o* l6 c" O- d7 i& g　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）　　170
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　　借：发出商品　　800
　　　　贷：库存商品　　800

　　借：财务费用　　40
　　　　贷：其他应付款　　40
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　　2007年确认递延所得税资产＝（200＋40）×25％＝60（万元），税法上当期应缴所得税＝（100+240）×33％＝112.2（万元）。会计处理：
　　
- P+ K. G) G5 q9 d9 i+ P9 q　　借：递延所得税资产　　60
$ K0 l  t. T9 M7 x; h+ ~6 v　　　　所得税费用　　　　52.2
; m) E( `+ S( d* ~" {7 Y/ i) U　　　　贷：应交税费——应交所得税　　112.2
　　
　　还有个例外，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。
　　
, _: \$ p. X* I: c1 n, e　　接上例，第一种情况下假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为：
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　　2007年12月：
  c, x, D& ~0 v) X& P　　借：银行存款　　1000
, N. e" p/ |! m* Y　　　　贷：其他应付款　　1000
　　
+ d( i& a# }1 f' O& @$ X　　2007年12月及以后4个月的会计处理：
　　借：财务费用　　400
　　　　贷：其他应付款　　400
　　
　　2008年5月1日将该批商品购回：
　　借：其他应付款　　1200
　　　　贷：银行存款　　　1200
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  `8 q6 S" m1 s6 P( Q2 s' ~　　第二种情况，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法也不确认收入，不计算交纳所得税。会计处理为：

　　2007年12月：
　　借：银行存款　　1170
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000
$ @) j! d# [3 g　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）　　170

2 s" }' c% |' U5 }' U　　借：发出商品　　800
5 w# e- A# q& l6 C$ |/ u　　　　贷：库存商品　　800

　　借：财务费用　　40
+ g- n9 Q8 L4 M) b6 v" Z4 U　　　　贷：其他应付款　　40

+ _; v) ~1 k4 q9 D0 B3 o( ]　　2007年税法上当期应缴所得税＝100×33％＝33（万元）。会计处理：
　　
　　借：所得税费用　　　　33
) U% Z: f  Q2 j　　　　贷：应交税费——应交所得税　　33
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  Z. z0 |" l  [6 J% w　　【识记要点】
: ?3 j# J" I" T$ w0 Y' p$ Q　　①通常情况下，售后回购交易属于融资交易，会计上收到款项作为负债，回购价格大于原售价的差额，在回购期间应按其计提利息，计入财务费用；税法上销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理，此时要确认递延所得税。
　　②会计上，有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　③税法上，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。此时，会计和税法口径一致，不确认递延所得税。

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